ANETA SZWĘCH USŁUGI SZKOLENIOWE JAK ROZLICZYĆ VAT U SPRZEDAWCY I NABYWCY. Stan prawny 5 sierpnia 2016 r. isbn

ANETA SZWĘCH USŁUGI SZKOLENIOWE JAK ROZLICZYĆ VAT U SPRZEDAWCY I NABYWCY Stan prawny 5 sierpnia 2016 r. isbn 978-83-7440-418-1

2 SPIS TREŚCI 1. Usługi szkoleniowe jak rozliczyć VAT u sprzedawcy i nabywcy I. Usługi szkoleniowe skutki podatkowe u sprzedawcy... 3 1. Jak wyznaczyć datę powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług szkoleniowych... 3 2. W jakich przypadkach usługi szkoleniowe są zwolnione z opodatkowania... 4 2.1. Szkolenia świadczone odpłatnie przez jednostki oświatowe... 5 2.2. Prywatne nauczanie świadczone osobiście przez nauczyciela... 6 2.3. Naua języków obcych... 7 2.4. Kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe... 9 3. Jak opodatkować świadczenie e-szkoleń... 13 4. Jak rozliczyć materiały wydawane uczestnikom szkolenia... 15 5. Czy podatnik, który organizuje proces nauczania, lecz sam nie świadczy usług szkoleniowych, może zastosować zwolnienie z VAT... 16 6. Jak rozliczyć dodatkowe usługi, które towarzyszą świadczeniu usług szkoleniowych... 16 II. Usługi szkoleniowe skutki podatkowe u nabywcy... 17 1. Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług szkoleniowych... 18 2. Rozliczenie importu usług szkoleniowych... 18

USŁUGI SZKOLENIOWE 3 >> usługi szkoleniowe, obowiązek podatkowy, zwolnienie podatkowe, zwolnienie przedmiotowe 1. Usługi szkoleniowe jak rozliczyć VAT u sprzedawcy i nabywcy Wiedza i umiejętności to klucz do sukcesu w biznesie. Z tego powodu każdy przedsiębiorca, który docenia wagę tych czynników, dąży do podnoszenia kwalifikacji zawodowych swoich pracowników, korzystając z bogatej oferty firm szkoleniowych. Świadczenie usług edukacyjnych przybiera zazwyczaj formę szkoleń, kursów czy nauczania metodą e-learningu. Usługi te, w zależności od warunków, w jakich są świadczone, mogą podlegać opodatkowaniu VAT lub być zwolnione z tego obowiązku. Wiedzę na temat skutków opodatkowania usługi szkoleniowej powinien posiadać także nabywca usługi, ponieważ jeśli sprzedawca wykaże VAT od usługi, w sytuacji gdy podlega ona zwolnieniu z opodatkowania, to nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. I. Usługi szkoleniowe skutki podatkowe u sprzedawcy W przypadku świadczenia usług szkoleniowych trudności budzi przede wszystkim ustalenie warunków, w jakich usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania. Problematyczny może być także sposób opodatkowania świadczeń towarzyszących tej usłudze. Ze względu na specyfikę świadczenia usług szkoleniowych warto również zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego. 1. Jak wyznaczyć datę powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług szkoleniowych Dla usług szkoleniowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Za datę wykonania usługi przyjmuje się datę zakończenia szkolenia. Przykład Firma szkoleniowa zawarła z zamawiającym umowę o wykonanie usług szkoleniowych. Szkolenie trwało od 10 do 30 czerwca. W dniu 4 lipca firma szkoleniowa przekazała zamawiającemu listę obecności z podpisami osób (pracowników zamawiającego), które brały udział w szkoleniu, natomiast 6 lipca strony podpisały protokół odbioru szkolenia. Zapłata za szkolenie została przekazana na rachunek bankowy firmy szkoleniowej 15 lipca. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, czyli 30 czerwca, gdy nastąpiło zakończenie szkolenia. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 12 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1348/14-2/ AP). Organ podatkowy, potwierdzając stanowisko podatnika, uznał, że:

4 USŁUGI SZKOLENIOWE (...) dniem zakończenia wykonania usługi, i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień faktycznego zakończenia szkolenia. (...) Momentu powstania obowiązku podatkowego nie można bowiem utożsamiać z przekazaniem Zamawiającemu dokumentów (materiałów szkoleniowych i raportu poszkoleniowego), czy z podpisaniem protokołu odbioru szkolenia przez Zamawiającego, gdyż jak wskazał Wnioskodawca są to warunki rozliczenia usługi szkoleniowej. (...) dokumenty te stanowią jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę, potwierdzają wykonanie usługi, jednak nie determinują powstania obowiązku podatkowego. (...) Daty przekazania tych dokumentów czy podpisania ww. protokołu nie można więc uznać za datę faktycznego wykonania usługi, a w konsekwencji za moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Przykład Spółka jest organizatorem kursów językowych. Kurs rozpoczął się 1 października i zakończył 31 marca. Cena kursu wynosi 5000 zł. Zgodnie z zawartą umową uczestnik kursu uregulował zapłatę w trzech ratach, tj.: 20 listopada w kwocie 2000 zł, 20 stycznia w kwocie 1500 zł, 15 marca w kwocie 1500 zł. W tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego nie jest związane z zakończeniem kursu, ale z otrzymaniem zapłaty, która następuje przed wykonaniem usługi. Na tej podstawie obowiązek podatkowy powstał w dniach: 20 listopada w odniesieniu do kwoty 2000 zł, 20 stycznia w odniesieniu do kwoty 1500 zł, i 15 marca w odniesieniu do kwoty 1500 zł. 2. W jakich przypadkach usługi szkoleniowe są zwolnione z opodatkowania Usługi szkoleniowe są opodatkowane stawką podstawową 23%. Jednak po spełnieniu warunków określonych przez ustawę o VAT niektóre z tych szkoleń są objęte zwolnieniem od podatku. Zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych Ze zwolnienia korzystają następujące usługi (art. 43 ust. 1 pkt 26 29 ustawy o VAT): 1) świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

USŁUGI SZKOLENIOWE 5 2) prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli; 3) nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29; 4) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ponadto zgodnie z treścią 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.) zwolnione z opodatkowania VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Oznacza to, że o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do świadczonych usług szkoleniowych decyduje nie tylko kryterium przedmiotowe (rodzaj wykonanych czynności), ale w niektórych przypadkach także kryterium podmiotowe (status podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe). 2.1. Szkolenia świadczone odpłatnie przez jednostki oświatowe Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnieniem z opodatkowania objęte są usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnieniem tym objęta jest również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego przez art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT jest, aby: podmiot świadczący usługę był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm. (kryterium podmiotowe); świadczone usługi obejmowały swoim zakresem kształcenie i wychowanie (kryterium przedmiotowe); nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na konieczność łącznego spełnienia obu warunków (podmiotowego i przedmiotowego), w celu zastosowania zwolnienia z VAT do prowadzonych szkoleń, wskazał Dyrektor IS

6 USŁUGI SZKOLENIOWE w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-1034/15/KJ), w której uznał, że: (...) jeżeli Wnioskodawca wskazane we wniosku usługi szkoleniowe umożliwiające zdobycie odpowiedniej wiedzy i uprawnień w zakresie obsługi wózków jezdniowych, suwnic, podestów ruchomych, żurawi wieżowych, żurawi samojezdnych, żurawi przenośnych, wciągników, wciągarek, żurawi stacjonarnych, wykonuje w ramach i na podstawie uzyskanego wpisu do ewidencji placówek niepublicznych (tj. wskazane usługi są objęte tym wpisem), to wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a tym samym podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty. Zwolnienie to ma zastosowanie także do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami. Dotyczy to np. świadczenia usług egzaminowania po przeprowadzonym szkoleniu. Potwierdził to Dyrektor IS w Łodzi w piśmie z 15 grudnia 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-550/15-4/AK), w którym czytamy: (...) jeżeli Wnioskodawca objęty systemem oświaty świadczy usługi w zakresie kształcenia w ramach uzyskanego wpisu, to opisane we wniosku usługi przeprowadzania egzaminów elektroenergetycznych wypełniają podmiotowo-przedmioto- wą dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu Doskonalenia Zawodowego, polegające na przeprowadzaniu egzaminów elektroenergetycznych podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Prywatne nauczanie świadczone osobiście przez nauczyciela Zwolnieniem z VAT objęte są świadczone przez nauczycieli usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). Ze zwolnienia mogą zatem korzystać nauczyciele świadczący usługi prywatnego nauczania na różnych poziomach nauczania. Usługi te są świadczone przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Przykład Joanna Kaczorowska jest nauczycielem języka niemieckiego w liceum ogólnokształcącym. Na podstawie umowy zawartej z rodzicem udziela ona korepetycji z języka niemieckiego jednemu z uczniów. Świadczone w ten sposób usługi prywatnego nauczania (korepetycje) są zwolnione z opodatkowania VAT. Na obowiązek świadczenia usługi nauczania osobiście, aby korzystać ze zwolnienia, wskazał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-649/15/MS), w której wyjaśnił, że:

USŁUGI SZKOLENIOWE 7 (...) zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT będą objęte tylko te usługi nauczania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela. Natomiast ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz uczniów nie osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez zatrudnionych przez niego innych nauczycieli, tracą one bowiem wymiar prywatnego nauczania przez nauczyciela jakim jest Wnioskodawca. 2.3. Nauka języków obcych Zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zostały również usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT). Korzystanie z tego zwolnienia nie wymaga od podatnika świadczącego usługi nauczania języków obcych posiadania kierunkowego wykształcenia (np. z zakresu filologii czy pedagogiki). Podatnik nie musi spełniać również warunków uznania za jednostkę, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, oraz świadczyć usługi osobiście. Wskazany przepis nie wprowadza ograniczeń podmiotowych w tym zakresie. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 29 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-294/15-2/IG). Pismo dotyczyło podatnika, który zamierzał świadczyć zajęcia edukacyjne z języka angielskiego. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że jego firma nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale nauczyciele zatrudnieni przez firmę na podstawie umowy o dzieło są również zatrudniani na umowy o pracę w jednostkach oświaty i posiadają odpowiednie kwalifikacje wymagane przez ustawę o systemie oświaty. W tych okolicznościach organ podatkowy potwierdził prawo podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku stwierdzając, że: (...) usługi prowadzenia zajęć pozalekcyjnych z języka angielskiego w szkołach podstawowych i gimnazjalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Nauczanie języków obcych jest usługą zwolnioną z opodatkowania niezależnie od zawodowych kwalifikacji podmiotu świadczącego te usługi oraz miejsca świadczenia tych usług (w siedzibie podatnika czy poza nią). Do tej ostatniej kwestii odniósł się Dyrektor IS w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPTPP1/4512-596/15-2/RG) wskazał, że: (...) usługi nauczania języka obcego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy bez względu na to czy prowadzone są w siedzibie Wnioskodawcy czy na terenie innych podmiotów. Ustawodawca zwolnił bowiem od opodatkowania usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych miejsc i metod nauczania. Problem z opodatkowaniem usług nauczania języków obcych może pojawić się wtedy, gdy usługa edukacyjna występuje razem z innym świadczeniem. Takim przykładem

8 USŁUGI SZKOLENIOWE może być świadczenie usług w zakresie nauki języka obcego wraz z elementami opieki nad dziećmi. Zdaniem organów podatkowych to dwa różne świadczenia. Każde z nich powinno być opodatkowane odrębnie. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-259/15-2/BH) zajmował się sprawą spółki, która nie będąc objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zamierzała świadczyć usługi polegające na nauczaniu języków obcych dzieci wraz z elementami opieki nad dziećmi w domowej atmosferze. Organ podatkowy uznał, że: (...) czynności mające charakter opieki nad dzieckiem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, mogą występować samoistnie niezależnie od nauki języka obcego. (...) Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (...) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane jak odrębne i niezależne świadczenia opodatkowane stawkami właściwymi dla każdej z nich tj. czynności składające się na opiekę nad dzieckiem powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast czynność nauki języka obcego może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Z kolei nauka języka obcego podczas obozów językowych łączących elementy turystyki i edukacji zdaniem organów podatkowych podlega opodatkowaniu w ramach procedury marży. Takie wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 30 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-591/15/AW), który uznał, że: (...) opisane przez Wnioskodawcę świadczenia wykonywane w ramach organizacji obozu językowego obejmujące zapewnienie opieki wychowawczej, nauki języka obcego, zajęć rekreacyjnych (realizowane przez własnych pracowników) oraz zakwaterowania, wyżywienia, transportu, opieki medycznej, ubezpieczenia (realizowane poprzez zakup tych usług od innych podmiotów) mają wszelkie cechy świadczenia usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wynika z prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1480/11). W wyroku tym sąd wskazał, że zorganizowanie wyjazdu dla klienta w celu nauki języka obcego podlega opodatkowaniu w procedurze marży zgodnie z treścią art. 119 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje swoją podstawę także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 października 2005 r. (sygn. akt C-200/04), który uznał, że usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych podlegają opodatkowaniu w ramach procedury szczególnej określonej przez art. 26 szóstej dyrektywy (obecnie art. 306 dyrektywy 2006/112/WE), której polskim odpowiednikiem jest art. 119 ustawy o VAT. Jednak stawka 23% będzie miała zastosowanie tylko do obrotu opodatkowanego od marży (usługi nabyte od innych podatników). Gdy w skład świadczenia wchodzą usługi własne, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla nich. Dlatego gdy organizator

USŁUGI SZKOLENIOWE 9 obozu świadczy usługę nauki języka obcego we własnym zakresie, może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy do tej części obrotu. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-354/15-4/AK): ( ) usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. W stosunku do pozostałych usług związanych z usługą organizowania obozu sportowo-rekreacyjnego (tj. w przypadku tzw. usług własnych) Zainteresowany winien je opodatkować stosując zasady ogólne, czyli stawki podatku od towarów i usług określone dla poszczególnych usług lub też stosując zwolnienie, jeśli wynika ono z przepisów. 2.4. Kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe Zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT): prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Z tego zwolnienia korzystają również świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. DEFINICJA Uznanie usługi szkoleniowej za zwolnioną z opodatkowania na podstawie powołanych przepisów wymaga przede wszystkim ustalenia, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wyjaśnił Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.154.2016.1.AK): Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia (art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE). (...) przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Aby szkolenie mogło być uznane za świadczone w celu kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, jego zakres nie musi obejmować wyłącznie istoty danego zawodu (branży). Jego celem może być podniesienie ogólnych kwalifikacji zawodowych uczestnika szkolenia.

10 USŁUGI SZKOLENIOWE Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-1011/15/ES) odniósł się do kwestii szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych. Uznał, że: (...) nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sytuacji nie świadczy on usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ świadczy on usługi szkoleniowe dla kierowanych przez pracodawców uczestników, którymi są osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych, oraz administratorzy danych osobowych na których ustawa o ochronie danych osobowych nakłada ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce, ponadto przedmiotowe usługi szkoleniowe mają na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu i uczestnicy wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy. Tym samym wbrew temu co podał Wnioskodawca świadczone przez niego usługi szkoleniowe pozostają jak najbardziej w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń oraz mają na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu ochrony danych osobowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Jeżeli świadczone usługi szkoleniowe wypełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniają jeden z trzech poniższych warunków, a mianowicie są: 1) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub 2) świadczone w oparciu o uzyskaną akredytację, lub 3) finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych to ich świadczenie korzysta ze zwolnienia z VAT. 2.4.1. Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach Przykładem szkolenia prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach mogą być szkolenia BHP i ppoż. Podstawą do organizowania i przeprowadzania tych szkoleń są przepisy Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2004 r. Nr 180, poz. 1860 ze zm.). Do tej kategorii szkoleń należą również szkolenia dla lekarzy. Usługi szkolenia lekarzy są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 464 ze zm.), z której wynika, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Z kolei szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego

USŁUGI SZKOLENIOWE 11 lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.). Dlatego szkolenia te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Możliwość stosowania zwolnienia do szkoleń dla lekarzy potwierdził Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-76/16-3/RW). Organ podatkowy stwierdził, że: (...) z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenie podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. (...) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wysokospecjalistyczne szkolenia praktyczne dla lekarzy dentystów, organizowane przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Warto dodać, że warunki zwolnienia określone przez art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie zwolnienia od wymogu prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie są zgodne z prawem unijnym. W tym zakresie ustawodawca nieprawidłowo implementował art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu wspólnotowego nie wynika warunek prowadzenia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Nieprawidłowość tę dostrzegają także sądy administracyjne (zob. wyroki NSA: z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 130/14, z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1562/13, z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12), co może być istotne dla podatników, którzy zastosowali zwolnienie przy świadczeniu wymienionych usług w sytuacji, gdy odrębne przepisy nie regulują form i zasad prowadzenia danych szkoleń. 2.4.2. Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone w oparciu o uzyskaną akredytację Zwolnieniem z opodatkowania objęte są również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem z VAT w zakresie, w jakim są objęte akredytacją. Jeżeli usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest świadczona przez podmiot, który w tym zakresie uzyskał akredytację, to jest to warunek wystarczający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT. Firma szkoleniowa nie musi spełniać innych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. świadczyć usług w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach bądź otrzymać zapłatę ze środków publicznych. 2.4.3. Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych Z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT wynika, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli

12 USŁUGI SZKOLENIOWE w całości są sfinansowane ze środków publicznych, tj. jeśli firma szkoleniowa otrzyma za wykonanie tych usług zapłatę wyłącznie ze środków publicznych. Zwolnienie z opodatkowania może być zastosowane także wtedy, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane środkami publicznymi nie w całości, ale częściowo, co najmniej w 70%. Możliwość ta wynika z 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) za środki publiczne uznaje się przede wszystkim dochody publiczne, których źródłem są m.in. daniny publiczne pochodzące z podatków, składek, opłat oraz wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych. W kategorii środków publicznych mieszczą się również środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Warunek zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w przypadku sfinansowania ich w określonej wysokości ze środków publicznych, tj. w całości lub co najmniej w 70% będzie spełniony zarówno wtedy, gdy dofinansowanie to otrzyma podmiot świadczący usługę, jak i wówczas, gdy usługę świadczy podwykonawca, który otrzymał zapłatę od podmiotu, który uzyskał bezpośrednie dofinansowanie ze środków publicznych. Takie wnioski wynikają z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. (sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004). W piśmie tym czytamy: Przedmiotowy warunek finansowania ze środków publicznych jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest z ekonomicznego punktu widzenia finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Warunek sfinansowania usługi edukacyjnej środkami publicznymi jest spełniony zarówno wtedy, gdy środki te zostaną przekazane firmie szkoleniowej bezpośrednio przez administrację rządową lub samorządową, jak i wtedy, gdy środki te po otrzymaniu ich przez pracodawcę, którego pracownicy biorą udział w szkoleniu, zostaną następnie przekazane firmie

USŁUGI SZKOLENIOWE 13 szkoleniowej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 17 lutego 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-99/16/ES): (...) dotacja otrzymywana przez Pracodawcę ma charakter celowy. Zgodnie z zasadą kwalifikowalności określona pula środków może być przeznaczona wyłącznie na szkolenie pracowników. Zaś umowa zawarta między Pracodawcą i Spółką zlecającą tej drugiej przeprowadzenie szkoleń, wyraźnie wskazywać będzie na charakter i pochodzenie środków finansujących szkolenia. Tym samym należy stwierdzić, iż w tej części usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę będą finansowane w całości ze środków publicznych, a tym samym będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. 3. Jak opodatkować świadczenie e-szkoleń Świadczenie usług edukacyjnych w formie e-szkoleń (e-learning) wymaga ustalenia, czy świadczenie to jest usługą edukacyjną, która po spełnieniu określonych warunków może być objęta zwolnieniem z opodatkowania, czy usługą elektroniczną opodatkowaną według stawki 23%. Do usług elektronicznych zaliczamy usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011). Z art. 7 ust. 2 lit. f) rozporządzenia 282/2011 (w zw. z poz. 5 załącznika nr I tego rozporządzenia) wynika, że usługi elektroniczne obejmują m.in.: a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Do usług elektronicznych nie zalicza się natomiast usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia 282/20011). Jeżeli e-szkolenia są świadczone przez człowieka (np. trenera, nauczyciela, wykładowcę, egzaminatora) w sposób powodujący, że Internet jest jedynie nośnikiem danych, to ich świadczenie jest usługą edukacyjną, która po spełnieniu pozostałych warunków określonych przez art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o VAT może być objęta zwolnieniem z VAT. Jeżeli natomiast e-szkolenia nie wymagają udziału człowieka lub ten udział jest znikomy, wówczas stanowią one usługi elektroniczne, które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. W taki sam sposób prawo do uznania e-szkolenia za usługę zwolnioną z VAT interpretują organy podatkowe. W piśmie Dyrektora IS w Łodzi z 29 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.45 12.101.2016.2.MSu) czytamy:

14 USŁUGI SZKOLENIOWE (...) usługi udostępniania ww. kursów/szkoleń w wariancie A metodą e-learningową, gdzie uczestnik kursu nie ma kontaktu w żaden sposób ani pośrednio ani bezpośrednio z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. W związku z powyższym usługi te nie będą korzystać z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%. Natomiast, usługi udostępniania ww. kursów/szkoleń w wariancie B metodą e-learningową, gdzie uczestnik ma zapewniony kontakt z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu poprzez środki komunikacji na odległość uczestnik kursu otrzymuje określone informacje od prowadzącego kurs, może konsultować otrzymaną treść z prowadzącym, uzyskiwać wyjaśnienia, zadawać pytania itd. w określonym przedziale czasu, jak również część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu w formie bezpośrednich spotkań wykładowcy z kursantami, nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. W związku z powyższym usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Na szczegółowe warunki, których wystąpienie pozwala dopiero uznać świadczenie usług edukacyjnych w formie e-szkoleń za zwolnione z opodatkowania, wskazał także Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-940/15/ KJ). Pismo dotyczyło podatnika, który wykonuje usługi szkoleniowe prowadzone metodą e-learningu polegające na zalogowaniu się uczestnika do platformy e-learning za pomocą Internetu. Uczestnik w ten sposób: nabywa dostęp do danych zamieszczonych na platformie, ma możliwość zdalnej komunikacji z trenerem (moderatorem, egzaminatorem, nauczycielem), rozwiązuje zadania, zdobywa wiedzę, pobiera materiały szkoleniowe. Szkolenia są zautomatyzowane, lecz jest przy tym wymagany udział człowieka do nadzorowania całego procesu oraz komunikowania z uczestnikiem. Podatnik podkreślił, że w metodzie e-learning wymagany jest zawsze udział człowieka: nauczyciela, egzaminatora, trenera, wykładowcy. Ten rodzaj szkolenia kończy się egzaminem prowadzonym przez nauczyciela, egzaminatora, trenera, wykładowcę. Po pozytywnym zaliczeniu testu (określonym jako wymagane minimum punktowe dla danego rodzaju szkolenia) uczestnik otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, wydawane przez dyrektora placówki. Podatnik wskazał również, że metoda e-learning nie jest sprzedażą dostępu do pewnej bazy danych. Nabywca

USŁUGI SZKOLENIOWE 15 loginu i hasła nie może korzystać z tego w dowolnym czasie i dowolną ilość razy lub nie skorzystać w ogóle. W tych okolicznościach Dyrektor IS w Katowicach uznał, że usługi nauczania metodą e-learning, świadczone przez podatnika przy zachowaniu warunków określonych przez art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, uzasadniają zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Ze zwolnienia w zakresie świadczenia usług edukacyjnych w formie e-szkoleń może korzystać tylko ten podmiot, który faktycznie świadczy usługi szkoleniowe. Zwolnienie nie dotyczy podmiotu, który jest jedynie dostawcą materiałów szkoleniowych umieszczonych na platformie e-learningowej podmiotu świadczącego usługę szkoleniową. Takie wnioski wynikają z prawomocnego orzeczenia WSA w Poznaniu z 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1431/15). Spór dotyczył spółki, która na podstawie umowy z uczelnią opracowała materiały szkoleniowe przeznaczone do przeprowadzenia studiów podyplomowych dla studentów chcących pracować w branży informatycznej oraz branży marketingu (reklamy). Produkt przygotowany przez spółkę został umieszczony na platformie internetowej uczelni. W tych okolicznościach spółka nie mogła jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o VAT, ponieważ podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego była uczelnia (a nie spółka). 4. Jak rozliczyć materiały wydawane uczestnikom szkolenia Jeżeli usługa szkoleniowa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o VAT, to wydanie materiałów szkoleniowych uczestnikom tych szkoleń również jest objęte zwolnieniem od podatku. Podstawę do tego zwolnienia stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zatem warunkiem zwolnienia od podatku dostawy materiałów szkoleniowych jest, aby materiały te wydawał ten sam podmiot, który świadczy usługę szkoleniową zwolnioną od podatku. Zwolnienie dotyczy także przypadku, w którym materiały szkoleniowe są przekazywane uczestnikom szkolenia w celu samokształcenia. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-1011/15/ ES). Pismo dotyczyło podatnika, który prowadząc szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych realizował je na dwa sposoby, tj. w formie wykładu oraz w formie samokształcenia. W tym drugim przypadku podatnik dostarczał materiały związane z ochroną danych osobowych, na podstawie których uczestnicy szkolenia (pracownicy administratora danych osobowych) samodzielnie mogli zapoznać się z tą tematyką. Materiały szkoleniowe były przekazywane uczestnikom szkolenia drogą elektroniczną lub w postaci papierowej. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że: (...) dostarczanie przez Wnioskodawcę materiałów związanych z ochroną danych osobowych a także konsultacje telefoniczne i mailowe dotyczące materiałów szkoleniowych, weryfikacja i ocena testów oraz wystawienie certyfikatu ukończenia

16 USŁUGI SZKOLENIOWE szkolenia, wdrożenie dokumentacji (dostosowanie do specyfiki działalności usługobiorcy) z zakresu ochrony danych osobowych, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe tj. usługę szkoleniową. 5. Czy podatnik, który organizuje proces nauczania, lecz sam nie świadczy usług szkoleniowych, może zastosować zwolnienie z VAT U podatników, którzy świadczą usługi nauczania na warunkach określonych przez art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania jest objęta także dostawa towarów (np. materiałów szkoleniowych) lub świadczenie usług (np. usług egzaminowania), pod warunkiem że świadczenia te są ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez tego podatnika. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podmiotu, który organizuje cały proces nauczania (np. poprzez zapewnienie kadry nauczycielskiej) na rzecz podmiotu, który faktycznie świadczy usługi szkoleniowe. Stanowisko to potwierdził WSA we Wrocławiu w prawomocnym orzeczeniu z 11 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1001/15). Spór dotyczył spółki, która w ramach umowy zawartej ze szkołą wyższą zapewniała kadrę nauczycielską do prowadzenia zajęć ze studentami. Z tego tytułu wystawiała ona na rzecz szkoły wyższej faktury z wykazanym zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Spółka nie spełniała przy tym warunków do uznania za uczelnię lub jednostkę objętą systemem oświaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ podatkowy twierdził, że spółka nie spełnia warunków (kryteriów) do skorzystania ze zwolnienia od VAT. Ze stanowiskiem tym zgodził się WSA we Wrocławiu, który uznał, że: (...) zapewnienie Szkole Wyższej personelu (wykładowców) do prowadzenia przez tę Szkołę zajęć ze studentami nie jest usługą kształcenia (także usługą do niej podobną), lecz usługą wynajmu personelu, niezależnie od celu wynajęcia. Usługa ta nie korzysta zatem z omawianego zwolnienia. Mimo tego, że spółka świadczyła wprawdzie usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą kształcenia), to nie miała ona również możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, co wykluczał fakt, że to nie spółka świadczyła usługę podstawową a Szkoła Wyższa. Kwestię tę w podobny sposób rozstrzygnął WSA w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1431/15) (patrz: pkt 3. Jak opodatkować świadczenie e-szkoleń). 6. Jak rozliczyć dodatkowe usługi, które towarzyszą świadczeniu usług szkoleniowych Zasadą jest, że dla celów VAT każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną czynność. Jednak w obrocie gospodarczym dość często zdarza się, że na jedną transakcję składa się kilka czynności, które w połączeniu ze sobą tworzą całość. Dotyczy to również firm szkoleniowych, które świadczą usługi kompleksowe (niebędące

USŁUGI SZKOLENIOWE 17 usługami turystycznymi opodatkowanymi w procedurze marży). Obejmują wraz ze szkoleniem także dodatkowe usługi, takie jak np. wyżywienie, zakwaterowanie, transport czy ubezpieczenie. W takim przypadku można mieć wątpliwości co do sposobu rozliczenia tych usług. Jeżeli bowiem uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, to powinna być rozliczona na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (usługi szkoleniowej). Jeśli natomiast przyjąć, że usługa szkoleniowa i usługi jej towarzyszące są świadczeniami rozłącznymi, to każde z tych świadczeń należy rozliczyć według zasad dla niego właściwych. Zagadnienie to nabiera znaczenia szczególnie wtedy, gdy usługa szkoleniowa jest zwolniona z opodatkowania, a usługi jej towarzyszące (usługi pomocnicze) podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organów podatkowych dodatkowe usługi, które towarzyszą usłudze szkoleniowej, stanowią element świadczenia kompleksowego. W rezultacie usługa szkoleniowa wraz z dodatkowymi usługami, np. wyżywieniem i transportem zapewnionymi podczas szkolenia, podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla usługi szkoleniowej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Łodzi z 13 stycznia 2016 r. (sygn. IPTPP1/4512-576/15-2/AK) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 9 lutego 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-808/15/MS). W ostatnim piśmie, dotyczącym świadczenia przez podatnika (publiczną szkołę policealną) usług wyżywienia i zakwaterowania w związku z prowadzeniem szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej, czytamy, że: (...) w przedmiotowej sprawie sama usługa szkoleniowa, a także usługi wyżywienia i zakwaterowania, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe (w pakiecie szkolenie + wyżywienie, szkolenie + wyżywienie + zakwaterowanie). W warunkach przedstawionych przez Wnioskodawcę byłoby bardzo utrudnione uczestniczenie w szkoleniach, bez korzystania z wyżywienia i zakwaterowania, dla uczestników (osób zamieszkałych poza miejscem świadczenia). (...) w ocenie organu Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę szkoleniową, w celu wykonania której świadczy usługi wyżywienia i zakwaterowania. Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe wraz z usługami wyżywienia i zakwaterowania, świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. II. Usługi szkoleniowe skutki podatkowe u nabywcy Nabywca usług szkoleniowych, świadczonych zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne, ponosi pewne ryzyko podatkowe. Podatnik, który brał udział w szkoleniu i otrzymał fakturę z naliczonym VAT, podczas gdy firma szkoleniowa powinna zastosować zwolnienie z opodatkowania, jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Nie ma znaczenia, że poniósł ciężar tego podatku. Zasady opodatkowania usług szkoleniowych muszą być znane także nabywcy usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty zagraniczne, który z tego tytułu dokonuje rozliczenia VAT w ramach importu usług.

18 USŁUGI SZKOLENIOWE 1. Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu usług szkoleniowych Podatnik nabywający usługę szkoleniową ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury, jeśli są one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przykład Spółka świadczy usługi hotelowe (działalność opodatkowana). W czerwcu trzech pracowników spółki brało udział w szkoleniu kulinarnym. Po zakończeniu szkolenia spółka otrzymała fakturę, z której wynikała kwota podatku naliczonego. Szkolenie było opodatkowane stawką 23%. Spółce przysługuje prawo do odliczenia tej kwoty. Jeżeli nabywca usługi szkoleniowej otrzyma fakturę z wykazanym VAT, podczas gdy obowiązujące w tym zakresie przepisy przewidują zwolnienie z VAT dla tej usługi, to nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury. Taki skutek wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Warszawie z 21 lutego 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1259/12-2/AO), Dyrektora IS w Katowicach z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1283/14/AZb) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 10 listopada 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-653/15/BM). W ostatnim piśmie czytamy: (...) w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługę szkoleniową od podwykonawcy (trenera), która to usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani do zwrotu na rachunek bankowy różnicy kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli podwykonawca (trener) świadczący usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, w której opodatkował ww. usługę wg stawki podatku VAT 23%, to zgodnie z normą wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. 2. Rozliczenie importu usług szkoleniowych Najprościej rzecz ujmując, import usługi to inaczej zakup zagranicznej usługi, od której podatek VAT jest zobowiązany rozliczyć w kraju polski nabywca usługi. W rzeczywistości definicja importu usług oraz warunki, które muszą zostać spełnione, aby nabycie zagranicznej usługi podlegało rozliczeniu przez polskiego usługobiorcę, są bardziej złożone. Aby polski podatnik był zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu nabycia usługi szkoleniowej od zagranicznego usługodawcy, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy):

USŁUGI SZKOLENIOWE 19 1) miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi jest terytorium Polski; 2) usługę świadczy: podatnik, który nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub podatnik, który na terytorium kraju nie posiada siedziby działalności gospodarczej, ale posiada stałe miejsce (lub inne miejsce) prowadzenia działalności, które jednak nie uczestniczy w tej transakcji; 3) usługę nabywa: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, tj. usług świadczonych między podatnikami, których miejscem opodatkowania jest kraj usługobiorcy: podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE, w pozostałych przypadkach: podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE ; 4) podatnik świadczący usługę nie rozlicza podatku należnego; podatek ten rozlicza polski nabywca usługi. Jeżeli polski podatnik kupił zagraniczną usługę szkoleniową, która spełnia te warunki, to powinien rozliczyć ją w ramach importu usług. Miejsce świadczenia usług szkoleniowych ustala się, co do zasady, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli świadczenie usługi szkoleniowej nastąpiło między przedsiębiorcami (podatnikami) z dwóch różnych krajów, to miejscem opodatkowania tej czynności jest kraj usługobiorcy, czyli w przypadku importu usługi Polska. Na taki sposób ustalenia miejsca świadczenia wskazał m.in. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-52/16-2/ BA) oraz Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1129/15/AW). W przypadku zakupu (importu) usług szkoleniowych miejsce świadczenia może być również wyznaczane na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku świadczenia usług wstępu m.in. na imprezy naukowe i edukacyjne oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, miejscem ich opodatkowania jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Zgodnie z art. 32 rozporządzenia 282/2011 usługi wstępu m.in. na imprezy naukowe i edukacyjne obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Dotyczy to m.in. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.