Jerzy Dopierała biegły rewident Poznań,

Jerzy Dopierała biegły rewident Poznań, 24.06.2014

Ustawa o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330) Krajowy standard rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe Międzynarodowe standardy rachunkowości nr 37 Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe nr 19 Świadczenia pracownicze nr 11 Umowy o usługę budowlaną Ustawy o podatkach dochodowych 2

Dlaczego ustawa, KSR, MSR? Art. 10. 3. UoR W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR. 3

Rezerwy Ciche Jawne ujawnione w SF Rezerwa cicha Aktywa Wycena < Wartość rzeczywista Pasywa Wycena > Wartość rzeczywista 4

Sprawozdania finansowe powinny zawierać kompletne informacje niezbędne do zrozumienia sytuacji finansowej jednostki. Przed ukazaniem się MSR 37 sfera dotycząca rezerw, a w szczególności ich wyceny i ujmowania, była bardzo uboga. Brak jasnych regulacji umożliwiał wykorzystywanie rezerw w celu kreowania wyniku finansowego oraz likwidowania (+, -) dynamiki zysku w czasie. 5

Przed ukazaniem się MSR 37 cel rezerw: manipulacja wynikiem: - wysoki wynik -> tworzymy rezerwę - pogorszenie wyniku ->rozwiązanie rezerwy pokazanie rządów poprzedników w odpowiednim świetle zatrzymanie niewykorzystanego w danym roku budżetu 6

Celem MSR 37 jest między innymi: - ograniczenie zakresu zdarzeń kiedy utworzyć rezerwę, - przedstawienie kryteriów właściwych do ujmowania i wyceny rezerw oraz zobowiązań i aktywów warunkowych. Zgodnie z MSR 37 rezerwy rozpoznaje się, gdy spełnione są następujące warunki: jednostka posiada bieżący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń, prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne oraz można wiarygodnie oszacować kwotę tego obowiązku. 7

Ustawa o rachunkowości oraz MSR 37 definiują rezerwy, jako zobowiązania, których kwota lub termin wymagalności nie są pewne (definicje w obu uregulowaniach są zbieżne). MSR 37 stosowany jest do zobowiązań, które nie są przedmiotem innych standardów, przykładowo do zobowiązań wynikających ze sporów prawnych lub udzielonych gwarancji i poręczeń. 8

Art. 35d. Ustawy o Rachunkowości 1. Rezerwy tworzy się na: 1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego; 2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. 2. Rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. 3. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. 4. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. 9

Rezerwy na: koszty badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, podatek odroczony, naprawy gwarancyjne, wady ukryte, postępowania sądowe, restrukturyzację, przekształcenia przedsiębiorstwa oraz zmiany formy prawnej. 10

Rezerwy na: nagrody przyznawane w przedsiębiorstwie, premie naliczane w okresie sprawozdawczym, usunięcie przez przedsiębiorstwa wad produktów sprzedawanych, gdzie jednostka sama na siebie taki obowiązek nałożyła, wymianę uszkodzonego produktu na nowy na koszt przedsiębiorstwa, gdy mija termin określony przepisami prawa lub umowy a jednostka gospodarcza dała taką możliwość, gratyfikacje dla pracowników. 11

Zgodnie z KSR nr 6 punkt 3.3 Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością. 12

Poniżej przedstawiono jak zmieni się kalkulacja rezerw na naprawy gwarancyjne przez spółkę sprzedającą produkty X i Y, jeżeli jest ona liczona metodą uproszczoną i metodą szczegółową dla każdego produktu. Poniżej przedstawiono dane z roku n-1. Produkt Sprzedaż ilościowa Spodziewany % reklamacji Koszt 1 naprawy Spodziewana ilość reklamacji Spodziewany koszt reklamacji X 1.000.000 2% 10 20.000 200.000 Y 1.000.000 4% 20 40.000 800.000 Razem 2.000.000 3% 16,67 60.000 1.000.000 13

W kolejnym roku (n), w przypadku, gdy spółka tworzy rezerwy w sposób uproszczony, kalkulacja rezerwy na naprawy gwarancyjne wyglądałaby następująco: Produkt Sprzedaż ilościowa Spodziewany % reklamacji wg danych uśrednionych Koszt 1 naprawy (uśredniony) Spodziewana ilość reklamacji Spodziewany koszt reklamacji X 1.200.000 3% 16,67 36.000 600.120 Y 800.000 3% 16,67 24.000 400.080 Razem 2.000.000 3% 16,67 60.000 1.000.200 14

Jeżeli spółka utworzyłaby rezerwy osobno dla poszczególnych asortymentów, kalkulacja rezerwy na naprawy gwarancyjne wyglądałaby następująco: Spodziewany % Spodziewany Sprzedaż reklamacji Koszt 1 Spodziewana Produkt koszt ilościowa wg danych naprawy ilość reklamacji reklamacji uśrednionych X 1.200.000 2% 10 24.000 240.000 Y 800.000 4% 20 32.000 640.000 Razem 2.000.000 60.000 880.000 Wyliczenie tej samej rezerwy metodą uproszczoną i szczegółową dało wyniki różniące się o 120.200. Można stwierdzić, że ratowanie wyniku" metodą urealnienia rezerw jest faktycznie zastosowaniem bardziej rzetelnego podejścia do szacunków, podejścia którego niekiedy brakuje w latach, gdy wyniki spółek są zadowalające. 15

Art. 7. 1. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Art. 37. 10. W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie ma uregulowania jak art. 37.10 w zakresie art. 35d 16

Pewność Zobowiązania Rozliczenia międzyokresowe Rezerwy Zobowiązania warunkowe Niepewność 17

Zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały już dostarczone lub wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. 20) zobowiązania - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki - Art. 3. 1. 18

Rozliczenia międzyokresowe bierne to zobowiązania przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane lub wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom. Mimo iż czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw. 19

W myśl regulacji międzynarodowych przez rezerwę należy rozumieć zobowiązanie, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne. Przesłanką do utworzenia rezerwy jest istnienie obecnego obowiązku wynikającego z obligujących jednostkę zdarzeń przeszłych. Rezerwy stanowią więc zobowiązania o szczególnym charakterze. Tym, co odróżnia rezerwy od zobowiązań warunkowych, handlowych oraz biernych rozliczeń międzyokresowych jest niepewność terminu lub kwoty przyszłych nakładów. 20

Zobowiązanie warunkowe jest: 1) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych i którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub więcej niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki, lub 2) obecnym obowiązkiem powstałym w skutek zdarzeń przeszłych, który nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ: - nie jest prawdopodobne, aby w celu wypełnienia obowiązku konieczne było wydatkowanie zasobów ucieleśniających korzyści ekonomiczne, lub - kwota zobowiązania nie może być określona wystarczająco wiarygodnie. Zasadniczo, zobowiązania warunkowe są to wynikające ze zdarzeń przeszłych możliwe obowiązki, których ewentualnym potwierdzeniem będą przyszłe niepewne zdarzenia. 21

Rezerwy na zobowiązania Zgodnie z zasadą ostrożności Oszacowują ryzyko związane ze zobowiązaniami przedsiębiorstwa Wystąpienie przyszłego wydatku jest obarczone niepewnością większą niż rozliczenie międzyokresowe bierne Ustalane są na podstawie szacunków Rozwiązanie niewykorzystanych rezerw zwiększa pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe, zyski nadzwyczajne Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów Zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów Oszacowują bieżące koszty działalności Wystąpienia przyszłego wydatku jest pewne Ustalane są ściśle lub z bardzo dużą dokładnością Rozwiązanie bezzasadnych biernych rozliczeń międzyokresowych jest korektą kosztów działalności 22

MSR 37 zdecydowanie bardziej szczegółowo przedstawia zakres transakcji, w stosunku do których powinny być tworzone rezerwy, ustawa o rachunkowości stanowi, iż rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, natomiast MSR 37 wyraźnie zakazuje tworzenia rezerw na przyszłe straty gospodarcze, ustawa o rachunkowości nie wprowadziła zasad wyceny rezerw, 23

ustawa o rachunkowości bardzo ogólnikowo potraktowała rezerwy dotyczące restrukturyzacji. Ustawa nie podaje momentu ujęcia rezerwy. regulacje krajowe przewidują możliwość tworzenia rezerwy na restrukturyzację tylko w przypadku istnienia zobowiązania wynikającego z odrębnych przepisów, np. z zawartej umowy lub przepisów prawa. MSR 37 przewiduje również możliwość tworzenia rezerw na restrukturyzację w oparciu o obowiązek zwyczajowy, ustawa o rachunkowości, w przeciwieństwie do MSR 37, nie zezwala na ujęcie w sprawozdaniu finansowym aktywów warunkowych. 24

31 Jednostka nie ujmuje aktywów warunkowych. 32 Aktywa warunkowe zazwyczaj powstają w wyniku nieplanowanych lub innych nieoczekiwanych zdarzeń, które rodzą możliwość wpływu do jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Przykładem może być roszczenie, którego jednostka dochodzi na drodze postępowania sądowego, a którego wyniki są niepewne. 25

33 Aktywów warunkowych nie ujmuje się w sprawozdaniu finansowym, ponieważ może to prowadzić do ujęcia przychodu, który nigdy nie zostanie osiągnięty. Jeśli jednak osiągnięcie przychodu jest praktycznie pewne, wówczas odnośny składnik aktywów nie jest warunkowy, a więc właściwe jest jego ujęcie w sprawozdaniu finansowym. 34 Informacje o aktywach warunkowych ujawnia się, zgodnie z paragrafem 89, jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny. 26

Kwotę rezerwy zazwyczaj możemy wiarygodnie oszacować na podstawie dostępnych dowodów. Powinna ona odpowiadać wysokości kwot, które będą wymagane, aby uregulować powstałe zobowiązanie. Szacunki powinny opierać się na kwotach, które byłyby do zapłaty na koniec danego roku obrotowego. Zwykle są one wynikiem osądu zarządu i doradców firmy opartym na dotychczasowym doświadczeniu i praktykach stosowanych w jednostce przy wycenie podobnych transakcji. Kwota rezerwy powinna odpowiadać bieżącej wartości nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku. Gdy skutek zmian wartości pieniądza w czasie jest istotny, bieżąca wartość nakładów jest szacowana z wykorzystaniem odpowiedniej stopy dyskontowej. 27

Przyszłe zdarzenia, takie jak zmiany legislacyjne czy technologiczne, których prawdopodobieństwo wystąpienia jest wysokie, mogą wpływać na kwotę zobowiązań, z których spółka ma się wywiązać i powinny być wzięte pod uwagę przy szacunkach. Nie będzie potrzeby tworzenia rezerwy, jeśli w wyniku występowania bieżącego zobowiązania, które może wymagać wypływu środków, prawdopodobieństwo ich wypływu jest znikome. 28

Przedsiębiorstwo zajmuje się produkcją torebek. Wyroby są sprzedawane z 12-miesięczną gwarancją producenta. Jednostka, na podstawie doświadczeń z przeszłości, uważa, że prawdopodobieństwo tego, iż torebka zostanie zwrócona i nie będzie nadawała się do naprawy wynosi 20%. Koszty związane z wymianą całości produkcji sprzedanej na inne torebki wynoszą 2.500.000 zł. Prawdopodobieństwo tego, że torebka będzie miała drobne wady wynosi 15%. Koszty naprawy całości produkcji w tym zakresie szacuję się na kwotę 200.000 zł. Ustalamy zatem wartość oczekiwaną kosztów. W tym przypadku wynosi ona: 2.500.000 20% + 200.000 15% = 530.000 zł. 29

W grudniu 2013 r. podpisano umowę z biegłym rewidentem dotyczącą badania sprawozdania finansowego. Wartość umowy wynosi 15.000 zł. Umowa zawiera regulację, że koszty badania mogą wzrosnąć o 5% w wypadku rozszerzenia zakresu badania. Rezerwa na dodatkową część badania wynosi 5% x 15.000 = 750 zł. 30

Jednostka została pozwana o zapłatę odszkodowania za uszkodzenie maszyny używanej na podstawie umowy najmu. Kwota pozwu wynosi 200.000,00. Adwokat prowadzący sprawę ocenił, że prawdopodobieństwo przegrania sprawy wynosi 60%. 31

Jednostka tworzy rezerwę na kwotę: 200.000,00 a nie na kwotę 120.000,00=200.000,00x0,6 Uzasadnienie: wycenie poddany jest pojedynczy obowiązek. 32

W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazywane są w następującym układzie: B. I. Rezerwy na zobowiązania 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - długoterminowa - krótkoterminowa 3. Pozostałe rezerwy - długoterminowe - krótkoterminowe 33

5.1. Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej w poz. 1.8 następujące informacje o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, wykazanych w bilansie w poz. B.I. 1) cel ich utworzenia, 2) stan na początek okresu, 3) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej, 4) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (rozliczone z zobowiązaniami), 5) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz 6) stan na koniec okresu. 34

5.2. W informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka powinna ponadto ujawnić: a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wypływów korzyści ekonomicznych, b) informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów, c) główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy, d) kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie. 35

5.7. Jeżeli jakakolwiek z wymaganych informacji dotyczących rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zobowiązań warunkowych nie została ujawniona z uwagi na to, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, o fakcie tym należy poinformować w informacji dodatkowej. 5.8. W tych rzadkich przypadkach, gdy ujawnienie w informacji dodatkowej części lub całości informacji na temat rezerw lub zobowiązań warunkowych mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki w sporach z innymi stronami w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia rezerwy lub zobowiązania warunkowego jednostka może odstąpić od ujawnienia takiej informacji. Należy jednak wskazać ogólny charakter sporu. 36

Banki Towarzystwa ubezpieczeniowe Pozostałe podmioty Rezerwa na ryzyko ogólne Art. 15 ust. 1 pkt 1h updop Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe Art. 15 ust. 1 pkt 1b updop? 37

Zgodnie z: art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w przepisach podatkowych jako koszt. W związku z powyższym koszty wynikające z utworzenia rezerwy na zobowiązania nie stanowią kosztów podatkowych. 38