Dr Mariusz Siwoń Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach Audyt wewnętrzny i zewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych wzajemne relacje. Wstęp Zasadniczą treścią czynności związanych z audytem wewnętrznym jak i audytem zewnętrznym są czynności o charakterze weryfikacyjnym. Audyt to odpowiednik kontroli rozumianej w sposób tradycyjny tzn. kontroli funkcjonalnej. Rozumieć przez nią należy, posługując się definicją zawartą w Glosariuszu terminów dotyczących kontroli i audytu w administracji publicznej: 1 badanie lub przegląd polegający na ustaleniu stanu faktycznego, porównaniu go ze stanem wymaganym ( pożądanym ) oraz dokonanie jego oceny. Różnica między audytem wewnętrznym a zewnętrznym 2 ma przede wszystkim charakter podmiotowo- organizacyjny. Inne są także cele obydwu audytów choć generalnie służą one poprawie funkcjonowania sektora finansów publicznych. Obydwa procesy audytu dotyczą jednak tego samego podmiotu. Z tego między innymi powodu zachodzą więc między nimi różnego rodzaju relacje. Na tym tle może się rodzić kilka podstawowych pytań : Na ile, zważywszy ich cele, audyty wewnętrzne i zewnętrzne mogą być komplementarne. Czy w związku z różnym organizacyjnym ukształtowaniem tych instytucji, w ich wzajemne relacje nie jest wpisany konflikt? Na ile odmienności celów są istotne?gdzie ewentualnie przebiegają linie konfliktu? Czy w współpraca między audytorami wewnętrznymi a zewnętrznymi jest możliwa? Jeśli tak to w jakim zakresie? Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga oczywiście poruszenia kilku problemów. 1 Glosariusz terminów dotyczących kontroli i audytu w administracji publicznej, Najwyższa Izba Kontroli, lipiec 2005, s.32. Cytowane wydawnictwo warte jest szczególnego polecenia. W jego opracowaniu brało udział szerokie grono specjalistów z ramienia NIK, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji a także Europejskiego Trybunału Obrachunkowego. Celem opracowania było ujednolicenie używanej w Polsce terminologii odnoszącej się do audytu i kontroli i faktycznie terminologię tę w sposób rozsądny porządkuje. 2 Posługując się w tekście pojęciami audytor zewnętrzny, audyt zewnętrzny rozumie się przez nie zasadniczo państwowe instytucje kontrolne w sektorze finansów publicznych w tym głównie NIK i regionalne izby obrachunkowe. 1
Wartość dodana Audytor wewnętrzny jest częścią organizacji, której audyt przeprowadza. Ma to swoje daleko idące konsekwencje. Audytor wewnętrzny jest w gruncie rzeczy elementem systemu autokontroli jednostki. Jego działalność nakierowana jest na wspieranie realizacji celów jednostki. Stąd też duże znaczenie przykłada się do wytworzenia przez audytora tzw. wartości dodanej. Staje się to jednym z jego obowiązków. Tak silnego nacisku na przysporzenie kontrolowanej jednostce tzw. wartości dodanej nie kładzie się natomiast w działalności audytorów zewnętrznych 3. Zazwyczaj podkreśla się pozytywne znaczenie audytów tych instytucji dla całego systemu finansów publicznych. Ma to swoje praktyczne uzewnętrznienie chociażby w globalnych prezentacjach skutków wykrytych nieprawidłowości. Audytor zewnętrzny dużo bardziej niż ulepszeniem działalności jednostki zainteresowany może być identyfikacją patologii trapiących cały system finansów publicznych ( bądź jakiś jego istotny wycinek), których egzemplifikacją są nieprawidłowości występujące w danej jednostce. Stąd też audytorzy zewnętrzni w definiowaniu swojej misji tak chętnie odnoszą się do mega- wartości takich jak : przejrzystość systemu finansów publicznych, rozliczalność środków publicznych, itp. Pomimo to pamiętać jednak należy,że w przeważającej ilości przypadków zalecenia zewnętrznych instytucji audytorskich mają na celu poprawę funkcjonowania danej jednostki 4. Mowa o przeważającej liczbie przypadków, bowiem niekiedy wynikiem audytu zewnętrznego może być nawet wniosek dotyczący likwidacji jednostki. Kontrola wewnętrzna Audyt jako zespół czynności sprawdzających z natury rzeczy nakierowany jest na wykrywanie nieprawidłowości. Prawda ta jednak kontrastuje z zasadniczo pozytywnym charakterem jaki nadaje się audytowi wewnętrznemu. Stąd też podkreśla się,że rolą audytora wewnętrznego jest nie tyle wykrywanie nieprawidłowości co certyfikowanie systemu kontroli wewnętrznej. Nie da się jednak zrozumieć roli audytora wewnętrznego bez zrozumienia celów jakie stawia się obecnie przed kontrolą wewnętrzną w 3 W tym kontekście warto przytoczyć stary dowcip o dwóch największych kłamstwach związanych z kontrolą/ audytem. Pierwsze kłamstwo słyszą audytorzy rozpoczynający audyt z ust personelu jednostki : Cieszymy się,że tu przyszliście. Na to audytorzy rewanżują się swoim kłamstwem : Przyszliśmy wam pomóc. Jeżeli dowcip ten odzwierciedla jakąś prawdę to w dużo większej mierze odnosi się ona do audytorów zewnętrznych niż wewnętrznych. Właśnie bowiem podstawową misją audytora wewnętrznego jest pomaganie jednostce. 4 Nierzadko określone przez ustawy procedury pokontrolne wprost nakładają obowiązek wydawania zaleceń mających na celu poprawę funkcjonowania jednostki. Przykładem może być tu przepis art.9 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1991 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2001r, Nr 55, poz.577 z późn. Zm.) 2
jednostce. Główną rolą audytora wewnętrznego jest certyfikowanie systemu kontroli wewnętrznej ale głównie mającej charakter zarządczy. Zgodnie z przytaczaną wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów definicją sformułowaną przez INTOSAI, kontrola wewnętrzna jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej pewności,że cele zarządzania zostały osiągnięte 5. W Standardach kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych przytacza się także następującą definicję zaczerpniętą ze Standardów kontroli wewnętrznej w Unii Europejskiej : Kontrola wewnętrzna obejmuje całość zasad i procedur przewidzianych i przyjętych przez kierownictwo jednostki, aby uzyskać zapewnienie,że : - jednostka osiąga swoje cele w sposób oszczędny, wydajny i efektywny, - jednostka działa zgodnie z przepisami prawa oraz aktami wewnętrznymi i wytycznymi kierownictwa, - zasoby rzeczowe i informacyjne jednostki są chronione, - zapobiega się i wykrywa błędy i nieprawidłowości, - informacje finansowe i zarządcze są rzetelne i tworzone terminowo. 6 W przytoczonej powyżej definicji warto zwrócić uwagę na charakter proceduralny kontroli wewnętrznej. Kontrola wewnętrzna to system różnorakich procedur. Ten aspekt jeszcze wyraźniej wyeksponowany został w definicji amerykańskiego Naczelnego Urzędu Obrachunkowego (General Accounting Office GAO) zgodnie, z którą struktura kontroli wewnętrznej w jednostce składa się z trzech elementów : 1.Otoczenia kontroli : kolektywnego efektu szeregu czynników tworzących, wzmacniających albo osłabiających efektywność określonych procedur bądź przyjętej przez jednostkę polityki. 2. System księgowości : obejmujący przyjęte zasady identyfikacji, gromadzenia, analizy, klasyfikacji, zapisu i sprawozdawczości operacji jednostki i utrzymujące przejrzystość aktywów i pasywów. 3. Procedury kontrolne : obejmujący politykę i procedury uzupełniające system księgowości i elementy otoczenia kontroli, które kierownictwo stworzyło w celu uzyskania racjonalnego zapewnienia,że określone cele jednostki zostaną osiągnięte 7. Rola audytora wewnętrznego polega na dokonaniu niezależnej oceny funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej. Dla oceny tego systemu niezbędne jest dokonanie określonych czynności sprawdzających. Oceny tej 5 Zasady wdrażania systemu kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w polskiej administracji publicznej, Ministerstwo Finansów,Warszawa 2002, s.4 oraz Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r. w sprawie ogłoszenia Standardów kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych ( Dz.Urz.Min.Fin. z 2003 r. Nr 3, poz.13 ). 6 Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r. w sprawie ogłoszenia Standardów kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych ( Dz.Urz.Min.Fin. z 2003 r. Nr 3, poz.13) s. 3. 7 Government Auditory Standards, United States General Accounting Office, U.S. Government Printing Office:1988, s. G-7. 3
dokonuje się też oczywiście przez pryzmat stwierdzonych nieprawidłowości. Należy jednak zgodzić się tutaj z opinią J. Płoskonki, że znalezione nieprawidłowości nie są istotne same w sobie, audytora wewnętrznego interesuje faktyczna przyczyna (np. dlaczego procedury kontroli nie zareagowały właściwie) oraz ustalenie sposobu usprawnienia działania jednostki 8. Audytora wewnętrznego interesuje zarówno spełnianie przez system kontroli wewnętrznej określonych standardów organizacyjnych ( np. zgodności z prawem wewnętrznych regulacji ) jak i jego efektywność, wystarczalność i przydatność dla realizacji celów jednostki. Ocena systemu kontroli wewnętrznej jednostki kontrolowanej należy oczywiście także do zadań audytorów zewnętrznych. Jego oceny dokonują oni jednak według różnych kryteriów i w różnym stopniu w zależności od celów audytu. Możliwości dokonywania ocen przez audytora zewnętrznego mogą być o wiele bardziej ograniczone niż audytora wewnętrznego. Może tak być przykładowo na skutek funkcjonowania określonych regulacji (w tym o ustawowym charakterze) limitujących uprawnienia kontrolne audytora zewnętrznego. Pod tym względem pozycja audytora wewnętrznego jest o wiele silniejsza. Podejście wsparte systemowo Dokonywanie oceny funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej należy jednak do zasadniczych postulatów metodologicznych audytu zewnętrznego. Na tym polu uwidacznia się szczególnie ewentualna komplementarność audytu zewnętrznego i wewnętrznego. Jednym z wymienionych w Europejskich wytycznych stosowania standardów kontroli INTOSAI podejść kontrolnych jest tzw. podejście wsparte systemowo 9. Zgodnie z punktem 141 standardów kontroli INTOSAI : ustalając zakres i zasięg kontroli, kontroler powinien zbadać i ocenić wiarygodność kontroli wewnętrznej 10. Dokonując oceny systemu kontroli wewnętrznej audytor zewnętrzny szuka w zasadzie odpowiedzi na pytanie: w jakim stopniu może polegać na systemie kontroli wewnętrznej? Owo poleganie nazywane jest właśnie podejściem wspartym systemowo. Im większą ufność audytor zewnętrzny może mieć w stosunku do systemu kontroli wewnętrznej tym mniejszą ilość testów wykonać musi dla wydania określonej oceny funkcjonowania jednostki. Uzasadnione bowiem jest przypuszczenie, że dobrze zaprojektowany i funkcjonujący system kontroli wewnętrznej stanowi filtr wyłapujący błędy. Osobą, która może mieć istotny wpływ na poprawę funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej może być audytor wewnętrzny. Skuteczność audytu wewnętrznego może więc 8 J. Płoskonka, Pojęcie kontroli w ujęciu zarządczym, Kontrola Państwowa Nr 2, 2006. 9 Europejskie wytyczne stosowania standardów kontroli INTOSAI, NIK, Warszawa 2000, ss. 33-34. 10 Standardy kontroli wydane przez Komisje Standardów Kontroli Międzynarodowej Organizacji Najwyższych Organów Kontroli, NIK, Warszawa 2000. 4
warunkować zakres audytu zewnętrznego. Zależność tę da się nawet wyrazić matematycznie. Dla lepszego zobrazowania powyższych relacji posłużyć można się znanym wzorem do szacowania ryzyka audytu : Ra = Rn * Rk * Rp Gdzie : Ra ryzyko audytu Rn ryzyko nieodłączne Rk- ryzyko kontroli wewnętrznej Rp ryzyko przeoczenia Ryzyko audytu stanowi ryzyko wydania błędnej opinii o sprawozdaniu danej jednostki z powodu niewykrycia istotnych błędów. Ryzyko nieodłączne to ryzyko związane z charakterem działalności jednostki, podatnością na nieprawidłowości. Ryzyko kontroli wewnętrznej to ryzyko, że funkcjonujący system kontroli wewnętrznej nie wychwyci błędów. Z tego też powodu ryzyko to nazywane jest czasem ryzykiem zawodności systemu kontroli wewnętrznej. Ryzyko przeoczenia to ryzyko, że nieprawidłowość, która nie została wychwycona przez kontrolę wewnętrzną nie zostanie także wykryta przez audytora. Wzajemne relacje pomiędzy wymienionymi rodzajami ryzyk mają bardzo istotne znaczenie dla zakresu badań przeprowadzanych w ramach audytu. Przyporządkowuje się im określone wartości liczbowe o wartościach zależnych np. od przyjętych wytycznych organu kontroli. Przy dokonywaniu doboru próby metodą statystyczną określa się tzw. poziom ufności (PU). Jest on odwrotnością ryzyka przeoczenia : PU = 1- Rp Ponieważ: To : Rp = Ra/ Rk * Rn Pu = 1 Ra/Rk * Rn Przyjęty poziom ufności ma wpływ na wielkość próby, którą należy pobrać do badania 11. Powyższe jest tylko jednym z licznych przykładów możliwego wpływu oceny systemu kontroli wewnętrznej na zakres audytu zewnętrznego a tym samym możliwej korelacji wyników audytu wewnętrznego i zewnętrznego. 11 Por. D. Klima, Statystyka dla audytorów w przykładach, Warszawa 2005, ss.10-15; W. Karliński, Statystyczny dobór próby w badaniach audytowych, NIK, Warszawa 2004. 5
Podział obowiązków i korzystanie z efektów pracy innych audytorów Cele audytu zewnętrznego i wewnętrznego generalnie nie są tożsame. Jednak jak już stwierdzono obydwa rodzaje audytu opierają się na czynnościach sprawdzających. Audytorzy zewnętrzni i wewnętrzni mogą dokonać w celu zwiększenia efektywności swych działań podziału obszarów, które obejmą analizą a także wzajemnie korzystać z efektów swej pracy. Zarówno w standardach audytu zewnętrznego jak i wewnętrznego zwraca się uwagę na potrzebę osiągania celów audytu przy jednoczesnym racjonalnym wykorzystaniu posiadanych zasobów. W praktyce, przykładem tej racjonalności jest właśnie unikanie dublowania obszarów w których mają być przeprowadzane badania względnie wykorzystanie pracy innych audytorów. W Karcie audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych zaleca się aby podczas planowania i wykonywania zadań audytowych, kierownik komórki audytu wewnętrznego brał pod uwagę, o ile jest to możliwe, plan czynności kontrolnych i sprawdzających wykonywanych przez NIK i inne instytucje kontrolne tak, by uniknąć niepotrzebnego nakładania się kontroli i audytów 12. Z kolei można także przytoczyć jedną z wytycznych stosowania standardów INTOSAI : Praca innych kontrolerów może zostać wykorzystana do zdobycia tej części dowodów kontroli, które są niezbędne do osiągnięcia celów zadania kontrolnego. Cele, które powinny być realizowane, to zmniejszenie liczby pracowników najwyższego organu kontroli potrzebnych do wykonania zadania kontrolnego, uniknięcie dublowania się prac oraz zminimalizowanie zamieszania w kontrolowanej jednostce 13. Korzystanie z wyników prac innych audytorów może nastąpić w różnych fazach audytu. Decyzje tego dotyczące podejmowane są zwłaszcza na etapie planowania. Raporty innych audytorów mogą także pomóc w weryfikacji własnych ustaleń. Oczywiście korzystanie z pracy innych audytorów musi odbywać się z zachowaniem profesjonalnego sceptycyzmu. Inaczej mówiąc obowiązuje zasada ograniczonego zaufania. Oparcie się na pracy innego audytora ( choćby audytorem był naczelny organ kontroli państwowej) nie zwalnia audytora od odpowiedzialności za wydanie błędnej opinii. Kontrowersje W obszarze wzajemnych relacji pomiędzy audytem zewnętrznym i wewnętrznym rodzi się jednak szereg kontrowersji. 12 Karta audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, Załącznik Nr 2 do Komunikatu Ministra Finansów Nr 16/2006 z dnia 18 lipca 2006 r. ( Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz.70) 13 Wytyczna 25 (w:)europejskie wytyczne.., s.100. 6
Niejednoznaczna wydaje się odpowiedź na pytanie czy audytor zewnętrzny jest uprawniony do dokonywania merytorycznej oceny pracy audytora wewnętrznego i czy takiej oceny dokonywać powinien? Audytor wewnętrzny nie jest częścią aparatu zarządzającego jednostki. A działalność właśnie tego aparatu podlega ocenie. Ponadto należąca do podstawowych standardów zawodu, niezależność audytora nie oznacza tylko niezależności od pracodawcy ale także od wszelkich nacisków zewnętrznych. Wydaje się jednak,iż na postawione pytania należy odpowiedzieć pozytywnie zwłaszcza jeżeli odnosi się ono do sektora finansów publicznych. W sektorze publicznym nie ma bowiem obszarów, które nie podlegają społecznej kontroli, której narzędziem może być też audytor zewnętrzny. Podatnik ma prawo wiedzieć czy środki przeznaczane na funkcjonowanie audytu wewnętrznego są wykorzystane w sposób efektywny. Audytor wewnętrzny opłacany ze środków publicznych podlega ocenie podatnika dokonywanej przez audytora zewnętrznego. Jednakże ocena ta musi być dokonywana w sposób szczególnie wyważony. Wysokie wymogi jakie należy spełnić aby zostać audytorem wewnętrznym, każą domniemywać,iż audytor wewnętrzny jest osobą na wskroś kompetentną. Stąd też formułowane przez audytora zewnętrznego uwagi powinny tylko w ostateczności odnosić się bezpośrednio do profesjonalizmu audytora wewnętrznego. Każdy audytor pamiętać powinien, iż nawet najbardziej profesjonalne działanie nie stanowi gwarancji nieomylności. W pracę audytora wkalkulowane jest wspomniane już ryzyko audytu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że szerokiej ocenie podlegają wszystkie organizacyjne ramy funkcjonowania audytu w jednostce zwłaszcza w odniesieniu do ich zgodności z obowiązującymi regulacjami ustawowymi. Pamiętać należy także, iż immanentną częścią obowiązków audytora wewnętrznego jest doradztwo. Trudno w tym wypadku uznać, że istnieją jakieś szczególne ograniczenia oceny skutków tego doradztwa. Co do kwestii dopuszczalności merytorycznej oceny pracy audytora wewnętrznego przez innego audytora to pamiętać należy, że międzynarodowe standardy praktyki audytorskiej przewidują także kontrolę jakości pracy ( quality assessments) dokonywaną przez osoby z zewnątrz jednostki 14. Czy audytor zewnętrzny powinien wywierać na audytora wewnętrznego nacisk w celu uzyskania określonego efektu? Raczej nie i nigdy bezpośrednio. Adresatem zaleceń audytora zewnętrznego jest kierownictwo jednostki nie zaś audytor wewnętrzny. Audytor zewnętrzny powinien szanować autonomię audytora wewnętrznego. Audyt wewnętrzny nie jest przedłużeniem audytu zewnętrznego. Audytor wewnętrzny nie jest pasem transmisyjnym woli i zapatrywań audytora zewnętrznego. Na gruncie praktyki funkcjonowania audytu wewnętrznego i zewnętrznego w Polsce zrodziły się jednak co do tego 14 Zob. International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, pkt. 1310 1320, http://www.theiia.org. 7
wątpliwości 15. Przytoczyć tu można fragment interesującego artykułu G. Gołębiowskiego : Podczas tegorocznej kontroli wykonania budżetu państwa za 2002r. można było dostrzec pierwsze symptomy wykorzystywania audytu wewnętrznego przez NIK, jako narzędzia kontroli, ze względu na zgłaszane chęci zapoznawania się z jego dokumentacją. Taka praktyka jeśli będzie dalej miała miejsce, doprowadzi w bardzo krótkim czasie do utożsamienia audytu wewnętrznego i zewnętrznego. Wówczas NIK będzie miała armię swoich wewnętrznych inspektorów. Oczywiście tendencje takie nie są tylko NIKowską specjalnością. Przykładowo audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego stwarza też ogromne możliwości dla regionalnych izb obrachunkowych. Tendencja do traktowania audytu wewnętrznego jako przedłużenia audytu zewnętrznego ma też swoje podłoże w genezie samej instytucji audytu wewnętrznego na gruncie polskich finansów publicznych. Regulacje ustawowe odnoszące się do audytu wewnętrznego są efektem dialogu prowadzonego przed akcesją do Unii Europejskiej. Są one odpowiedzią na postulaty unijne dotyczące budowy efektywnego systemu kontroli wewnętrznej i audytu w sektorze finansów publicznych państw ubiegających się o członkostwo. Ma to jednak ten skutek,że instytucje audytu wewnętrznego modeluje się pod kątem konkretnych oczekiwań Unii Europejskiej. Zdaniem jednak niektórych specjalistów oczekiwania te nie muszą być zbieżne z sama ideą audytu wewnętrznego. Warto zacytować pogląd G. Gołębiewskiego : Dostrzegalny jest rozłam pomiędzy oczekiwaniami Komisji Europejskiej a ideą audytu w ogóle. Komisji Europejskiej potrzebna była dodatkowa instytucja kontrolna, która zapewniłaby, że przekazywane fundusze strukturalne będą wykorzystywane prawidłowo, zgodnie ze skomplikowanym trybem decyzji i kontroli, wraz z zagwarantowaniem organizacji procedur kontrolnych 16. Do szczególnych napięć między audytorem wewnętrznym a zewnętrznym może dojść o czym już wspomniano, zwłaszcza na gruncie korzystania przez audytora zewnętrznego z materiałów przygotowanych przez audytora wewnętrznego. Nie sposób negować tu oczywistych praw audytora zewnętrznego. Pamiętać należy jednak,że korzystanie z nich może postawić audytora wewnętrznego w niezbyt klarownej sytuacji. Mimo,iż audyt wewnętrzny i zewnętrzny mogą być komplementarne to oczywistym jest, że w najbardziej podstawowym, organizacyjnym sensie audytor wewnętrzny i zewnętrzny znajdują się po przeciwnych stronach barykady. Jeszcze raz podkreślić trzeba,że audytor wewnętrzny należy do jednostki, dla niej pracuje, na jej zlecenie i jej kierownictwu składa raporty. Kierownictwo i 15 G.Gołębiowski, Audyt wewnętrzny w administracji publicznej- kontrowersje wokół jego roli, Kontrola Państwowa Nr 6, 2003. 16 Tamże. 8
audytora wewnętrznego łączy więź taka jaka wiąże klienta i usługodawcę 17. W stosunku do kierownictwa audytora wewnętrznego obowiązuje lojalność.jedną z podstawowych zasad działania audytora wewnętrznego jest też poufność. Audytor wewnętrzny zobowiązany jest do szczególnej pieczy nad uzyskanymi w trakcie audytu informacjami. Ich udostępnianie na zewnątrz uwarunkowane jest szeregiem szczególnych okoliczności. Audytor wewnętrzny może jednak zostać zmuszony do ujawnienia audytorowi zewnętrznemu informacji, które w ostatecznym efekcie mogą zaszkodzić jego klientowi. Sytuacja taka musi podważać zaufanie do audytora wewnętrznego. Kierownik może traktować audytora wewnętrznego jak ciało obce i przedłużenie audytu zewnętrznego. Z drugiej strony może także pojawić się tendencja do wpływania przez pracodawcę na audytora wewnętrznego aby ten w tworzonych przez siebie dokumentach przedstawiał jak najbardziej pozytywny obraz jednostki. Obraz ten jednak nie zawsze odpowiada rzeczywistości. Praktyka (zwłaszcza ostatnich lat) potwierdza, iż występowanie takiego zjawiska w relacjach: audytor-klient nie należy do rzadkości. Z uwagi na organizacyjne podporządkowanie audytora wewnętrznego mówi się czasem wręcz o quasi niezależności audytora wewnętrznego. Ponieważ jednak trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie zwłaszcza w sektorze publicznym regulacji w sposób daleko idący ograniczających dostęp audytora zewnętrznego do dokumentacji wytwarzanej przez audytora wewnętrznego to opisanych wyżej napięć generalnie nie da się uniknąć. Z drugiej jednak strony można uniknąć mnożenia regulacji, które nakładają na audytora wewnętrznego szczególne obowiązki współpracy z instytucjami audytu zewnętrznego. Uznać należy to za pożądane i będące wyrazem szacunku dla profesjonalnej autonomii audytora wewnętrznego. Relacje audytu wewnętrznego i zewnętrznego w świetle reformy finansów publicznych. Przygotowany przez ministerstwo finansów projekt z dnia 23 kwietnia 2007 r. nowelizacji ustawy o finansach publicznych nie przewiduje istotnych zmian w instytucji audytu wewnętrznego 18. Dużo ważniejsze zmiany dotyczą audytu zewnętrznego w sektorze finansów publicznych, któremu poświęcony ma zostać odrębny rozdział. Zdecydowaną nowością byłoby ustawowe uznanie Najwyższej Izby Kontroli i regionalnych izb obrachunkowych za audytorów zewnętrznych sektora finansów publicznych. Dodać wypada,że jest to uznanie w zasadzie stanu faktycznego. 17 Zupełnie odwrotnie w standardach INTOSAI : 77. W przeciwieństwie do kontroli w sektorze prywatnym, gdzie uzgodnione zadanie kontrolera zostaje określone w zleceniu, jednostka kontrolowana nie jest klientem najwyższego organu kontroli., Standardy kontroli.pkt 77. 18 Projekt z dnia 23 kwietnia 2007 r., www.mf.gov.pl 9
NIK ma być audytorem zewnętrznym dla podsektora rządowego i ubezpieczeń społecznych, rio zaś dla podsektora samorządowego. Należy pozytywnie ocenić zdecydowanie sam fakt odniesienia do NIK i rio terminu audytor zewnętrzny. Porządkuje to sferę terminologii i rozwiązuje dotychczasowe dylematy związane ze sztucznym rozróżnianiem w stosunku do tych instytucji pojęcia audytu i kontroli. Dotychczasowe intuicyjne w zasadzie określanie czynności NIK i rio mianem audytu ( co do słuszności utożsamiania kontroli i audytu wielu specjalistów nigdy nie miało jednak wątpliwości 19 ) zostanie wreszcie prawnie usankcjonowane. W przyszłości zastanowić należałoby się nad konsekwentnym zastąpieniem także w innych ustawach pojęcia kontrola i audyt np. w ustawie o regionalnych izbach obrachunkowych. Fakt utożsamienia tych pojęć widoczny jest także w tym,iż NIK i rio miałyby dokonywać audytu w trybie określonym odpowiednio w ustawach o Najwyższej Izbie Kontroli i regionalnych izbach obrachunkowych. Ustawodawca nałożyłby na NIK i rio obowiązek dokonywania audytu finansowego we właściwych im podsektorach. Ustawa zawierać ma definicję audytu finansowego : Zgodnie z art. 229 brzmiałaby ona następująco : Finansowym audytem zewnętrznym w sektorze finansów publicznych jest ogół działań polegających na ocenie rocznego sprawozdania finansowego w celu wyrażenia opinii o tym, czy księgi rachunkowe wraz z dowodami księgowymi stanowiącymi podstawę dokonanych w nich zapisów i sporządzane na podstawie ksiąg roczne sprawozdanie finansowe są prawidłowe oraz czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową badanej jednostki. Projekt wymienia najważniejsze czynności, poprzez które wykonywany byłby audyt finansowy : - następcze sprawdzenie przestrzegania zasad rachunkowości, - badania dowodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych -badanie zgodności sprawozdania finansowego z zapisami w księgach rachunkowych. Oczywiście definicja audytu wewnętrznego znacznie odbiega od definicji audytu finansowego, który wykonywać ma NIK i rio. Zgodnie z projektem ustawy audyt wewnętrzny to ogół działań obejmujących : niezależne badanie systemów zarządzania i kontroli w jednostce, w tym procedur kontroli finansowej, w wyniku którego kierownik jednostki uzyskuje obiektywną i niezależną ocenę adekwatności, efektywności i skuteczności tych systemów. Nie ulega jednak wątpliwości, że od strony technicznej także czynności audytora wewnętrznego mogą mieć charakter audytu finansowego. Zgodnie 19 Zob.: M. Siwoń, Pojęcie kontroli i audytu a działalność regionalnych izb obrachunkowych, Finanse Komunalne, Nr 1-2,2006.Zobacz też : Zasady wdrażania systemu kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w polskiej administracji publicznej, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2002. 10
bowiem z zamysłem ustawodawcy ocena audytora wewnętrznego ( obok analizy efektywności i celowości ) dotyczy także : - zgodności prowadzonej działalności z przepisami prawa oraz obowiązującymi w jednostce procedurami wewnętrznymi, -wiarygodności sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania budżetu. Ocena zgodności działalności z przepisami prawa oraz obowiązującymi w jednostce procedurami może także odnosić się oczywiście do systemu księgowości, sprawozdawczości itp. Audyt wewnętrzny i zewnętrzny będą mogły więc się zakresowo pokrywać. Fakt,że audytor zewnętrzny będzie zobowiązany do dokonywania regularnych, zestandaryzowanych czynności sprawdzających odnoszących się do systemu księgowego i sprawozdawczego daje szansę audytorowi wewnętrznemu na poświęcenie większej uwagi innym aspektom funkcjonowania jednostki. Rola audytora wewnętrznego zakresie audytu finansowego będzie oczywiście odpowiednio większa w przypadku jednostek nieobjętych regularnym zewnętrznym audytem finansowym bądź tych, w których zewnętrzny audyt finansowy będzie przeprowadzany rzadziej. Pamiętać należy, że przykładowo corocznym, dokonywanym przez regionalne izby obrachunkowe audytem finansowym mają być objęte tylko jednostki samorządu terytorialnego,w których liczba mieszkańców przekracza 40 tysięcy. Pozostałe objęte będą audytem nie rzadziej niż raz na cztery lata. Zakończenie Jak widać z powyższej analizy w ramach obecnie obowiązujących jak i projektowanych regulacji jest pole dla komplementarnego funkcjonowania audytu wewnętrznego i zewnętrznego. Co do swej istoty ( oczywiście dyskutować można nad szczegółowymi zasadami ich funkcjonowania), stanowią one niezbędny element sprawnego, nowoczesnego systemu finansów publicznych. Komplementarność nie musi jednak implikować ujednolicenia. Ważne aby zarówno w regulacjach prawnych jak w praktycznych formach ich stosowania dostrzegać też różnice i pamiętać,że nie są to instytucje pod wieloma względami tożsame. Takie podejście gwarantuje efektywne ich wykorzystanie dla wspólnego celu jakim jest wysoka jakość zarządzania finansami publicznymi. 11
12