W zależności od jednostki zarówno ilość tytułów należności, ich wartość, jak i liczba dłużników są bardzo różne. Wprowadzenie Bardzo liczną grupą podmiotów podlegającą ustawie o rachunkowości stanowią jednostki budżetowe. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez nie działalności i gospodarki finansowej oprócz regulacji ustawy o rachunkowości mają do nich zastosowanie, wydane na podstawie ustawy o finansach publicznych, szczególne zasady rachunkowości. W stosunku do ustawy o rachunkowości określają one w sposób odmienny wycenę niektórych składników aktywów i pasywów, układ i treść sprawozdania finansowego, stanowią o konieczności budowy zakładowych planów kont według podanego wykazu kont i sposobu ich funkcjonowania. Celem niniejszego artykułu jest ocena zasad tworzenia przez jednostki budżetowe odpisów aktualizujących należności wątpliwe oraz sposobu ich ewidencji i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym w artykule poddano analizie obowiązujące jednostki budżetowe regulacje rachunkowości w zakresie zasad tworzenia odpisów aktualizujących należności oraz wydane na ich podstawie wzorcowe plany kont. Pozwoliło to na sformułowanie poglądu co do sposobu interpretacji tych zasad i ich zastosowania w praktyce jednostek budżetowych. 1 / 6
1. Należności jednostek budżetowych Zasady prowadzenia rachunkowości jednostek budżetowych regulują przede wszystkim ustawa o rachunkowości - zwana dalej ustawą oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetów państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych - zwane dalej rozporządzeniem. Zasadniczy nurt rozważań przedstawiony w tym artykule odnosi się do nowelizacji tego rozporządzenia z dnia 15 kwietnia 2008 roku. Jednostki budżetowe są podstawową formą organizacyjną sektora finansów publicznych, bardzo zróżnicowaną, jeżeli chodzi o rodzaj i rozmiary prowadzonej działalności. W zależności od jednostki zarówno ilość tytułów należności, ich wartość, jak i liczba dłużników są bardzo różne. Jako przykład mogą służyć takie jednostki, jak mała szkoła podstawowa, w której pomijając należności od pracowników, inne należności mogą nie występować lub mogą być to nieliczne należności z tytułu wynajmu wolnych pomieszczeń. W urzędzie skarbowym, w zależności od umiejscowienia urzędu, może wystąpić kilkanaście lub kilkaset tytułów należności np. z tytułu mandatów od podatników, kar, nawiązek, czy przepadku mienia (pomijane są tu należności z tytułu podatków, objęte osobną ewidencją podatkową). W urzędzie miasta (gminy) mogą wystąpić należności z tytułu wynajmu lokali, podatków lokalnych i opłat od bardzo licznej grupy dłużników - kilkuset, kilku bądź kilkunastu tysięcy i więcej. 2 / 6
Bez względu na podstawę prawną (umowy cywilnoprawne, zobowiązania podatkowe) powodującą powstanie należności, stanowią one w jednostkach budżetowych, z wyjątkami, należności z tytułu dochodów budżetowych. Oznacza to, że wpływ środków w wyniku realizacji tych należności stanowi dochody budżetowe i otrzymane środki jednostki są zobowiązane przekazać na konto właściwego budżetu (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Zgodnie z ustawą o finansach publicznych w niektórych przypadkach środki te mogą być zaliczone na tzw. rachunek dochodów własnych jednostki, a w konsekwencji jednostka nie musi ich odprowadzać do budżetu, lecz może je wydatkować na własne potrzeby zgodnie z określonymi celami. W jednostkach budżetowych występują także należności od pracowników, przede wszystkim z powodu udzielanych z funduszu socjalnego pożyczek mieszkaniowych i remontowych. 2. Zasady tworzenia odpisów aktualizujących należności jednostek budżetowych Do wspomnianej już nowelizacji z 2008 roku rozporządzenie ( 7) stanowiło, że na należności z tytułu dochodów budżetowych nie mogą być tworzone odpisy aktualizujące, co oznaczało, że jednostki były zobowiązane wykazywać je w bilansie w kwocie wymaganej zapłaty, bez uwzględnienia zasady ostrożnej wyceny. Powodowało to w wielu jednostkach, szczególnie takich jak urzędy jednostek samorządu terytorialnego, ośrodki pomocy społecznej, sądy, urzędy skarbowe, wykazywanie należności w kwotach, które według rozsądnego szacunku albo nigdy, albo w najbliższym roku nie miały szansy na realizację. W jednostkach budżetowych obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących dotyczył natomiast wszystkich innych tytułów należności, jeśli były one wątpliwe i nieobjęte żadnym zabezpieczeniem. Znowelizowane rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości jednostek budżetowych obliguje obecnie wszystkie podlegające mu podmioty do tworzenia odpisów aktualizujących na należności wątpliwe bez względu na tytuł powstania tych należności (zmieniony 7). Odpisy aktualizujące jednostki muszą utworzyć najpóźniej na dzień bilansowy, 3 / 6
czyli po raz pierwszy na 31.12.2008 r. Przy czym w rozporządzeniu wyraźnie wskazano, że: - tworząc odpisy aktualizujące, jednostka powinna się kierować regulacjami ustawy o rachunkowości, - odpisy aktualizujące należności funduszy specjalnych obciążają te należności. Rozporządzenie zobowiązuje jednostki do naliczania odsetek za zwłokę na koniec każdego kwartału, chyba że należności zostaną zapłacone wcześniej. Niezależnie od tego, zgodnie z ustawą o rachunkowości, na dzień bilansowy należności powinny być wycenione w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt. 7). Tym samym w pierwszej kolejności, jak to określono w KSR nr 4 Utrata wartości aktywów", jednostka ustala, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty nie mogą być uznane za realne. Ich uregulowanie nie nastąpi bowiem z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie) albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny (nieściągalność). W każdym z tych przypadków jednostka odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając pozostałe koszty operacyjne lub utworzone już w poprzednich okresach odpisy aktualizujące (np. w jednostkach budżetowych odpisy na odsetki). Następnie na dzień bilansowy jednostka ustala również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne, ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Jednostka ustala ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych i dla takich należności ustala odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 35b ustawy o rachunkowości. 4 / 6
Kwoty odpisów aktualizujących obciążają w przypadku należności, których przychody są zaliczane do przychodów operacyjnych - pozostałe koszty operacyjne. Odpisy aktualizujące mogą być tworzone indywidualnie, na należności od konkretnych dłużników lub zbiorczo jako odpisy ogólne. W przypadku, gdy doświadczenie jednostki wskazuje, że z danym rodzajem (grupą) dłużników wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych, odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości powinien być ustalony w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu ogólnego. Najczęściej w literaturze fachowej podaje się, że właściwym sposobem tworzenia odpisów aktualizujących jest ustalenie stopnia prawdopodobieństwa utraty należności w zależności od stopnia ich przeterminowania, tzw. wiekowanie należności, przy czym przykłady odnoszą się do ustalenia zależności między konkretną liczbą dni lub miesięcy a procentem prawdopodobieństwa ich utraty. Większość jednostek budżetowych, w których wystąpią liczne grupy należności o podobnym ryzyku utraty ich wartości, nie ma możliwości tak dokładnego ustalenia korelacji między okresem przeterminowania należności a niebezpieczeństwem ich utraty. Bez większych nakładów pracy jednostki te są w stanie ustalić natomiast, jak kształtuje się ściągalność poszczególnych grup należności za okresy roczne, np. w ciągu ostatnich trzech lat. Wyliczenia takie wydają się o wiele właściwszą podstawą określenia kwoty odpisów ogólnych niż np. założenie, ze wszystkie należności o okresie przeterminowania spłaty powyżej roku są nieściągalne. Przykładowo w urzędach skarbowych odpisami ogólnymi mogą być objęte należności z tytułu mandatów nakładanych na podatników. Jak wyliczono w jednym z urzędów skarbowych województwa dolnośląskiego, jeśli należność z tytułu mandatów powstała w roku, którego dotyczy sprawozdanie finansowe, prawdopodobieństwo jej utraty wynosi 45%, jeśli należność powstała w roku poprzedzającym rok obrotowy objęty sprawozdaniem, prawdopodobieństwo jej 5 / 6
utraty wynosi 80%, jeśli należność powstała ponad dwa lata wcześniej od dnia bilansowego, prawdopodobieństwo jej utraty wynosi 90%. Wyliczenia te pozwalają na ustalenie, na podstawie doświadczenia jednostki, w miarę zbliżonej do rzeczywistości kwoty należności, jakiej prawdopodobnie jednostce nie uda się odzyskać. Podobne podejście dotyczy np. bardzo licznych w urzędach gmin (miasta) należności z tytułu podatków i opłat lub czynszów za wynajem lokali. Utworzenie odpisów należy odpowiednio udokumentować. Tworząc odpis, jednostka powinna opisać okoliczności uzasadniające utworzenie odpisu, np. wskazać, że należność jest w postępowaniu egzekucyjnym, sądowym, nie można ustalić adresu, czy miejsca pobytu dłużnika. Za ustalenie potrzeby utworzenia i określenie kwoty odpisu w jednostkach odpowiedzialny jest najczęściej główny księgowy, przyjmuje się jednak, że utworzenie odpisu powinien zatwierdzić kierownik jednostki. Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment rozdziału 7 z części II książki Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych" pracy zbiorowej pod redakcją Teresy Kiziukiewicz, wydanej przez DIFIN 2009 r. Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale Dobre książki". 6 / 6