Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki z o.o. żadnej formy następstwa prawnego. Spółka z o.o. w upadłości w sierpniu 2009 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni (termin zwrotu przypadałby zatem na luty 2010 r.). Tymczasem we wrześniu 2009 r. Sąd d okonał wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym postanowienie Sądu uprawomocniło się w październiku 2009 r. Już po tych faktach, w listopadzie 2009 r. trzej byli wspólnicy złożyli wniosek o dokonanie zwrotu VAT, który przypadał Spółce, w proporcjach wynikających z wielkości udziałów, na rachunki bankowe każdego z nich. Organ podatkowy I instancji postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania, gdyż uznał, że byli wspólnicy spółki z o.o. nie są stroną w sprawie, zaś po wniesionym zażaleniu organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Byli wspólnicy uważają, że organy postąpiły niesłusznie, powołując się m.in. na najnowsze orzecznictwo dotyczące uprawnień rozwiązanej spółki cywilnej do otrzymania zwrotu VAT, który przypadał Spółce. Czy zatem organy podatkowe postąpiły właściwie? Ocena prawna powyższego zagadnienia wymaga sięgnięcia głównie do ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a posiłkowo do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Analizie należy poddać m.in. definicję strony postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 1 o.p., stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie zaś do 2 art. 133 stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. 1 / 6
Nadto w myśl dodanego przez art. 3 pkt 8 ustawy z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) 2a art. 133, który to przepis wszedł w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., stroną w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 1 (tj. cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Z treści art. 133 o.p. wynika więc, iż katalog podmiotów, które mogą być stroną, jest zamknięty, tym bardziej w kontekście sprecyzowania uprawnień wspólników konkretnych spółek. Z kolei na podstawie art. 165a 1 o.p. w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (a więc skierowane i doręczone do organu podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcia wymaga też kwestia, czy byli wspólnicy zlikwidowanej osoby prawnej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mają prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2009 r. Zgodnie z art. 289 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru, a wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się (A. Kidyba, Komentarz do art. 289 kodeksu spółek handlowych, Warszawa, 2008) m.in., że: 2 / 6
- wykreślenie spółki z o.o. z rejestru ma charakter konstytutywny, - rozwiązanie spółki nastąpi po zakończeniu postępowania upadłościowego, ale dopiero z momentem tegoż wykreślenia z rejestru, - skutkiem wykreślenia w następstwie zakończonego postępowania upadłościowego jest utrata bytu prawnego spółki, tj. utrata osobowości prawnej, zdolności prawnej i wszelkich zdolności, - wykreślenie ma charakter definitywny, tj. w odniesieniu do tych składników majątkowych spółka nie ma już żadnych praw, nie działa już bowiem jako podmiot prawa. Można ewentualnie przyjąć, za orzecznictwem, że spółka z o.o. wykreślona z rejestru na podstawie nieprawomocnego postanowienia sądu zachowuje osobowość prawną do chwili uprawomocnienia się tego postanowienia (por. postanowienie SN z 29.06.2001 r., I CZ 73/01, OSNC 2002, nr 3, poz. 35, LEX nr 48408), zatem utrata bytu prawnego Spółki nastąpiła najpóźniej w październiku 2009 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki z o.o. żadnej formy następstwa prawnego. Na próżno doszukiwać się możliwości takiego następstwa np. w rozdziale 14 działu III o.p. (art. 93-106), art. 116 o.p. (wskazującym jedynie na odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki) czy też w przywoływanym już art. 133 o.p. definiującym stronę postępowania. Zgodnie z art. 135 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się wg przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych o.p. przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w postępowaniu prowadzonym w oparciu o o.p. zdolność spółki z o.o. uzależniona jest od unormowania jej sytuacji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Tym samym, skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce z o.o. przymiot podatnika (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) to w tym 3 / 6
samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadkach, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce kapitałowej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tejże ustawy podatnikiem, stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka z o.o. - jako odrębny podatnik od wspólników (zatem jedynie sama spółka z o.o. może być stroną). W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 10.03.2009 r. (P 80/08, Dz. U. Nr 44, poz. 362) wskazano na odmienność sytuacji spółki cywilnej od spółek prawa handlowego. Jeśli chodzi o spółkę cywilną, ustanie jej bytu prawnego może przecież nastąpić dość szybko, TK zauważa, że w doktrynie formułuje się tezy o nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a zatem o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem, co w praktyce oznacza to, że spółka może zniknąć" jako podatnik niemal z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Spółka handlowa z kolei przestaje istnieć - jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego - dopiero w momencie wykreślenia jej z KRS, a zatem wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają szerokie, prawne i faktyczne, możliwości m.in. ściągnięcia wierzytelności", w tym np. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT czy przeprowadzenia postępowania administracyjnego. Powyższe dotyczy również sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli. Z orzeczenia Trybunału wynika więc, że ochrona wspólników spółki prawa handlowego, która znajduje się m.in. w upadłości, jest dostateczna na gruncie prawnopodatkowym. 4 / 6
Reasumując, nie ulega wątpliwości, iż mimo korzystnego dla byłych wspólników spółki cywilnej rozstrzygnięcia Trybunału, nie zmieniła się sytuacja byłych wspólników spółki kapitałowej (por. Ł. Zalewski, Nie każda spółka otrzyma zwrot podatku", Gazeta Prawna z 2.07.2009 r.). Tym samym, aktualne - w stosunku do spółki z o.o. - jest orzecznictwo dotyczące spółki cywilnej, które zapadało przed nowelizacją o.p. i przed orzeczeniem TK (por. np. wyrok z 4.06.2008 r. WSA w Krakowie, I SA/Kr 1452/07, LEX nr 418229). Również sama u.p.t.u. nie zawiera przepisów szczególnych, które wprowadzałaby podmiotowość prawnopodatkową byłych wspólników spółki z o.o. Możliwość skorzystania z prawa do zwrotu podatku, gdy podatnik kończy działalność, była zresztą zagadnieniem często budzącym kontrowersje. Tak np. skoro zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku ma następować na rachunek bankowy podatnika, to przyjmowano, iż nie ma możliwości zwrotu na inny rachunek niż podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, choć z rozwiązaniem firmy wiąże się likwidacja tego rachunku. Jednak w przełomowym" wyroku WSA w Warszawie (wyrok z 19.01.2007 r., III SA/Wa 2790/06, LEX nr 254977) zajął on stanowisko, że po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik ma prawo żądać przekazania zwrotu na swój osobisty rachunek bankowy, który nie jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa tylko techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu. Powyższy wyrok nie odnosił się jednak do kwestii rozwiązania osoby prawnej. Podobnie nie ma zastosowania do byłych wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. np. art. 14 ust. 9a u.p.t.u., na podstawie którego w przypadku zaprzestania przez podatnika tego podatku, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej, wskazana osoba fizyczna czy były wspólnik spółki nie będącej osobą prawną mają prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio osoby te lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. 5 / 6
Zgodzić można się więc z poglądem, że w przypadku wykreślenia z rejestru osoby prawnej, nie jest ona już podatnikiem i nie przysługuje jej uprawnienie do żądania zwrotu VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, LEX 2009, wyd. III). Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskała sama Spółka, gdyż była podatnikiem zarejestrowanym w momencie złożenia deklaracji. Jednak termin zwrotu przypadał na luty 2010 r., a więc w momencie, kiedy spółka została już wykreślona z KRS. Na podstawie powyższej analizy należy przyjąć, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do traktowania wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. jako strony postępowania, jak i do uznania ich za uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT, który należał się Spółce. W stosunku do każdego z trzech wspólników zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Podstawa prawna: - art. 133 i 165a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 15 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - art. 289 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) 6 / 6