orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Nr 8 / Wrzesień 2013 W numerze: Rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego dla uprawdopodobnienia nieściągalnej wierzytelności Brak podstawy prawnej do naliczania przez organy podatkowe podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł Amortyzacja znaku towarowego bez rejestracji? zaskakująca interpretacja MF Możliwość likwidacji polegającej wyłącznie na wycofaniu z ewidencji dotyczy także środka trwałego w budowie orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego dla uprawdopodobnienia nieściągalnej wierzytelności Organ: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Sygnatura pisma: Wyrok z 6.08.2013 r., I SA/Gd 762/13 Podatek dochodowy od osób prawnych Teza: Kosztem podatkowym nie jest wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, lecz odpis aktualizujący co oznacza, że musi być dokonany a fakt jego późniejszego rozwiązania skutkuje niemożnością zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Za niezbędne koszty procesowe i egzekucyjne dla CIT należy uznawać jedynie te, które są zgodne polskimi przepisami. W 2003r. Spółka zrealizowała dostawę towarów na rzecz kontrahenta belgijskiego. Za tytułu wykonanych dostaw Spółka wystawiła faktury sprzedaży na łączną kwotę ok 400 000 zł, jednakże nie otrzymała od kontrahenta należności za dostarczony towar. Ze względu na brak zapłaty przez odbiorcę produktów, w latach 2004-2006 Spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności dochodzonych od kontrahenta, który na dzień 31 grudnia 2007r. wynosił ok 410 000 zł. W 2005r. Spółka zawarła z kancelarią prawną umowę o świadczenie usług windykacyjnych dotyczących należności Spółki od swego kontrahenta. Strony ustaliły, że kancelaria otrzyma od Spółki wynagrodzenie w wysokości 40% każdej odzyskanej kwoty. Sprawę rozpatrywał sąd handlowy w Brukseli, który uznał się za niewłaściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w konsekwencji oddalił on powództwo Spółki. W 2008r. spółka rozwiązała utworzony odpis i kwotę 410 000 zł zaliczyła do KUP 2008r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ucit, uznając, że uprawdopodobniła jej nieściągalność. Ponadto z oświadczenia zarządu wynikało, iż koszty dochodzenia wierzytelnościna terenie Belgii są bardzo wysokie i przewyższają wartość samej wierzytelności. Organy obu instancji zanegowały działalnie Spółki. WSA rozpatrując skargę nie zgodził się z argumentacją Spółki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez Spółkę do KUP kwoty 410 000 zł jako odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ucit bądź uznania za takie koszty wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ucit. WSA potwierdził za niesporne, że w 2004-2006 roku Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności, który rozwiązała z dniem 31 grudnia 2008r. W konsekwencji nie mogła skorzystać z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych 2008r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ucit. Kosztem podatkowym nie jest bowiem wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, lecz odpis aktualizujący co oznacza, że musi być dokonany. Skoro Spółka rozwiązała ten odpis, to nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych 2008r. wartości odpisu na podstawie art. 16 ust. 26a ucit, z czym nie sposób polemizować. Ponadto WSA stwierdził, że przy kalkulacji kosztów procesowych i kosztów egzekucyjnych nie można - jak przyjęła to Spółka - uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, wynikających z umowy zawartej z firmą windykacyjną lecz wyłącznie przewidywane niezbędne koszty procesowe i egzekucyjne, zgodnie z obowiązującymi w polskim porządku prawnym przepisami. Ta zaś część uzasadnienia moim zdaniem zasługuje na krytykę, gdyż lekceważy rzeczywistość ekonomiczną, ograniczając możliwość ujęcia w KUP rzeczywistych wydatków dochodzenia wierzytelności poza Polską i w sytuacji, gdy sprawa jest rozstrzygana choćby na terytorium UE. Jacek Dobrucki Doradca podatkowy, Partner DMS TAX Nr 8 / Wrzesień 2013 2

Brak podstawy prawnej do naliczania przez organy podatkowe podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł Organ: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Sygnatura pisma: Wyrok z 13.08.2013 r., I SA/Bk 372/12 Podatek dochodowy od osób fizycznych Teza: Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 upit w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor UKS w B. decyzją z kwietnia 2012 r., ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z K.B. Między małżonkami obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W wyniku rozliczenia uzyskanych przez małżonków B. dochodów (przychodów), poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r., organ stwierdził, że małżonkowie uzyskali w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tym samym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w części przypadającej na Skarżącą organ naliczył podatek w wysokości 75% dochodu. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżąca wniosła skargę do WSA, który wskazał, iż organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., iż przepis art. 20 ust. 3 upit w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. W stanie prawnym, którego dotyczyła przedmiotowa sprawa art. 20 ust. 3 upit odnoszący się do ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych budził liczne wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie. Zasadnicza z nich sprowadzała się do wyjaśnienia, czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki, czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania. Obecnie nie ma już to istotnego znaczenia, bowiem wyrok TK z dnia 18.07.2013 r. przesądził, iż organy podatkowe i skarbowe nie mogą nakładać podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy powołany przepis nie może być podstawą prawną do prowadzenia za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. postepowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż w przypadku prowadzonych aktualnie postępowań wobec podatników w zakresie nieujawnionych źródeł, postępowania te powinny być umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość, czego przykładem jest analizowany wyrok WSA, natomiast w sprawach zakończonych decyzją ostateczną, które zostały wydane na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją istnieje przesłanka do wznowienia postepowania. Na złożenie żądania wznowienia postępowania podatkowego jest tylko miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Podkreślenia wymaga, iż rozstrzygnięcie TK jednocześnie wskazuje, iż organy podatkowe aż przez tak długi okres czasu niezasadnie nakładały na podatników podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł. Żaneta Bugla Konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 8 / Wrzesień 2013 3

Amortyzacja znaku towarowego bez rejestracji? zaskakująca interpretacja MF Organ: Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Interpretacja indywidualna z 26.07.2013 r., IPPB1/415-623/13-2/EC Podatku dochodowego od osób fizycznych Nabyty w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowany znak towarowy, stanowiący przedmiot autorskiego prawa majątkowego, podlega amortyzacji, jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 upit. W dniu 10.06.2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzowania znaków towarowych stanowiących przedmiot prawa autorskiego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: osoba fizyczna wniesie aportem znak towarowy do Spółki z o.o. sp. k. (dalej jako SK) gdzie wnioskodawca jest komandytariuszem. Przedmiotowy znak towarowy na dzień wniesienia aportu nie będzie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Urząd Patentowy ). Nabyte autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego znaku towarowego będzie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej SK. Przewidywany okres wykorzystywania znaku towarowego przez SK jest dłuższy niż rok. Wnioskodawca wystąpił w dniu 16 stycznia 2013 r. o objęcie przedmiotowego utworu prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117, ze. zm., dalej: upwłp). W ocenie Wnioskodawcy, nabyty w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowany znak towarowy, stanowiący przedmiot autorskiego prawa majątkowego, podlega amortyzacji, jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 upit. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Przedstawiona interpretacja jest niewątpliwie zaskakująca, zwłaszcza mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej nie jest ona zupełnym zaskoczeniem, gdyż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 22.10.2012 r. Nr IPPB3/423-518/12-2/PK1 czy DIS w Katowicach z dnia 22 listopada 2012 r. Nr IBPBI/1/415-1022/12/AB. Nowość polega tu na odmiennym sposobie kwalifikacji znaków towarowych przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 1 pkt 4 i 6 upit amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w upwłp. W przeważającej większości przypadków znaki towarowe są kwalifikowane przez pryzmat art. 22b ust. 1 pkt 6 upit, tj. jako prawa ochronne do znaku określone w upwłp. Natomiast w prezentowanej interpretacji przyjęto argumentację, zgodnie z którą znak towarowy może być również kwalifikowany jako utwór i tym samym stanowić autorskie prawa majątkowe (czyli kwalifikacja na podstawie ww. art. 22b ust. 1 pkt 4 a nie 6 upit). Takie stanowisko oznaczałaby, że przedmiot autorskiego prawa majątkowego (tu znak towarowy) może być amortyzowany, niezależnie od rejestracji takiego utworu w Urzędzie Patentowym w rozumieniu upwłp. Kiedy zatem można mówić o utworze i tym samym o autorskim prawie majątkowym? Zgodnie z art. art. 1 ust. 1 ustawy z o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Tym samym w sytuacji, w której znak towarowy spełniałby powyższe warunki można by powalczyć o taką interpretację. Niemniej takie stanowisko jest w mojej ocenie ryzykowne, zwłaszcza mając na uwadze nieprecyzyjność przepisów, konieczność potwierdzenia istnienia oraz prawa własności takiego prawa autorskiego oraz uprawnienie MF do ewentualnej zmiany takiej interpretacji. Katarzyna Konieczna-Kłobut Konsultant ds. podatków Nr 8 / Wrzesień 2013 4

Możliwość likwidacji polegającej wyłącznie na wycofaniu z ewidencji dotyczy także środka trwałego w budowie Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 25.06.2013 r., II FSK 2225/11 Podatek osobowy od osób prawnych Teza: Likwidacja środka trwałego w budowie polega nie tylko na jego fizycznym unicestwieniu. Może to być także jego wycofanie z użytku i wykreślenie z wykazu. Prawo do potrącenia kosztu z tego tytułu wyklucza wyłącznie likwidacja na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśniając, że dochodzi do sytuacji, w których likwiduje posiadane przez siebie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności firmy (fizyczne zużycie, nieefektywność ekonomiczna itp.), przy czym brak przydatności nie jest spowodowany zmianą rodzaju działalności. W odniesieniu do inwestycji decyzja o usunięciu składnika z ewidencji aktywów zostaje podjęta gdy Spółka nie oczekuje żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania, wykorzystania w części lub w całości bądź odsprzedaży. Likwidacja w księgach jest dokonywana na podstawie dokumentu likwidacji, który jest podstawą do wykreślenia składnika z ewidencji majątkowej Spółki. Prezentując własne stanowisko wskazała, że decyzja o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki, potwierdzona odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych, winna, w momencie wykreślenia składnika z ewidencji, spowodować prawo do rozpoznania kosztu likwidacji inwestycji jako kosztu podatkowego. Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem. Organ stwierdził, iż Spółka mogłaby odliczyć te wydatki wyłącznie, jeśli postawiłaby inwestycję w stan likwidacji, tj. gdyby fizycznie zlikwidowała to, co wytworzyła. W wyniku wniesienia skargi WSA przyznał rację podatnikowi i uchylił przedmiotową interpretację. Finalnie spór rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko Spółki i oddalił skargę kasacyjną MF. Wystarczające do rozpoznania kosztów jest jedynie wykreślenie wartości inwestycji z aktywów spółki, gdy w odniesieniu do niej nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych. Nie jest wymagane fizyczne jej wyeliminowanie poprzez dokonanie demontażu bądź rozbiórki. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ucit należy interpretować z punktu widzenia podatnika uznając, że jeśli przyczyna likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna niż zmiana rodzaju działalności, to strata z tego tytułu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zatem przedsiębiorca ma prawo do rozpoznania kosztu, także gdy wycofuje lub wykreśla z ewidencji wartość zaniechanej inwestycji stanowiącej środek trwały w budowie, a on sam nie zmienia rodzaju działalności. Zauważyć należy, że do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych w powyższej kwestii doprowadzić miała uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Dotyczyła ona konkretnie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Co istotne komentowanym wyrokiem z 25.06.2013 r. NSA nie pozostawił wątpliwości, że wyrażone w przywołanej uchwale siódemkowej poglądy i konstatacje choć odnoszące się zasadniczo do strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, znajdą także zastosowanie w przypadku likwidacji zaniechanych inwestycji, będących "środkiem trwałym w budowie". Tym samym należy się spodziewać, że próby formułowania przez organy podatkowe w stosunku do środków trwałych w budowie zarzutów pozostających w sprzeczności ze stanowiskiem NSA zajętym w tejże uchwale 7 sędziów nie będą uznawane przez sądy administracyjne za zasadne. Joanna Oprzalska Młodszy konsultant ds. podatków Nr 8 / Wrzesień 2013 5

W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 8 / Wrzesień 2013 6