Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. z dnia 29 stycznia 2016 r. III SA/Gl 2300/15 UZASADNIENIE

Transkrypt

1 III SA/Gl 2300/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skład orzekający z dnia 29 stycznia 2016 r. III SA/Gl 2300/15 UZASADNIENIE Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.). Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Barbara Orzepowska-Kyć. Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Uzasadnienie faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art pkt 1 oraz 239 w związku z art pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2015 r., Dz. U. poz. 613, dalej O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania wraz z " ewentualnym zażaleniem na niezałatwienie sprawy w terminie" z dnia (...) r. złożonym przez pełnomocnika strony, P.T. od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) r., znak: (...) o odmowie przyjęcia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z wpływem w dniu (...) r. do Urzędu Skarbowego w P. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2015 r. od podatnika "B" sp. z o.o. (NIP: (...)). Po otrzymaniu tej deklaracji organ podatkowy powziął informację o połączeniu się przez przejęcie "B" sp. z o.o. (spółka przejmowana - (...)) z "C" sp. z o.o. w likwidacji (spółka przejmująca - (...)) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla (...) W. z dnia (...) r., sygn. (...). Uwzględniając uregulowania art pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji uznał, iż w zaistniałej sytuacji, podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. jest "C" sp. z o.o. w likwidacji, czyli osoba prawna przejmująca "B" sp. z o.o. Wobec powyższego zawiadomieniem z dnia (...) r. poinformował składającego deklarację, iż nie wywołuje ona skutków prawnych i nie może być przyjęta przez organ podatkowy z wyżej

2 wskazanej przyczyny. Pismem z dnia (...) r. zawiadomienie to zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako stanowiące w istocie odmowę zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołanie wraz z "ewentualnym zażaleniem" pełnomocnik w imieniu jedynego wspólnika "C" spółki z o.o. w likwidacji P.T. Zaskarżonemu zawiadomieniu zarzucono naruszenie: - art. 93 O.p., w związku z art. 493 i 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz z późn. zm., dalej k.s.h.), a także w związku z art. 694 (5) 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej k.p.c.) w związku z art k.p.c. poprzez wadliwe przyjęcie, jakoby w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. tj. w dacie (...) r.: o nie istniał podmiot "B" sp. z o.o., o wygasły pełnomocnictwa do reprezentowania "B" zgłoszone do Urzędu Skarbowego w P. na skutek połączenia z "C" sp. z o.o. w likwidacji, o A.O. nie był uprawniony do złożenia deklaracji oraz podpisania protokołu z czynności sprawdzających, o art. 6, 7, 8, 9, 11 w związku z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia z rażącym uchybieniem większości naczelnym zasadom kodeksu postępowania administracyjnego, polegającym m.in. na: o wydaniu rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym przepisom, o rozstrzygnięciu sprawy w trybie zawiadomienia, który nie jest przewidziany jako forma rozstrzygania spraw, o wprowadzenie podatnika w błąd, w kwestii przysługujących mu środków odwoławczych. W świetle powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. do przyjęcia deklaracji VAT-7 i zwrotu podatku. W przypadku uznania, że na zaskarżone rozstrzygnięcie nie przysługuje środek odwoławczy, na podstawie art. 37 k.p.a., wniesiono o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. terminu na załatwienie sprawy w przedmiocie zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. i zobowiązanie do wyjaśnienia przyczyn nie załatwienia sprawy w terminie. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stosownie do art pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z powołanej normy prawnej wynika, iż organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie, wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest niedopuszczalne jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo że została wydana, nie została stronie doręczona (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 891). Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę nie będącą stroną postępowania podatkowego, nie mającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot, któremu brakuje legitymacji do wniesienia

3 odwołania. Z nadesłanych akt sprawy wynika, że odwołanie złożył pełnomocnik w imieniu jedynego wspólnika "C" spółki z o.o. w likwidacji P.T. Zgodnie z Monitorem Sądowym i Gospodarczym nr (...) ((...)) - pozycja (...) w dniu (...) r. wpisano do rejestru KRS w rubryce dane wspólników T.P., jako posiadającego całość udziałów "C" spółki z o.o. w likwidacji. Niemniej jednak spółka ta została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dnia (...) r., a rozstrzygnięcie stało się prawomocne z dniem (...) r. Wykreślenie spółki z Rejestru spowodowało utratę jej bytu prawnego z dniem, w którym wpis ten stał się prawomocny. Odwołanie wraz z "ewentualnym zażaleniem" z dnia (...) r. złożone w imieniu wspólnika tej spółki P.T. wpłynęło do Izby Skarbowej w K. dnia (...) r., a więc po utracie bytu prawnego przez "C" sp. z o.o. w likwidacji. W zaistniałej sytuacji należało wyjaśnić czy wspólnikowi (byłemu wspólnikowi) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 Oo.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest:. podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także. osoba trzecia, o której mowa wart b, tj.:. rozwiedziony małżonek (art. 110 O.p.), * członek rodziny podatnika (art. 111 O.p.), * nabywca przedsiębiorstwa (art. 112 O.p.), * jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (art. 112b O.p.), * firmant (art. 113 O.p.), * właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego (art. 114 O.p.), * dzierżawca lub użytkownik nieruchomości (art. 114a O.p.), * wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 O.p.), * członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji (art. 116 O.p.), * członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione wyżej (art. 116a O.p.), * osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (art. 117 O.p.), * gwarant lub poręczyciel (art. 117a O.p.), * podatnik na rzecz, którego dokonano dostawy określonych grup towarów, w stanie faktycznym uregulowanym w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm., dalej ustawa o VAT), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy ( 1);. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub

4 jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa ( 2);. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art , uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku ( 2a); * stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki ( 2b); * jedną stroną postępowania są małżonkowie wspólnie opodatkowani i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga ( 3). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że podmiot ten ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Ke 183/12; z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl., z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. III SA/Gl1058/14 i inne). Wobec powyższego wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji nie posiada uprawnień do inicjowania postępowań i występowania w nich na prawach strony, nie ma bowiem interesu prawnego wynikającego z przepisów prawa materialnego ustanawiających na jego rzecz określone prawa i obciążających go obowiązkami, które podlegałyby konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Ewentualny interes faktyczny wspólnika nie kreuje po jego stronie legitymacji do wniesienia odwołania czy zażalenia (wyrok NSA z dnia 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 9/99). Trzeba też zauważyć, że zgodnie z art O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych, jednak Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów nie stanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Zatem w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności organ podatkowy powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 392/11). W niniejszym przypadku odwołanie zostało wniesione od zawiadomienia Naczelnika Urzędu

5 Skarbowego w P. z dnia (...) r. o odmowie przyjęcia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Pismo to nie zawierało żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem nie można było potraktować go jako decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Tak więc organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność odwołania wraz z " ewentualnym zażaleniem ", bowiem w sprawie zaistniały zarówno przesłanki niedopuszczalności o charakterze podmiotowym, jaki i przedmiotowym tj. brak strony postępowania i brak przedmiotu zaskarżenia. Pismem z dnia (...) r. strona wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono obrazę: 1. art oraz art O.p. w zw. z art I 2 i k.s.h. oraz art. 280 k.s.h. w zw. z art. 121 O.p. polegającą na uznaniu odwołania skarżącego za niedopuszczalne z powodu nieposiadania przez skarżącego uprawnienia do inicjowania postępowań i występowania w nich na prawach strony, podczas gdy skarżący: a. ma prawo do wierzytelności w postaci zwrotu nadpłaconego podatku VAT, która przysługiwała spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("B" Sp. z o.o. oraz jej następcy prawnemu "C" Sp. z o.o.), albowiem zgodnie z uchwałą wspólników "C" Sp. z o.o. w likwidacji z dnia (...) r. skarżący nabył w całości majątek pozostały po likwidacji spółki "C" Sp. z o.o. (następcy prawnego "B" Sp. z o.o.), w tym m.in. wierzytelność w postaci zwrotu samym jest następcą prawnym podatnika w rozumieniu art O.p.; b. jest osobą trzecią w rozumieniu art w związku z art O.p. w zw. z art. 280 k.s.h., albowiem był likwidatorem "C" Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego "B" Sp. z o.o.), zgodnie zaś z art. 280 k.s.h. do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, albowiem w okresie likwidacji to likwidator nie zarząd jest organem wykonawczym spółki z ograniczoną odpowiedzialnoscią; c. zgodnie z art. 116b O.p., dodanym ustawą z dnia 15 maja 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), która wchodzi w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., likwidator będzie osobą trzecią, o której mowa wart O.p., zaś zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego należy uwzględniać zasadniczy cel przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań, mimo że w dacie wynikającej z ustalonego stanu faktycznego, przepisy te jeszcze nie obowiązują, co doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. stanowiącego zasadę zaufania strony do organów państwa; 2. art pkt 1 O.p. w zw. z art i art k.p.a. polegającą na uznaniu, że odwołanie od "zawiadomienia" z dnia (...) r. było niedopuszczalne, ponieważ "zawiadomienie" to nie zawierało merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy zaskarżone "zawiadomienie" stanowiło w rzeczywistości decyzję w rozumieniu art.

6 104 1 i art k.p.a., gdyż zawierało merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz ustawowe obligatoryjne elementy decyzji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymując zajmowane w sprawie stanowisko wskazała, że nabyła w całości majątek pozostały po likwidacji "C" sp. z o.o. w tym wierzytelność w postaci zwrotu nadpłaconego podatku VAT, a utrata bytu prawnego przez spółkę nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności. W ocenie skarżącego pismo z dnia (...) r. w istocie sprowadza się do odmowy zwrotu nadpłaty, a zatem ma ono charakter merytoryczny, zaś sama nazwa aktu administracyjnego nie przesądza o jego charakterze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, odwołując się do treści art pkt 1 O.p., że podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. jest "C" sp. z o.o. w likwidacji, czyli osoba prawna przejmująca "B" sp. z o.o., informując równocześnie, że nie wywołuje ona skutków prawnych i nie może być przyjęta przez organ podatkowy. Jeżeli podatnik mimo obowiązku nie złożył skutecznie deklaracji to mamy do czynienia z brakiem wymiaru podatku i żadne dalsze procedury nie mogą zostać uruchomione. Skoro "B" sp. z o.o. została z dniem (...) r. przejęta przez "C" sp. z o.o. w likwidacji to nie mogła skutecznie złożyć deklaracji za marzec 2015 r. Nie sposób więc przyjąć, że po jej stronie powstało roszczenie wobec Skarbu Państwa. W zaistniałej sytuacji nie ma podstaw do uznania skarżącego za stronę postępowania odwoławczego, gdyż nie zaistniały przesłanki z art. 133 O.p. Pismo z dnia (...) r. nie nosi znamion decyzji, nie zawierało merytorycznego rozstrzygnięcia, informowało jedynie, że "C" sp. z o.o. w likwidacji stała się następcą prawnym "B" sp. z o.o., a w konsekwencji może po uprzednim złożeniu deklaracji VAT-7 ubiegać się o zwrot nadwyżki. Uzasadnienie prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7 Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Jak już wyżej wskazano kontrola sądów administracyjnych dotyczy skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty w sposób szczegółowy wskazane w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym jak w rozpoznawanej sprawie, na postanowienia organów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać na zobowiązania podatnika podatku od towarów i usług wynikają z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy obowiązani są składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Skutkiem niewykonania tego obowiązku jest brak wymiaru podatku za dany miesiąc, a w konsekwencji brak możliwości dalszego procedowania np. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. podatnik winien złożyć do dnia 25 kwietnia 2015 r. W dniu (...) r. do organu podatkowego drogą elektroniczną wpłynęła deklaracja podatkowa za miesiąc marzec 2015 r., w której wykazano zwrot w kwocie (...) zł na konto bankowe spółki w terminie 60 dni. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że "B" sp. z o.o. została przejęta przez "C" sp. z o.o. w likwidacji na mocy uchwały o połączeniu podjętej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "C" sp. z o.o. w likwidacji w dniu (...) r. oraz przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" sp. z o.o. z tej samej daty, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. (...) z dnia (...) r. Podkreślenia wymaga, że "C" sp. z o.o. w likwidacji posiada 100% udziałów w "B" sp. z o.o. Na prawnopodatkowe znaczenie tych ustaleń zasadnie wskazał organ w piśmie z dnia (...) r., w którym to odwołał się do treści art. 93 O.p. i wynikającej stąd sukcesji podatkowej "C" sp. z o.o. w likwidacji. Zasadnie również wskazano, że z dniem przejęcia skarżącej spółki przez "C" sp. z o.o. w likwidacji wygasły dla osób reprezentujących "B" sp. z o.o., w tym osoby która złożyła deklarację podatkową za marzec 2015 r. tj. A.O. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej w sposób autonomiczny regulują następstwo prawnopodatkowe w przypadku jak w niniejszej sprawie przejęcia osób prawnych na co wskazuje powołana wyżej treść art. 93 O.p. Skoro tak to przepis ten ma pierwszeństwo stosowania w sprawie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W przeważającej części odnoszą się one bowiem do sytuacji, w której skarżący odwołuje się do swego uprawnienia do wierzytelności w postaci zwrotu nadpłaconego podatku VAT podczas gdy wobec opisanej powyżej wadliwości złożonej deklaracji podatkowej za marzec 2015 r. kwestia wymiaru podatku za ten miesiąc nie została ustalona, a tym bardziej nie można mówić o nadpłacie tego zobowiązania podatkowego.

8 Podkreślenia wymaga, że sam skarżący nie wykazał by był osobą z kręgu wymienionych w art. 133 O.p. lub też art. 116b O.p. (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.). Nie można równocześnie podzielić poglądu strony skarżącej, że pismo z dnia (...) r. stanowi de facto decyzję, a skarżący nie wskazał w jakim przedmiocie decyzja ta miałaby zostać wydana. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja podatkowa winna odpowiadać warunkom opisanym w art O.p., a pismo z dnia (...) r. tych warunków nie spełnia, już chociażby ze względu na brak określenia przedmiotu postępowania, co z kolei odnosi się do treści art i 2 O.p. Ordynacja podatkowa nie zawiera ustawowej definicji decyzji podatkowej, podobnie zresztą jak Kodeks postępowania administracyjnego, do którego odwołuję się skarżący, a który to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec powyższego należy odwołać się do stanowiska doktryny i judykatury. I tak w ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się oparte na przepisach prawa władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie (J. Lang, J Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska Polskie prawo administracyjne..., s.190). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 lutego 1988 r. III AZP 1/88 (OSPiKA 1989 r., Nr 3, poz. 59) zdefiniował decyzję jako kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Treść pisma z dnia (...) r. nie odpowiada wyżej przytoczonym definicjom, a co za tym idzie stanowisko strony skarżącej dążące do uznania, że mamy w sprawie dr facto do czynienia z decyzją podatkową nie zasługuje na uznanie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę jako niezasadną na mocy art p.p.s.a.