Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu wewnętrznego na wybranych przykładach

Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości tom 81 (137), 2015, s. 9 27 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu wewnętrznego na wybranych przykładach ANNA BARTOSZEWICZ Streszczenie Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie praktycznej strony realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości przez audytorów wewnętrznych. Na podstawie wyników badań ankietowych dokonano analizy wykonania przez audytorów przedmiotowego zagadnienia. Wskazuje ona na stosowanie przez badaną grupę audytorów różnych form realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości, a także informuje, że efektywna realizacja standardu 1300 IIA daje kierownikowi jednostki zapewnienie o prawidłowości funkcjonowania audytu w danym podmiocie oraz gwarancję, że audyt wewnętrzny działa zgodnie z międzynarodowymi standardami. Słowa kluczowe: audyt wewnętrzny, ocena audytu, międzynarodowe standardy audytu, Program zapewnienia i poprawy jakości. Abstract Implementation of Quality Assurance and Improvement Program by internal audit teams on selected examples The article presents the practical side of the Quality Assurance and Improvement Program according to the 1300 IIA standard. Based on the results of surveys, an analysis of the realization of the program was made. The results show that the test group of auditors uses various forms of implementation of the Quality Assurance and Improvement Program. Realization of the 1300 IIA standard provides assurance to the manager of a unit that internal audit is working properly as well as gives information that internal audit is functioning in accordance with international standards. Keywords: internal audit, assessment of internal audit, international audit standards, Quality Assurance and Improvement Program. Dr Anna Bartoszewicz, adiunkt, Uniwersytet Warmińsko-Mazurski, Wydział Nauk Ekonomicznych, Katedra Rachunkowości, anna.bartoszewicz@uwm.edu.pl ISSN 1641-4381 print / ISSN 2391-677X online Copyright 2015 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Prawa wydawnicze zastrzeżone. http://www.ztr.skwp.pl

10 Anna Bartoszewicz Wprowadzenie Audyt wewnętrzny został wprowadzony do jednostek sektora finansów publicznych 1 w Polsce w 2002 r. 2 Jego rolą jest wspieranie kierownika jednostki w realizacji celów i zadań poprzez ocenę adekwatności, efektywności i skuteczności systemu kontroli zarządczej. Dzięki realizacji zadań zapewniających i czynności doradczych, audytor daje kierownikowi obiektywną i niezależną ocenę na temat badanego obszaru stanowiącego jedną z wielu części funkcjonowania danego podmiotu 3. W celu zachowania jakości i niezbędnego minimum jednolitości podejścia do tego narzędzia w poszczególnych jednostkach dokonano jego standaryzacji. Dla audytorów wewnętrznych najważniejszymi wytycznymi do prowadzenia audytu stały się Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowane przez The Institute of Internal Auditors (IIA) 4. Spośród wielu standardów należących do wyżej wymienionych na szczególną uwagę zasługuje standard 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości. Stanowi on bowiem podstawę dokonania oceny działalności audytu wewnętrznego w danym podmiocie. Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie praktycznej strony realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości przez audytorów wewnętrznych. W ujęciu teoretycznym dokonano jego charakterystyki oraz przybliżono dobre praktyki w tym zakresie. W części empirycznej natomiast przedstawiono wyniki badań ankietowych w obszarze realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości, które przeprowadzono wśród 14 audytorów wewnętrznych z jednostek sektora administracji rządowej w Olsztynie 5. Przesłanką wyboru przedmiotu artykułu przez autorkę było podkreślenie konieczności przeprowadzania ocen audytu wewnętrznego celem podniesienia jakości i usprawnienia pracy audytorów wewnętrznych. Należy podkreślić, że audyt wewnętrzny w Polsce funkcjonuje od kilkunastu lat, jednak w dalszym ciągu obserwuje się deficyt publikacji na rynku wydawniczym, dotyczących oceny pracy audytorów. Wyniki przeprowadzonych badań empirycznych, zamieszczone w niniejszym artykule, adresowane są zarówno do audytorów wewnętrznych, jak i kierowników jednostek sektora finansów publicznych w celu upowszechniania dobrych praktyk. 1 Obowiązek prowadzenia audytu mają podmioty wymienione w art. 274 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009, nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) lub jednostki należące do sektora finansów publicznych, których roczne środki finansowe przekraczają kwotę 40 mln złotych. W pozostałych jednostkach decyzja o prowadzeniu audytu wewnętrznego należy do kierownika jednostki. 2 Audyt wewnętrzny w Polsce wprowadzono ustawą z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej (Dz. U. 2001, nr 102, poz. 1116). 3 Por. art. 272 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. 4 W Polsce zostały one wydane dla jednostek sektora finansów publicznych przez Ministra Finansów w drodze komunikatu na podstawie art. 273 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jako standardy audytu wewnętrznego. 5 Szerszy opis próby badawczej zamieszczono w punkcie 3 niniejszego artykułu.

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 11 1. Istota programu zapewnienia i poprawy jakości audytu wewnętrznego Zgodnie z treścią standardu 1300 IIA zarządzający audytem wewnętrznym 6 jest zobowiązany opracować i realizować program zapewnienia i poprawy jakości obejmujący wszystkie aspekty działalności audytu wewnętrznego. Standard 1300 IIA został podzielony na sześć następujących zagadnień oznaczonych kolejnymi numerami: 1) 1310 Wymagania dotyczące Programu zapewnienia i poprawy jakości, 2) 1311 Oceny wewnętrzne, 3) 1312 Oceny zewnętrzne, 4) 1320 Sprawozdawczość dotycząca Programu zapewnienia i poprawy jakości, 5) 1321 Użycie formuły zgodny z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego, 6) 1322 Ujawnienie braku zgodności. Treści powyższych standardów zobowiązują do przeprowadzania zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych ocen oraz podkreślają znaczenie procesów zapewniających jakość w audycie wewnętrznym. Forma i częstotliwość ich prowadzenia są ustalane przez zarządzającego audytem wewnętrznym w porozumieniu z kierownictwem. W skład ocen wewnętrznych wchodzą narzędzia pozwalające zweryfikować zgodność prowadzonego audytu z definicją audytu wewnętrznego, kodeksem etyki i standardami. Te narzędzia to: bieżące monitorowanie, które jest częścią codziennego nadzoru, przeglądu i pomiaru działalności audytu wewnętrznego oraz nieodłączną częścią codziennych zasad i praktyki zarządzania audytem wewnętrznym, okresowe samooceny. Alternatywnie do samooceny wykonanej przez audytora może być przeprowadzona weryfikacja prawidłowości jej wykonania. Jest ona dokonywana przez inne osoby w ramach tej samej organizacji, posiadające wystarczającą znajomość praktyki audytu wewnętrznego. Znajomość ta wymaga co najmniej zrozumienia wszystkich elementów międzynarodowych ramowych zasad praktyki zawodowej. Poza ocenami wewnętrznymi, w ramach Programu zapewnienia i poprawy jakości, przeprowadza się także oceny zewnętrzne. Zgodnie ze standardem 1312 prowadzone są one co najmniej raz na pięć lat w formie pełnej zewnętrznej oceny lub samooceny z niezależną walidacją przez wykwalifikowaną, niezależną osobę lub zespół osób pochodzących spoza organizacji. Kwalifikacje powinny obejmować kompetencje w dwóch obszarach: praktyce audytu wewnętrznego i procesie oceny zewnętrznej. 6 Zgodnie ze Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego zarządzający audytem wewnętrznym to osoba zajmująca stanowisko kierownicze, odpowiedzialna za skuteczne zarządzanie audytem wewnętrznym zgodnie z kartą audytu oraz definicją audytu wewnętrznego, kodeksem etyki i standardami. Zarządzający audytem wewnętrznym i osoby mu podległe mają odpowiednie kwalifikacje i dyplomy zawodowe. Nazwa stanowiska zarządzającego audytem wewnętrznym może być różna w różnych organizacjach.

12 Anna Bartoszewicz Kompetencje mogą wynikać z połączenia doświadczenia i wiedzy teoretycznej, zakłada się przy tym, że doświadczenie zdobyte w organizacjach podobnych pod względem wielkości, złożoności, specyfiki i sektora lub branży jest cenniejsze niż doświadczenie zdobyte w innych organizacjach. W przypadku zespołu oceniającego wykwalifikowany powinien być zespół jako całość. Ponadto oceniający musi być osobą niezależną, co oznacza, że nie występuje rzeczywisty lub domniemany konflikt interesów i osoba ta nie jest częścią, ani nie pozostaje pod kontrolą organizacji, której audyt wewnętrzny jest oceniany. Forma, zawartość i częstotliwość informowania o wynikach Programu zapewnienia i poprawy jakości są ustalane w drodze dyskusji z kierownictwem wyższego szczebla i radą 7. Wyniki zewnętrznej oraz okresowej wewnętrznej oceny są przekazywane kierownictwu przez zarządzającego audytem po zakończeniu procesu oceny, natomiast wyniki bieżącego monitorowania są przekazywane co najmniej raz na rok. Celem powyższej sprawozdawczości jest poinformowanie kierownictwa o zgodności prowadzonego audytu z definicją audytu, kodeksem etyki i standardami. Należy przy tym podkreślić, iż zarządzający audytem wewnętrznym może stwierdzić, że audyt wewnętrzny funkcjonuje zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego tylko wtedy, gdy wyniki Programu zapewnienia i poprawy jakości potwierdzają ten stan, a audyt wewnętrzny osiąga rezultaty opisane w definicji audytu wewnętrznego, kodeksie etyki i standardach. W sytuacji, gdy wystąpiła niezgodność z powyższymi trzema elementami, a ma to wpływ na ogólny zakres działalności audytu wewnętrznego, zarządzający audytem wewnętrznym musi ujawnić tę niezgodność i jej skutki kierownictwu wyższego szczebla i radzie. Wyniki Programu zapewnienia i poprawy jakości obejmują zarówno oceny wewnętrzne, jak i zewnętrzne. 2. Metody oceny działalności audytu wewnętrznego przegląd dobrych praktyk Większość organizacji przeprowadza kontrole zewnętrzne w celu zapewnienia zgodności z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego. Oprócz zgodności z normami prawidłowo przeprowadzona ocena zapewnia komfort kierownictwu jednostki w kwestii jakości prowadzonego audytu, a także jest wskazówką, jak osiągnąć pożądany stan w przyszłości. Zdaniem D. Kinsella (2010, s.10) etapy i sekwencja przeprowadzania oceny w poszczególnych organizacjach mogą być różne, jednak większość opinii będzie zawierać przynajmniej: 7 Rada to najwyższy organ zarządzający, do obowiązków którego należy kierowanie działaniami i kierownictwem organizacji i/lub nadzór nad nimi. Zazwyczaj w skład rady wchodzi niezależna grupa dyrektorów (np. rada dyrektorów, rada nadzorcza, zarządzająca lub powiernicza). Jeśli taka grupa nie istnieje, radą może być kierujący organizacją. Za radę można uznać komitet audytu, któremu organ zarządzający przekazał określone obowiązki.

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 13 wywiady z zainteresowanymi stronami (audytorami, kierownictwem, radą) w celu oceny postrzegania przez nich procesu audytu wewnętrznego; analizę kluczowych dokumentów w celu zrozumienia charakteru i złożoności organizacji, a także środowiska audytu (weryfikacji poddaje się rejestr ryzyka, przeprowadzoną analizę ryzyka, plan audytu, kartę audytu, dokumentację odnoszącą się do organizacji pracy komórki audytu); przegląd zbioru dokumentów roboczych audytu wewnętrznego, który umożliwi ocenę poziomu planowania, jak również przegląd sprawozdań z audytu w celu weryfikacji zgodności z metodologią i zasadności sformułowanych wniosków; ocenę relacji audytu wewnętrznego z kierownictwem i radą w celu zapewnienia, że funkcja audytu jest właściwie wypełniana, audyt stanowi część zintegrowanego systemu zarządzania ryzykiem; rozpatrzenie zagrożeń związanych z technologią IT, przy czym szczególna uwagę należy zwrócić na to, jak audyt wewnętrzny opiniuje zagrożenia informatyczne (w tym celu zasadny jest udział w zespole oceniającym wykwalifikowanego eksperta IT); ocenę postępów w rozwiązaniu stwierdzonych problemów (ma to zastosowanie w przypadku, gdy były przeprowadzane wcześniej w danym podmiocie oceny jakości audytu, na tym etapie określa się postępy poczynione przez audyt w okresie interwencyjnym). Z kolei zdaniem R. Moellera (2010, s. 821) przegląd jakości audytu jest formalnym procesem podobnym do wielu procedur audytu. Przegląd ten powinien być odpowiednio zaplanowany, prowadzony zgodnie z formalnym programem badania i wykonany przez wykwalifikowanych rewidentów, którzy mają odpowiedni poziom niezależności. Kontrola jakości audytu zwykle zaczyna się od szczegółowego przeglądu przestrzegania procedur audytu. Obejmuje on ocenę procesu analizy ryzyka, przegląd innych dokumentów planowania i procedur rozdziału pracy wśród personelu oraz przegląd wybranych materiałów i sprawozdań w obecnie prowadzonych audytach, a także wszystkich innych materiałów administracyjnych i planów wykorzystywanych przez audyt w trakcie wykonywania swoich działań kontrolnych. Elementy badania zapewnienia jakości powinny obejmować następujące etapy (Moeller, 2010, s. 822): określenie obszarów, które mają być włączone do przeglądu; określenie ram czasowych audytów, które należy uwzględnić w przeglądzie jakości audytu; ustalenie, kto będzie prowadzić przegląd oraz upewnienie się, że rewident rozumie zarówno standardy IIA, jak i wewnętrzne procedury działu audytu; w przypadku, gdy zespół audytu nie miał takiego przeglądu zapewnienia jakości w ciągu ostatnich 24 miesięcy, należy poczynić kroki w celu zapewnienia, że zarówno personel działu, jak i kierownictwo rozumieją cel i charakter przeglądu jakości audytu;

14 Anna Bartoszewicz w przypadku badania lub przesłuchania kontrolowanych poza działem audytu poczynienie wstępnych kroków, aby poinformować wszystkich zainteresowanych; na podstawie zakończonych i trwających audytów opracowanie ogólnej strategii w odniesieniu do liczby i rodzajów kontroli, które zostaną wybrane do przeglądu; podjęcie decyzji, czy przegląd jakości audytu będzie na najwyższym poziomie, czyli będzie badać zgodność z ogólnymi normami czy też będzie zawierać szczegółowe badanie wybranych audytorów, np. powtórne wykonanie testów; przygotowanie procedur do oceny zakresu lub harmonogramu przeglądu jakości audytu w przypadku napotkania problemów w trakcie planowanego przeglądu jakości audytu; opracowanie ogólnej procedury dla formatu i charakteru końcowego sprawozdania z audytu jakości; opracowanie strategii przekazania wyników przeglądu jakości audytu innym członkom działu audytu oraz wybranym członkom kierownictwa wyższego szczebla. Warto także przytoczyć podejście do oceny jakości audytu proponowane przez spółkę KPMG, która jest międzynarodową siecią firm audytorsko-doradczych, jedną z pierwszych obecnych na polskim rynku organizacji świadczących usługi w tym zakresie. To podejście opiera się na 8 : spełnieniu wymogów standardu 1312 IIA oraz wytycznych zawartych w Rekomendacji H KNF; uwzględnieniu oczekiwań komitetu audytu i zarządu spółki wobec audytu wewnętrznego; analizie porównawczej (benchmark) w odniesieniu do standardu w podobnych przedsiębiorstwach na podstawie raportów GAIN opracowanych przez IIA na potrzeby KPMG; zachowaniu obiektywizmu i niezależności; opracowaniu optymalnych rekomendacji mających na celu doprowadzenie funkcji audytu wewnętrznego do poziomu docelowego. Trafne spostrzeżenia z wdrożenia systemu ocen zewnętrznych audytu wewnętrznego przytoczono również na spotkaniu 9 audytorów wewnętrznych w Ministerstwie Finansów, podczas którego audytorzy jednostek resortu sprawiedliwości podzielili się swoimi spostrzeżeniami. W wyżej wymienionym resorcie 83 jednostki ze 123 przyjęły koncepcję niezależnej walidacji, która jest zgodna z jakością audytu zalecaną przez Stowarzyszenie IIA. Przeprowadzają ją dwuosobowe zespoły oceniające, w skład 8 http://www.kpmg.com/pl/pl/services/advisory/ryzyko-i-zgodnosc/audyt-wewnetrzny/strony/ocena funkcji-audytu-wewnetrznego.aspx (dostęp 12.02.2014). 9 Spotkanie odbyło się 28 sierpnia 2014r. w Ministerstwie Finansów. Tematem spotkania było: Wdrożenie systemu ocen zewnętrznych audytu wewnętrznego w formie walidacji w jednostkach w dziale administracji rządowej sprawiedliwość, http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/ dzialalnosc/finanse-publiczne/kontrola-zarzadcza-i-audyt-wewnetrzny/aktualnosci (dostęp 09.10.2014).

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 15 których wchodzą audytorzy wewnętrzni różnych jednostek tego samego resortu, np. sądownictwa i prokuratury. Przedmiotem niezależnej walidacji jest wiarygodność raportu samooceny wraz z kwestionariuszami samooceny. Walidacja obejmuje analizę danych trzech kwestionariuszy pomocniczych samooceny: dla kierownika jednostki (kwestionariusz zawiera siedem pytań); dla klientów zadań audytowych (wypełniane przez kierowników komórek audytowanych w okresie którego dotyczy przeprowadzona samoocena kwestionariusz zawiera sześć pytań); dla audytora (pytania w kwestionariuszu dotyczą przestrzegania zasad etyki). Proces niezależnej walidacji rozpoczyna się, gdy samoocena zostanie zakończona i zajmuje od dwóch do czterech dni (w szczególnych przypadkach dłużej), przy czym wizyta na miejscu trwa z reguły dwa dni. Podczas narady otwierającej przeprowadza się wywiad z kierownikiem jednostki. Jest to szansa na bezpośrednie uzyskanie od osoby, dla której audyt pełni rolę służebną, informacji o ogólnym postrzeganiu audytu wewnętrznego i wartości wnoszonej przez niego do organizacji. W trakcie badania ocenia się także praktyczne aspekty funkcjonowania audytu, w tym warunki pracy audytora. Ocena walidatorów nie jest ukierunkowana na wyszukiwanie niezgodności, ponieważ intencją ocen nie jest wykazanie nieprawidłowości, lecz doskonalenie jakości audytu w kontekście jego przydatności w realizacji celów działania organizacji. Niezależna walidacja kończy się sporządzeniem krótkiego raportu. Podczas rozmowy zamykającej omawia się jego treść, spostrzeżenia i rekomendacje. Według uzyskanych doświadczeń niezależna walidacja jest dobrym rozwiązaniem, biorąc pod uwagę fakt, że większość komórek audytu jest jednoosobowa; ponadto dzięki takiej formie oceny zachowana jest jednolitość podejścia. Daje ona także możliwość sprawnego przeprowadzenia procesu oceny ze względu na to, że oceniający audytorzy mają wiedzę na temat specyfiki funkcjonowania resortu. 3. Metodyka przeprowadzonych badań własnych W celu zebrania informacji na temat praktycznej realizacji standardu 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości przez komórki audytu wewnętrznego autorka artykułu przeprowadziła w maju 2014 r. badanie ankietowe. Respondentami badania byli kierownicy komórek audytu 14 jednostek sektora administracji rządowej w Olsztynie 10. Zgodnie z uzyskanymi danymi z Ministerstwa Finansów audyt wewnętrzny funkcjonuje bowiem w 14 jednostkach z wyżej wymienionej grupy. Kwestionariusz ankiety rozesłano droga elektroniczną do następujących podmiotów: 10 Z uwagi na pełniejsze doprecyzowanie przepisów ustawy o finansach publicznych w zakresie audytu wewnętrznego dla sektora administracji rządowej badanie ankietowe przeprowadzono wśród respondentów z wyżej wymienionej grupy.

16 Anna Bartoszewicz Izby Celnej w Olsztynie, Izby Skarbowej w Olsztynie, Jednostki Wojskowej 3674 (22 WOG) w Olsztynie, Komendy Wojewódzkiej Policji w Olsztynie, Prokuratury Okręgowej w Olsztynie, Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Olsztynie, Sądu Okręgowego w Olsztynie, Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie, Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Wojewódzkiego, Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Olsztynie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Wojskowego Biura Emerytalnego Olsztyn, Zakładu Opieki Zdrowotnej MSW z Warmińsko-Mazurskim Centrum Onkologii w Olsztynie. W strukturach organizacyjnych wszystkich badanych jednostek została wyodrębniona komórka audytu wewnętrznego, która podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki. W żadnym z badanych podmiotów audyt nie jest prowadzony przez zewnętrznego usługodawcę. W siedmiu podmiotach, które wzięły udział w badaniu, audyt jest przeprowadzany przez jednego audytora, w dwóch przez dwuosobowy zespół audytu wewnętrznego, natomiast wieloosobowy dział audytu występuje w jednej badanej jednostce. Kwestionariusz ankiety zawierał łącznie 24 pytania w zakresie realizacji przez respondentów standardu 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości, w tym 17 pytań otwartych, dwa zamknięte oraz pięć półotwartych. Zwrotność ankiet wyniosła 71% 11. 4. Wyniki przeprowadzonych badań w zakresie realizacji standardu 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości przez jednostki sektora administracji rządowej w Olsztynie Zgodnie ze standardami praktyki zawodowej audytu wewnętrznego Program zapewnienia i poprawy jakości powinien być realizowany poprzez bieżące monitorowanie, samoocenę, oceny zewnętrzne lub samoocenę z niezależną walidacją. Dlatego też respondentom zadano kluczowe pytanie: W jaki sposób realizowany jest w Pana / Pani jednostce standard praktyki zawodowej audytu wewnętrznego 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości? Uzyskane odpowiedzi kształtowały się następująco (rysunek 1a). 11 Z 14 badanych jednostek, do których wysłano kwestionariusz ankiety, odpowiedziało 10.

Forma realizacji standardu 1300 IIA Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 17 Rysunek 1a. Formy realizacji standardu 1300 IIA w badanych jednostkach zestawienie zbiorcze 12 Prowadzenie pełnych ocen zewnętrznych AW 4 Prowadzenie samooceny AW z niezależną walidacją 3 Prowadzenie samooceny AW 10 Prowadzenie bieżącego monitoringu AW 6 0 2 4 6 8 10 12 Liczba jednostek Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Analizując otrzymane wyniki, można zauważyć, że we wszystkich badanych jednostkach przeprowadzana jest samoocena audytu wewnętrznego. Sześciu respondentów wskazało, że prowadzi bieżący monitoring audytu. W siedmiu badanych instytucjach audyt został oceniony przez zewnętrzne podmioty, przy czym w czterech przypadkach były to pełne oceny zewnętrzne, w trzech samoocena z niezależną walidacją. Przeprowadzając analizę powyższych wyników pod kątem wykorzystywanych form realizacji standardu 1300 IIA przez poszczególne podmioty (rysunek 1b), należy zauważyć, że w dwóch spośród badanych jednostek, które odpowiedziały na kwestionariusz ankiety, standard 1300 jest realizowany wyłącznie poprzez prowadzenie samooceny audytu wewnętrznego. W jednym podmiocie oprócz samooceny prowadzony jest także bieżący monitoring audytu. Trzech respondentów wskazało, że w jednostkach, w których są audytorami, realizacja standardu 1300 IIA zachodzi poprzez bieżący monitoring, samoocenę oraz zlecanie pełnych ocen zewnętrznych audytu wewnętrznego. Dwóch innych audytorów wymieniło bieżący monitoring, samoocenę oraz samoocenę z niezależną walidacją. W jednej z badanych jednostek realizacja standardu następuje za pomocą samooceny oraz pełnej oceny zewnętrznej, a w jednym prowadzenie samooceny i samooceny z niezależną walidacją. Żaden z respondentów nie zaznaczył odpowiedzi, że standard 1300 nie jest realizowany. 12 Respondenci mieli możliwość wyboru kilku odpowiedzi.

Liczba jednostek 18 Anna Bartoszewicz 4 Rysunek 1b. Formy realizacji standardu 1300 IIA w poszczególnych badanych jednostkach 3 3 2 2 2 1 1 1 1 0 Prowadzenie bieżącego monitoringu AW, samooceny oraz samooceny z niezależną walidacją Prowadzenie bieżącego monitoringu AW, samooceny oraz pełnych ocen zewnętrznych Prowadzenie samooceny i samooceny z niezależną walidacją Prowadzenie bieżącego monitoringu oraz samooceny AW Prowadzenie samooceny i pełnej oceny Prowadzenie wyłącznie samooceny AW Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. W toku prowadzonych badań stwierdzono, że kwestia Programu zapewnienia i poprawy jakości obejmująca oceny audytu wewnętrznego uregulowana jest w procedurach audytu w siedmiu badanych jednostkach. Trzech respondentów podało, że w instytucjach, w których prowadzą audyt wewnętrzny nie ma regulacji w powyższym zakresie. W badaniach poddano szczegółowej analizie każdą formę realizacji standardu Program zapewnienia i poprawy jakości, tj.: bieżące monitorowanie audytu wewnętrznego, samoocenę audytu wewnętrznego, pełną ocenę zewnętrzną audytu, samoocenę audytu wewnętrznego z niezależną walidacją. Zgodnie z otrzymanymi wynikami bieżące monitorowanie działalności audytu wewnętrznego prowadzone jest w sześciu badanych jednostkach. Polega ono na 13 : 13 Wskazane odpowiedzi powtarzały się u wszystkich respondentów.

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 19 ustalaniu mierników pracy komórki audytu wewnętrznego, ustalaniu i rozliczaniu budżetu czasowego audytu wewnętrznego, a tym samym rozliczaniu stopnia realizacji rocznego planu audytu, weryfikacji zadań audytowych realizowanych poza rocznym planem audytu wewnętrznego, przeprowadzaniu list kontrolnych weryfikujących zgodność pracy audytorów z przyjętymi procedurami, przeglądzie akt bieżących i stałych przez komórki audytu wewnętrznego, przyjmowaniu informacji zwrotnej od klientów audytu. W kwestionariuszu ankiety poproszono także respondentów o podanie mierników przyjętych w jednostce do oceny funkcjonowania audytu wewnętrznego. Zgodnie z otrzymanymi wynikami tylko w trzech instytucjach opracowano takie mierniki, które oblicza się na podstawie wyników ankiet poaudytowych oraz innych danych zbieranych na bieżąco w procesie prac audytowych. Wewnętrzne miary audytu przyjęto w postaci: wskaźników efektywności jako element planu rocznego audytu wewnętrznego lub w formie kryteriów oceny przyjętych z planu oceny audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych w 2014 r. 14 Szczegółowy opis w tym zakresie podano poniżej. Jednostka 1. Opracowano dwa wskaźniki efektywności: wskaźnik relacji planu audytu, wskaźnik zasadności zaleceń audytowych. Jednostka 2. Oceny dokonuje się pod kątem pięciu następujących kryteriów: organizacji audytu wewnętrznego w jednostce, planowania działalności audytu, realizacji audytu wewnętrznego, zapewnienia jakości prowadzenia audytu wewnętrznego, wykorzystania funkcji audytu przez kierownika jednostki. Jednostka 3. W podmiocie badań weryfikowanych jest siedem następujących wskaźników: liczba godzin szkoleń przypadających na jednego audytora w ciągu roku budżetowego (wskaźnik liczony jest raz w roku, źródłem danych do wyliczenia wskaźnika jest ewidencja czasu pracy komórki audytu wewnętrznego, wartość docelowa wskaźnika wynosi 1): X1 = liczba godzin szkoleniowych w roku poprzednim 40 stopień pokrycia obszarów wysokiego ryzyka audytami wewnętrznymi w ciągu roku (wskaźnik liczony jest raz w roku, źródłem pochodzenia danych są roczny plan audytu wewnętrznego oraz sprawozdanie roczne audytu wewnętrznego, wartość docelowa wskaźnika wynosi 70%): 14 Treść dokumentu dostępna na stronie Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl (dostęp: 03.10.2014).

20 Anna Bartoszewicz X2 = liczba obszarów wysokiego ryzyka, w których przeprowadzono audyt wewnętrzny liczba obszarów wysokiego ryzyka wyniki ocen audytu wewnętrznego wyrażanych przez podmioty poddane audytowi (wskaźnik liczony jest po każdym zakończonym zadaniu audytowym, źródłem danych potrzebnych do wyliczenia wskaźnika są ankiety satysfakcji klienta audytu, wartość docelowa wskaźnika wynosi 70%): X3 = liczba ankiet, w których respondenci pozytywnie odpowiadają na pytanie Czy wyniki zadania audytowego przyczyniają się do poprawy efektywności i skuteczności zarządzania Pani / Pana komórką liczba ankiet poaudytowych otrzymanych w roku sprawozdawczym średnia liczba osobodni przypadająca na jedno zadanie audytowe o charakterze zapewniającym w danym roku (wskaźnik liczony jest raz w roku, źródłem danych potrzebnych do jego wyliczenia jest analiza czasu pracy oraz dokumentacja bieżąca audytu, wartość docelowa wskaźnika wynosi 40 dni): X4 = liczba dni w roku poświęcona na realizację zakończonych zadań zapewniających liczba zakończonych zadań zapewniających w roku sprawozdawczym stopień realizacji planu strategicznego audytu wewnętrznego (wskaźnik liczony jest raz w roku, po sporządzeniu sprawozdania rocznego, źródłem danych potrzebnych do wyliczenia wskaźnika są sprawozdania z audytu oraz sprawozdania roczne audytu wewnętrznego, jego wartość docelowa wynosi 70%): X5 = liczba zadań audytowych zrealizowanych w danym cyklu audytu liczba zadań audytowych wynikających z planu strategicznego stopień realizacji planu rocznego audytu w danym roku budżetowym (wskaźnik liczony jest raz w roku, źródłem danych potrzebnych do wyliczenia wskaźnika jest liczba zadań audytowych wynikających z planu rocznego, jego wartość docelowa wynosi 70%): X6 = liczba zadań audytowych zrealizowanych w danym roku budżetowym liczba zadań audytowych wynikających z planu rocznego liczba zaakceptowanych zaleceń wynikających ze sprawozdań audytowych (wskaźnik liczony jest po każdym zadaniu audytowym, źródłem danych potrzebnych do wyliczenia wskaźnika jest informacja otrzymana od kierownika komórki audytowanej lub kierownika jednostki w sprawie przyjęcia bądź odrzucenia zaleceń, jego wartość docelowa wynosi 70%): X7 = liczba zaleceń zaakceptowanych w bieżącym roku budżetowym liczba zaleceń wydanych w bieżącym roku budżetowym Analiza powyższych siedmiu mierników polega na wyliczeniu i prezentacji ich wartości w sprawozdaniu rocznym. Wyniki bieżącego monitorowania są przekazywane kierownikowi jednostki raz w roku. W czterech spośród badanych jednostek nie jest prowadzony bieżący monitoring audytu wewnętrznego.

Rodzaj stosowanej metody lub techniki Częstotliwość Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 21 Samoocena audytu przeprowadzana jest we wszystkich badanych jednostkach, przy czym najczęściej prowadzi się ją raz w roku. W jednym z badanych podmiotów jest ona prowadzona częściej raz na kwartał. Jeden respondent wskazał, iż prowadzi samoocenę raz na dwa lata. Dane w przedmiotowym zakresie przedstawiono na rysunku 2. Rysunek 2. Częstotliwość prowadzenia samooceny w badanych jednostkach Raz na kwartał 1 Raz w roku 8 Co dwa lata 1 0 2 4 6 8 10 Liczba jednostek Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Samoocenę audytu wewnętrznego można prowadzić za pomocą określonych metod i technik. W przypadku badanych jednostek wykorzystuje się trzy metody: metodę dokumentacyjną, badanie ankietowe oraz ocenę opisową 15 (rysunek 3). Rysunek 3. Metody i techniki prowadzenia samooceny audytu wewnętrznego w badanych jednostkach Inne 2 Metoda dokumentacyjna 3 Metoda dokumentacyjna, badanie ankietowe, ocena opisowa 5 0 1 2 3 4 5 6 Liczba jednostek Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. 15 Respondenci na zadane pytanie: Za pomocą jakich metod i technik przeprowadza się samoocenę w Pana / Pani jednostce? mieli do wyboru następujące odpowiedzi: a) metoda dokumentacyjna, b) badanie ankietowe, c) wywiad, d) punktowa skala ocen, e) ocena opisowa, f) benchmarking, g) techniki komputerowe, h) inne.

22 Anna Bartoszewicz Wyniki badań dowodzą, że w pięciu badanych jednostkach samoocena prowadzona jest z wykorzystaniem jednocześnie metody dokumentacyjnej, badania ankietowego oraz oceny opisowej. W trzech innych podmiotach audytorzy posługują się wyłącznie metodą dokumentacyjną. Dwóch respondentów zaznaczyło odpowiedź Inne, wskazując, że samoocena jest przeprowadzana w formie listy kontrolnej, za pomocą której następuje weryfikacja zgodności funkcjonowania komórki audytu w jednostce z przepisami prawa i standardami praktyki zawodowej audytu wewnętrznego. Zgodnie ze wskazaniami ankietowanych w procesie samooceny weryfikowane są wszystkie akta audytu wewnętrznego (bieżące i stałe), przyjęte procedury audytu w danej jednostce oraz zadania audytowe przeprowadzone w badanym okresie. Powyższa analiza prowadzona jest w zakresie zgodności stosowania międzynarodowych standardów praktyki zawodowej audytu wewnętrznego. Czas trwania procesu samooceny w jednostkach sektora administracji rządowej w Olsztynie wynosi od jednego do siedmiu dni. Szczegółowe dane w tym zakresie zamieszczono na rysunku 4. Rysunek 4. Czas trwania procesu samooceny w badanych jednostkach 7 dni 1 4 5 dni 2 Liczba dni 3 dni 2 dni 1 5 1 dzień 1 0 1 2 3 4 5 6 Liczba jednostek Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań. Wyniki, podsumowanie i wnioski z przeprowadzonej samooceny przekazywane są we wszystkich badanych jednostkach kierownikowi jednostki, natomiast jeden z respondentów raportuje wyniki samooceny dodatkowo dla komitetu audytu. Poza opisanymi powyżej formami realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości w podmiotach badań, standard 1300 IIA realizowany jest także poprzez prowadzenie ocen zewnętrznych. Jak wskazano w części teoretycznej artykułu, przeprowadza się je co najmniej raz na pięć lat w formie pełnej zewnętrznej oceny lub samooceny z niezależną walidacją przez wykwalifikowaną, niezależną osobę lub zespół osób pochodzących spoza organizacji 16. 16 Zgodnie ze Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego, standard 1312.

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 23 Jak wykazały badania, w siedmiu badanych jednostkach przeprowadzono ocenę zewnętrzną audytu, przy czym zlecono jej wykonanie tylko raz w czasie funkcjonowania audytu wewnętrznego w danej instytucji. Oceny były prowadzone w czterech przypadkach w formie pełnej oceny, bezkosztowo przez pracowników Ministerstwa Finansów. W trzech pozostałych jednostkach oceny dokonał niezależny audytor wewnętrzny z innej jednostki funkcjonującej w ramach tego samego resortu w formie samooceny z niezależną walidacją (Self Assessment International Validation SAIV). Oceny dokonano na zasadach wzajemnego świadczenia usług. Przeprowadzone oceny zewnętrzne w podmiotach badań objęły analizę takich dokumentów, jak: karta audytu wewnętrznego, księga procedur, plan audytu za rok poprzedzający ocenę i na rok bieżący oraz sprawozdania z tego samego okresu, informacje o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego za rok poprzedzający ocenę, wykaz szkoleń odbytych w roku poprzedzającym ocenę oraz w roku bieżącym, kwestionariusz samooceny za rok poprzedzający ocenę zewnętrzną oraz kwestionariusz przeprowadzonej samooceny na potrzeby oceny zewnętrznej. Dominującą metodą wykorzystywaną w procesie oceny zewnętrznej audytu jest metoda dokumentacyjna. Polega ona na analizie dokumentów, w których zawarte są informacje zgromadzone w toku realizacji zadań audytowych. W sześciu badanych jednostkach wykorzystano ponadto badanie ankietowe oraz metodę wywiadu. Jednokrotnie pojawiła się odpowiedź: punktowa skala ocen oraz ocena opisowa (rysunek 5). Rysunek 5. Metody i techniki wykorzystywane w procesie oceny zewnętrznej w badanych jednostkach * Ocena opisowa 1 Metody i techniki Punktowa skala ocen Wywiad Badania ankietowe 1 6 6 Metoda dokumentacyjna 7 0 2 4 6 8 Liczba jednostek * Respondenci mieli możliwość wyboru kilku odpowiedzi. Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań.

24 Anna Bartoszewicz Główną barierą w prowadzeniu ocen zewnętrznych audytu przez niezależne podmioty jest, zdaniem wszystkich respondentów, wysoki koszt takiej usługi. Dlatego też pewnym rozwiązaniem są oceny prowadzone przez pracowników Ministerstwa Finansów, które wykonywane są bezkosztowo. W trzech przypadkach dokonano samooceny z niezależną walidacją w ramach wzajemnych świadczeń, co również daje możliwość realizacji standardu bez angażowania dużych środków finansowych. Jeden z respondentów wskazał, że powodem niekorzystania z ocen zewnętrznych audytu w jego jednostce jest dodatkowo niechęć kierownictwa do tego rodzaju usługi. Należy jednak zauważyć, że rezultatem omawianej oceny zewnętrznej jest obiektywne spojrzenie w zakresie działania komórki audytu w danej jednostce, wykrycie słabości, a tym samym możliwość doskonalenia i poprawy funkcjonowania audytu w określonych obszarach. Dzięki takiej ocenie kierownik jednostki uzyskuje cenną informację dotyczącą jakości pracy audytora. Powyższe spostrzeżenia podawali respondenci z jednostek, w których była prowadzona ocena zewnętrzna audytu. W czterech z siedmiu jednostek, w których była przeprowadzona ocena zewnętrzna audytu, zostały wydane rekomendacje przez oceniającego, należy zaznaczyć przy tym, że w jednej jednostce ocena audytu była przeprowadzana w trakcie prowadzenia przez autorkę badań, stąd nie jest znany wynik oceny. Tylko w jednym przypadku respondent podał treść wydanych zaleceń, które były rezultatem przeprowadzonych ocen. Wskazywały one konieczność wprowadzenia pięciu usprawnień. Zalecenie 1: udokumentować przeprowadzane przez audytora wewnętrznego przeglądy obowiązujących aktów prawa wewnętrznego, dotyczące funkcjonowania komórki audytu. Wskazaniem do wydania powyższego zalecenia była obserwacja 1, która wykazała brak adnotacji stwierdzającej, że takie przeglądy były dokonywane w odniesieniu do obowiązującej karty audytu. Zalecenie 2: umieścić na stronie internetowej jednostki informacje związane z funkcjonowaniem komórki w podmiocie badań, na przykład plan audytu czy też wykaz zrealizowanych zadań. Przeprowadzona obserwacja 2 wskazywała, że na stronie internetowej zamieszczono jedynie ogólne informacje o funkcjonowaniu komórki audytu. Zalecenie 3: zapewnić finansowanie przynajmniej jednego szkolenia rocznie dla audytora wewnętrznego, które byłoby powiązane z planowanym zadaniem audytowym w danym roku. Z obserwacji 3 wynikało, że wszystkie szkolenia w analizowanym okresie były finansowane ze środków własnych audytora. Zalecenie 4: sporządzić plan audytu, biorąc pod uwagę rzeczywiste możliwości realizacji zadań przez komórkę audytu. Jak wynikało z obserwacji 4, w planie audytu na 2012r. ujęto siedem zadań audytowych, biorąc pod uwagę planowane zwiększenie stanu etatowego w komórce audytu. Z informacji uzyskanych w trakcie oceny wynikało, że plan na 2012r. nie zostanie wykonany w całości. Zalecenie 5: dokonywać udokumentowania analizy ryzyka przed przystąpieniem do realizacji zadania zapewniającego tak, aby możliwe było ustalenie sposobu identyfikacji ryzyka oraz powiązania technik badania z oczekiwanym mechanizmem kontrolnym

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 25 mającym zminimalizować dane ryzyko. Dokonanie obserwacji 5 wskazało, że realizując zadania zapewniające, audytor wewnętrzny nie dokumentuje identyfikacji i szacowania ryzyka wewnętrznego dla obszaru objętego zadaniem, jedynie wymienia ryzyka w programie zadania. Wyniki przeprowadzonej oceny zewnętrznej przekazane zostały kierownikowi jednostki. We wszystkich badanych podmiotach, w których prowadzona była ocena zewnętrzna, uzyskano pozytywny wynik, co upoważnia badane jednostki do posługiwania się formułą,,zgodny z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego. Podsumowanie Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego określono na takim poziomie ogólności, aby było możliwe ich zastosowanie we wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych, niezależnie od specyfiki danej jednostki, warunków prawnych, organizacyjnych czy finansowych, w jakich te jednostki funkcjonują. Standard 1300 IIA Program zapewnienia i poprawy jakości stanowi nieodzowny element efektywnego zarządzania audytem wewnętrznym. Jednocześnie nakłada na audytorów wewnętrznych obowiązek prowadzenia ocen wykonywanych przez nich prac audytorskich, co tym samym wskazuje na jakość prowadzonego audytu w danej jednostce. Celem niniejszego artykułu było zaprezentowanie praktycznej strony realizacji Programu zapewnienia i poprawy jakości przez audytorów wewnętrznych. Kierując się przesłanką wyboru przedmiotu artykułu i chęcią upowszechniania dobrych praktyk wśród adresatów niniejszej publikacji, sformułowano następujące konkluzje będące podsumowaniem przeprowadzonych badań empirycznych 17. 1. Niepokojącą sprawą jest brak ujęcia przez niektóre badane jednostki regulacji dotyczących Programu zapewnienia i poprawy jakości w procedurach audytu, co może oznaczać, że do standardu 1300 IIA nie przykłada się należytej wagi. 2. Dominującą formą realizacji standardu 1300 IIA przez audytorów wewnętrznych jest samoocena działalności audytu prowadzona raz w roku z wykorzystaniem metody dokumentacyjnej, badania ankietowego oraz oceny opisowej. 3. Najczęściej audytorzy stosują zestaw form realizacji standardu 1300 IIA, do których zalicza się bieżący monitoring, samoocenę oraz samoocenę z niezależną walidacją. 4. Niepokojący jest fakt, że aż w czterech jednostkach spośród dziesięciu, które odpowiedziały na kwestionariusz ankiety, nie prowadzi się bieżącego monitoringu. Ta forma realizacji standardu 1300 IIA jest dostępna dla wszystkich audytorów i nie wymaga nakładów finansowych. Co więcej, daje wiele istotnych informacji, tj. zgodność stosowania procedur przez audytora, wyniki weryfikacji zrealizowanych zadań audytowych czy rozliczenie audytora z budżetu czasowego. 17 Zaznacza się, że wymienione konkluzje odnoszą się tylko do badanej grupy respondentów.

26 Anna Bartoszewicz 5. Tylko trzy z dziesięciu badanych podmiotów opracowało mierniki do oceny funkcjonowania audytu wewnętrznego, co nie jest zadowalającym wynikiem, biorąc pod uwagę fakt, że ich stosowanie daje szerszy obraz efektywności realizacji zadań audytowych. 6. Oceny zewnętrzne działalności audytu wewnętrznego prowadzone są w dwóch formach: pełnej oceny zewnętrznej, bezkosztowo przez pracowników Ministerstwa Finansów lub samooceny z niezależną walidacją przez audytorów wewnętrznych w obrębie tego samego resortu w ramach wzajemnych świadczeń. Główną barierą przeprowadzania pełnych ocen zewnętrznych przez wykwalifikowane w tym zakresie podmioty zewnętrzne jest wysoki koszt takiej usługi, stąd działalność audytu wewnętrznego została oceniona tylko raz w badanych podmiotach, bezkosztowo, w podanych powyżej formach. 7. Zbyt mało jest wykorzystywana samoocena z niezależną walidacją, która w rezultacie daje bezkosztowe wypełnienie wymogów realizacji standardu 1300 IIA, wymianę doświadczeń miedzy audytorami, a także jest dodatkową motywacją dla audytorów do przeglądania treści standardów i ich interpretacji. 8. W opinii respondentów prowadzenie ocen zewnętrznych audytu jest konieczne, ponieważ dzięki nim kierownik jednostki uzyskuje obiektywne spojrzenie w zakresie działania komórki audytu w danym podmiocie, wykrycie słabości, a tym samym możliwość doskonalenia i poprawy funkcjonowania audytu w określonych obszarach. 9. Rozważenia systemowego wymaga zlecanie ocen zewnętrznych audytu, bez ich prowadzenia trudno bowiem mówić o doskonaleniu jego funkcjonowania. Efektywna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości przez audytorów wewnętrznych, oprócz spełnienia norm jego stosowania, może zapewnić kierownikowi jednostki komfort posiadania wiedzy na temat wyników osiąganych przez komórkę audytu wewnętrznego. Stosowanie przedmiotowego standardu 1300 daje odpowiedzi na kluczowe pytania, czy audyt działa w sposób skuteczny i wydajny, czy wnosi do organizacji wartość dodaną, czy w danej organizacji istnieje poszanowanie dla audytu, wreszcie czy audyt wewnętrzny ma odpowiednią strukturę i zasoby. Dostarcza także informacji, w jaki sposób osiągnąć optymalną wydajność audytu wewnętrznego oraz zapewnia, że audyt wewnętrzny działa zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego. Literatura Kincaid J.K., Sampias W.J. (2004), CGAP Dyplomowany Audytor Sektora Publicznego. Podręcznik do egzaminu CGAP, Institute of Internal Auditors, Warszawa. Kinsella D. (2010), Assessing for internal audit function, Accountancy Ireland, vol. 42, no. 2. Knedler K., Stasik M. (2007), Audyt wewnętrzny w praktyce audyt operacyjny i finansowy, Polska Akademia Rachunkowości, Łódź. Moeller R. (2011), Nowoczesny audyt wewnętrzny, Oficyna a Wolters Kluwer bussines, Warszawa.

Praktyczna realizacja Programu zapewnienia i poprawy jakości w komórkach audytu 27 Akty prawne Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Ministra Finansów z 24 czerwca 2013 r. poz.15. Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. 2013, poz. 885, z późn. zm. Ustawa z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej, Dz. U. 2001, nr 102, poz. 1116. Źródła internetowe Strona internetowa Stowarzyszenia Audytorów Wewnętrznych, Oddział w Polsce, http://www.iia.org.pl (dostęp 10.10.2014). Strona internetowa Ministerstwa Finansów, http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ finanse-publiczne/kontrola-zarzadcza-i-audyt-wewnetrzny (dostęp 09.10.2014). Strona internetowa spółki KPMG, http://www.kpmg.com/pl/pl/services/advisory/ryzyko-i-zgodnosc/ audyt-wewnetrzny/strony/ocenafunkcji-audytu-wewnetrznego.aspx (dostęp 12.02.2014).