interpretacja indywidualna Sygnatura IBPB-1-3/4510-318/15/PC Data 2015.11.16 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są co do zasady kwoty netto, kwota podatku od towarów i usług nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są co do zasady kwoty netto, kwota podatku od towarów i usług nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi podmiotami mającymi siedzibę w Polsce zostaną zawarte umowy sprzedaży, poprzez które Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego surowce lub środki trwałe. Wnioskodawca będzie dokonywać płatności w walucie Euro. Z kolei podatek VAT będzie płatny również w walucie Euro.
2 W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, Wnioskodawca z dniem otrzymania faktury z ceną wyrażoną w walucie obcej od polskiego kontrahenta (Sprzedającego) będzie dokonywał księgowania kwoty brutto faktury na koncie rozrachunków ze Sprzedającym w walucie obcej oraz w kwocie przeliczonej na PLN według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), Wnioskodawca zamierza stosować metodę podatkową przy ustalaniu różnic kursowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku powstania podatkowych różnic kursowych powstałych od podatku VAT, w związku z zawarciem umów sprzedaży w walucie obcej, będą one mogły zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów albo kosztów... Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na neutralność podatkową podatku od towarów i usług tzn. niewywoływania przez niego żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, różnice kursowe dotyczące podatku od towarów i usług nie będą mogły zostać uznane ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodów. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym ) występują umowy sprzedaży, których rozrachunki i zapłata następują w walucie obcej. Do przeliczenia kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej na złote stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta. Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów ustalania różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku jej braku. Podatkowe różnice kursowe będą powstawały pomiędzy wartością kolejnych, otrzymywanych od Sprzedających faktur wyrażonych w walucie obcej przeliczonych po średnim kursie NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wystawienia, a kwotami faktycznych zapłat przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (gdy zapłata będzie dokonywana z rachunku walutowego) lub faktycznie zastosowanym w przypadku zakupu waluty (gdy jednostka nie będzie posiadała rachunku walutowego). Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalane zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się do kwot netto kosztu lub przychodu, natomiast przy ustalaniu różnic kursowych dla celów ustawy o rachunkowości uwzględniane są kwoty brutto, a więc łącznie z VAT. W efekcie, różnice kursowe w części dotyczącej VAT naliczonego lub należnego ujęte w księgach rachunkowych nie stanowią kosztów lub przychodów uwzględnianych podatkowo. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-411/12-2/KJ. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 1 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2182/12, a także w wyroku z 23 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1508/10, w którym stwierdził, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków niemających zastosowania w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane. (...) Z treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, (...) że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różne kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
3 byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w pełni zgadza się z interpretacją powyższych przepisów wyrażoną w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej oraz w przytoczonych wyrokach NSA. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami ogólnymi należny podatek VAT oraz naliczony podatek VAT, poza określonymi w ustawie wyjątkami (tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie stanowią odpowiednio przychodu ani kosztu uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Odpowiednio, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek naliczony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku metody podatkowej stosowania różnic kursowych, podatek VAT wyrażony w walucie obcej nie generuje różnic kursowych, ponieważ nie stanowi on przychodu wyrażonego w walucie obcej bądź kosztu uzyskania przychodów wyrażonego w walucie obcej, dla których powinny być obliczane różnice kursowe. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej: a. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-143/09/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że (...) Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. b. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-167/09-2/IŚ), w której organ podatkowy stwierdził, że (...) W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że różnica pomiędzy kwotą podatku VAT wyrażoną w PLN, a kwotą wypłacanej przez Wnioskodawcę należności na rzecz Sprzedającego, w części dotyczącej VAT, uwzględnioną w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, nie mieści się w definicji różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie - nie będzie stanowiła przychodów, ani kosztów podatkowych. Podsumowując, w przypadku metody podatkowej obliczania różnic kursowych z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstają różnice kursowe na podatku VAT, wyrażonym w walucie obcej. Jednocześnie odmiennie kształtuje się sytuacja podatników, którzy zdecydowali się na rachunkową metodę obliczania różnic kursowych opartą na przepisach ustawy o rachunkowości. Skoro zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości prawidłowe jest ustalanie różnic kursowych od wartości brutto przeprowadzonych transakcji, tj. uwzględniających także podatek VAT, to różnice te, w kwotach ujętych w księgach rachunkowych, stanowić powinny odpowiednio podatkowe przychody oraz podatkowe koszty uzyskania tych przychodów (tak między innymi dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r, sygn. IBPBI/1/415-194/12/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1276/14/PC). Jak wynika z powyższego, warunkiem uznania omawianych różnic kursowych za wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jest dokonanie ich rozliczenia w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. Dla rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest stosowanie tej metody przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność w terminie 30 dni
4 od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. W przypadku wyboru tej metody możliwe jest odliczanie różnic kursowych dotyczących podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia możliwości rozpoznawania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych powstałych od podatku VAT w sytuacji wyboru rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych, bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zamierza stosować metodę podatkową. Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1. art. 15a, albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przyjąć metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość : 1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
5 gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty. Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że co do zasady podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ, postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są co do zasady kwoty netto, kwota podatku od towarów i usług nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.