Problematyka ta jest szczególnie istotna dla jednostek samorządu terytorialnego.

Problematyka ta jest szczególnie istotna dla jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również transakcje zbycia praw wieczystego użytkowania, jak również podlegać mogą inne transakcje związane z tym prawem. Problematyka ta jest szczególnie istotna dla jednostek samorządu terytorialnego, które najczęściej oddają grunty w wieczyste użytkowanie, jak również dla jednostek będących użytkownikami wieczystymi. Oddawanie gruntów w wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Niestety nadal pobierane są opłaty roczne dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed 1 maja 2004 r. Stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, publ. NSAiWSA 2007/2/27) stwierdził, że opłaty roczne pobierane po 30 kwietnia 2004 r. dotyczące praw użytkowania wieczystego ustanowionych przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowione przed 1 maja 2004 r. zostało po 30 kwietnia 2004 r. zbyte przez podmiot, na którego rzecz prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2008 r. nr IPPP1-443-1401/08-2/MP). 1 / 11

Zasady opodatkowania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste Oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Dostawy te podlegają opodatkowaniu na szczególnych zasadach. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy o VAT). W konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstaje w całości od razu (z chwilą oddania gruntu w wieczyste użytkowanie) lecz stopniowo w trakcie trwania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Szczególnemu sposobowi powstawania obowiązku podatkowego towarzyszy szczególny sposób fakturowania - faktury wystawiane są nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku ( 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia o fakturach). Faktury te muszą być wystawiane przez organy reprezentujące jednostki samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa w sytuacji, gdy użytkownikiem wieczystym jest inny podmiot niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. 2 / 11

W przypadkach, gdy użytkownikami wieczystymi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, faktury muszą być wystawiane tylko na żądanie tych osób (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Niezależnie od okoliczności nie jest natomiast konieczne wystawianie paragonów dokumentujących opłaty pobierane z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, gdyż oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących ( 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). Na podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów z tytułu oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste składają się opłaty należne z tego tytułu. Dotyczy to również sytuacji, gdy w użytkowanie wieczyste oddawane są grunty, na których wybudowane są budynki lub budowle. W takich przypadkach wartość prawa użytkowania wieczystego nie powiększa podstawy opodatkowania dostaw budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste opodatkowane jest, co do zasady, według stawki podstawowej 23%. Nie dotyczy to oddania w użytkowanie wieczyste gruntów (terenów) niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - oddanie w użytkowanie wieczyste takich gruntów jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 3 / 11

Zbycie prawa użytkowania wieczystego Prawo użytkowania wieczystego jest zbywalne, może więc być przedmiotem obrotu. A zatem może być m.in. przez jednostki sprzedawane, darowane, jak również być przedmiotem zamiany. Odpłatne zbywanie praw użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów (zob. art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Dostawy z tego tytułu opodatkowane są, co do zasady, według stawki podstawowej 23%. Co do zasady, gdyż zwolnione od podatku jest zbycie praw wieczystego użytkowania terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) oraz gruntów rolniczych ( 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Dość często się zdarza, że zbywane jest prawo wieczystego użytkowania wraz z wybudowanymi na gruncie budynkami lub budowlami. W takich przypadkach wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania powiększa podstawę opodatkowania budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). W konsekwencji zbycie prawa wieczystego użytkowania nie podlega odrębnemu opodatkowaniu (zbywane prawa wieczystego użytkowania opodatkowane są w ramach dostaw budynków i budowli stawką właściwą dla tych budynków lub budowli. Powoduje to, że w istocie zbędne są przepisy 7 ust. 7 pkt 1 oraz 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2008 r. nr IP-PP2-443-262/08-2/KCH i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2009 r. nr ILPP1/443-636/09-3/AW. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanego zastosowanie ma również art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub 4 / 11

budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dlatego też na fakturze dokumentującej sprzedaż budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, spółka powinna jako podstawę opodatkowania wykazać - wartość budynku, jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w jednej kwocie łącznie, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pewne wątpliwości pojawiają się w sytuacji, gdy na gruncie znajduje się kilka budynków lub budowli. Rodzi się pytanie, w jaki sposób należy przyporządkować wartość gruntu (prawa jego wieczystego użytkowania) do dostaw poszczególnych budynków i budowli. W takich sytuacjach w grę wchodzi klucz: - wartościowy - polegający na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków i budowli oraz - powierzchniowy - polegający na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne obiekty. Organy podatkowe przez dłuższy miały rozbieżne zdanie na ten temat. W ostatnim czasie zaczęły jednak prezentować jednolite stanowisko, że stosowanie obu kluczy jest dopuszczalne (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2008 r. nr IPPP1/443-1227/08-2/IG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2008 r. nr IBPP2/443-813/08/BM). Sprzedaż gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu 5 / 11

Grunty oddane w użytkowanie wieczyste nie mogą być, co do zasady, sprzedawane. Wyjątek od tej zasady dotyczy sprzedaży użytkownikowi wieczystemu (art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W tym przypadku nie dochodzi jednak do opodatkowania VAT. Należy bowiem zauważyć, że przez dostawę towarów rozumie się nie tyle przeniesienie własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel następuje z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W tej sytuacji sprzedaż gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel (a więc do podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów) gdyż dotychczasowy użytkownik wieczysty prawo takie (prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel) już posiada. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 605/10) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1430/10). W drugim ze wskazanych orzeczeń czytamy, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Zatem pogląd, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, jest nieprawidłowy. Organy podatkowe jeszcze na początku 2010 r. reprezentowały stanowisko odmienne (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2010 r. nr IPPP1-443-219/10-2/PR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r. nr ITPP1/443-128/10/JJ). W najnowszych interpretacjach organy podatkowe 6 / 11

reprezentują już stanowisko zgodne ze stanowiskiem sądów administracyjnych. I tak, np. w interpretacji z 5 października 2010 r. nr IPPP3/443-704/10-4/IB czytamy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności O ile skutki VAT sprzedaży gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu budziły przez długi czas spory, od wielu lat nie ma wątpliwości, że do opodatkowania VAT nie dochodzi w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Poparcie tego stanowiska możemy znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2008 r. nr IBPP2/443-125/08/ICz i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 r. nr ITPP1/443-553/10/MN. W drugiej z nich czytamy, że czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez właściwy organ, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Dostawa prawa do nieruchomości nastąpiła bowiem już z 7 / 11

chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Odszkodowanie za wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami pozwalają na pozbawienie użytkowników wieczystych przysługujących im praw lub części tych praw (art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Użytkownikom wieczystym przysługuje wówczas odszkodowanie (art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W takim przypadkach dochodzi do podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów. Przez dostawę towarów rozumie się bowiem również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stanowisko organów podatkowych jest w tej kwestii jednolite. I tak, np. w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2009 r. nr IBPP3/443-792/08/BWo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, że pozbawienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej (w drodze decyzji) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. 8 / 11

Zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania Użytkownicy wieczyści nieruchomości mogą zrzec się tego prawa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 2007 r., sygn. akt III CSK 183/07, niepubl.). Nie ulega wątpliwości, że zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu VAT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2009 r. nr ITPP1/443-725/09/DM). Wątpliwości pojawiają się natomiast w przypadku zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania bez wynagrodzenia. W mojej ocenie w takiej sytuacji nie można mówić o opodatkowaniu VAT, gdyż na skutek zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego prawo to wygasa, a więc przestaje istnieć. Zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania wywiera zatem skutek podobny do rozwiązania umowy. Ponadto praktycznie zawsze zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika (zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania służy bowiem z reguły uzyskaniu oszczędności) co wyłącza opodatkowanie tej czynności jako czynności nieodpłatnej (zob. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Co istotne, stanowisko, że zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania bez wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu VAT dominuje również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 961/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 622/10). Odliczenia związane z użytkowaniem wieczystym 9 / 11

We wszystkich przypadkach, gdy transakcje związane z wieczystym użytkowaniem podlegają opodatkowaniu VAT, jednostkom przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnie obowiązujących, czyli w zakresie, w jakim dokonywane zakupy wykorzystywane są przez jednostki do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga fakt, że od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje regulacja, zgodnie z którą w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, m.in. praw wieczystego użytkowania wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika (w tym będącą podatnikiem VAT jednostkę sektora finansów publicznych) działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim prawo wieczystego użytkowania wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Ewentualne zmiany sposobu wykorzystywania prawa wieczystego użytkowania w ciągu 120 miesięcy (licząc od oddania przez podatnika w użytkowanie gruntu będącego przedmiotem wieczystego użytkowania) rodzą obowiązek dokonania korekt podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawa prawna: - Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), - Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), - Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 10 / 11

212, poz. 1337 ze zm.), - Rozporządzenie z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. nr 138, poz. 930), - Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), - Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). 11 / 11