Najem mieszkania osobie prawnej a cel mieszkaniowy w kontekście opodatkowania albo zwolnienia z V Co stanowi w tej kwestii orzecznictwo? Nasza Spółka inwestuje w nieruchomości, tj. lokale mieszkalne, wynajmowane następnie z góry na 2 lata podmiotowi wyspecjalizowanemu (osobie prawnej), który z kolei podnajmuje mieszkania osobom fizycznym lub przeznacza na wynajem krótkoterminowy turystom, np. na tydzień. Nasz najemca (osoba prawna) ma swobodę w decydowaniu, czy będzie to najem na cele typowo mieszkaniowe czy turystyczne, z tym ograniczeniem, że zastrzegliśmy w umowie cele mieszkalne" - w tym sensie, że osoba prawna nie będzie tam prowadziła biura itp. Naszym zdaniem przy ocenie skutków podatkowych najmu należy wziąć pod uwagę, że bezpośrednim najemcą jest podmiot gospodarczy, który nie ma potrzeb mieszkaniowych", zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dotyczące usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przedmiotem naszej działalności gospodarczej jest właśnie jedynie najem mieszkań, stąd objęcie tych usług opodatkowaniem oznacza dla nas z kolei możliwość odzyskania podatku naliczonego. Nasze wątpliwości biorą się jednak z rozbieżnych interpretacji, w tym z niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Dodatkowo skoro w umowie z osobą prawną wskazaliśmy cele mieszkalne", to czy jednak może to prowadzić do wniosków o zwolnieniu podatkowym? 1 / 5
Zaprezentowane stanowisko jest prawidłowe, zaś przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawką 23% (stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Tym samym spełniona zostanie przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w omawianym przypadku). Gdyby czynność była zwolniona z VAT, podatnik nie mógłby skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do umowy łączącej Państwa Spółkę z osobą prawną warto wskazać, że sformułowanie wyrażone w samej umowie nie może przesądzać o typie stosunku prawnego, jaki zachodzi faktycznie. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie i doktrynie, organy podatkowe mają prawo do oceny stosunków (zwłaszcza umów) cywilnoprawnych, o ile te ostatnie rzutują na kwalifikację podatkową, przy czym nie chodzi tu jedynie o zapobieganie nadużyciom czy oszustwom podatkowym, ale o kwestię właściwego przyporządkowania danego zdarzenia gospodarczego pod kątem elementów związanych z obowiązkami podatkowymi - np. stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, zakres prawa do odliczenia VAT etc. Tak np. w wyroku z 12.02.2008 r. (I FSK 264/07, LEX nr 462901) NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Nie oznacza to oczywiście prawa do interpretacji jedynie na niekorzyść podatnika. Ocena umowy dokonywana przez organ podatkowy w postępowaniu wynika z tego, że należy brać pod uwagę nie tylko np. nazwę umowy, ale inne okoliczności, co znajduje m.in. odzwierciedlenie w art. 199a 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jest to zresztą uregulowanie 2 / 5
nawiązujące do art. 65 Kodeksu cywilnego, który dotyczy zasad wykładni oświadczeń woli w ogóle. Dla oceny faktycznego stosunku prawnego nazwa czy treść umowy nie zawsze mają zatem charakter pierwszoplanowy. Postępowanie podatkowe nie ma też charakteru kontradyktoryjnego (spornego) między podatnikiem a organem podatkowym, zaś zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 o.p. oznacza nie tylko konieczność wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, ale i bezstronność i obiektywizm. W omawianym przypadku należałoby jednak przyjąć, że wolne od podatku są jedynie usługi wynajmu dotyczące nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczone przez ich posiadacza (właściciela) na własny rachunek, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych bezpośredniego usługobiorcy (najemcy). Brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek oznacza, iż zastosowanie ma stawka podstawowa VAT. W opisanym stanie faktycznym zachodzą 2 stosunki prawne: Spółka wynajmuje lokale osobie prawnej, ta z kolei dokonuje podnajmu osobom fizycznym (przy czym można by wnosić, że ostateczny cel nie powinien mieć konsekwencji podatkowych dla Państwa Spółki. Istotny jest bowiem pierwszy ze stosunków prawnych, tj. umowa najmu między Państwa Spółką i osobą prawną oraz faktyczna jej realizacja. O opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania nie może przesądzać okoliczność, na jaki cel przeznacza lokal finalny odbiorca - ostateczny konsument (w niniejszym przypadku zwykle jest nim np. turysta). Cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty niebędące stroną danego stosunku prawnego. W obrocie gospodarczym można zresztą wyobrazić sobie i takie przypadki, kiedy to ta sama nieruchomość jest przedmiotem kilkustopniowego najmu, czyli jest wielokrotnie podnajmowana. Zakładając, iż dla oceny istnienia prawa do zwolnienia z VAT istotny jest jedynie cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, w przypadku swoistego łańcuszka" niezbędne byłoby informowanie przez ostatniego podnajemcę wszystkich pozostałych pośredniczących w 3 / 5
najmie danej nieruchomości podmiotów o rzeczywistym sposobie wykorzystania nieruchomości. Warto też zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) zawierającą definicję lokalu mieszkalnego. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z przepisów tych wynika, iż lokal mieszkalny, co do zasady, służyć ma celom mieszkaniowym osób fizycznych - tylko takie osoby mogą faktycznie realizować cel mieszkaniowy. Nadto zgodnie z zasadami prawa cywilnego pojęcie miejsca zamieszkania odnosi się tylko do osoby fizycznej, nie zaś prawnej czy innej jednostki organizacyjnej. Wolą ustawodawcy było dodatkowe ograniczenie zastosowania przewidzianego nim zwolnienia ze względu na cel wynajmu, a nie jedynie charakter wynajmowanej nieruchomości. Zatem zwolnienie odnosi się do tego, że nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe, a nie do tego, czy ma charakter mieszkalny. Należy również zwrócić uwagę na bardzo istotną zasadę systemu podatkowego (zresztą nie tylko systemu VAT), która akcentowana była zarówno przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a dodatkowo nabrała znaczenia w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada ta oznacza, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy oceniać przy zastosowaniu reguły exceptione s non sunt extendendae 4 / 5
, tzn. że przepisów wyjątkowych nie należy interpretować rozszerzająco (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1.06.1999 r., SK 20/98, OTK 1999/5/93). Ponadto w wielu orzeczeniach TS UE wskazywano, że zwolnienia z VAT winny być przestrzegane ściśle (orzeczenie z 26.06.2003 r. w sprawie C-305/01 pomiędzy Finanzamt Gross-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, LEX nr 158649). Zwolnienia stanowią bowiem niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, mające na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT między różnymi państwami członkowskimi oraz że należy je umieszczać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT określonego tą dyrektywą. Jednocześnie wskazał, że pojęcia te należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od wszystkich czynności wykonywanych przez podatnika za wynagrodzeniem. Na gruncie omawianego przypadku nie można rozciągać przedmiotowego zwolnienia z VAT na wszystkie stosunki prawne najmu, których przedmiotem jest nieruchomość mieszkalna. W związku z tym zastosowanie znajdzie zarówno podstawowa stawka podatku VAT, jak i możliwość - na zasadzie wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a nawet ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawa prawna: - art. 86 ust. 1 i art. 146a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); - art. 122, 199a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 5 / 5