Przychody według segmentów działalności. Podejście sprawozdawcze i zarządcze

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010 Przychody według segmentów działalności. Podejście sprawozdawcze i zarządcze Wstęp Edward Nowak Jednostki gospodarcze prowadzące działalność na większą skalę mają często charakter przedsiębiorstw zdywersyfikowanych, składających się z wewnętrznych jednostek organizacyjnych. Poszczególne jednostki wewnętrzne stanowią części składowe całego przedsiębiorstwa i posiadają pewną samodzielność. Ponadto przedsiębiorstwa wytwarzają różne asortymenty wyrobów i usług, działają w określonych regionach geograficznych, utrzymują relacje z różnymi klientami. W przedsiębiorstwach zdywersyfikowanych poszczególne segmenty działalności dysponują przydzielonymi im zasobami majątkowymi i kapitałowymi. Różne części składowe złożonych przedsiębiorstw funkcjonują jednak w określonych warunkach gospodarczych, co powoduje, że rezultaty działalności w ramach poszczególnych segmentów są różne, obarczone odmiennym ryzykiem i w niejednakowym stopniu przyczyniają się do wyników całego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera dysponowanie informacjami finansowymi dotyczącymi segmentów działalności przedsiębiorstwa. W niniejszym artykule uwaga będzie skoncentrowana na informacjach ukazujących przychody przedsiębiorstwa według segmentów działalności. Problematyka ta zostanie rozpatrywana w świetle Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 8 Segmenty operacyjne. Głównym celem artykułu jest ukazanie podejścia sprawozdawczego i zarządczego do wyodrębnienia segmentów działalności, ze szczególnym uwzględnieniem grupowania przychodów według segmentów oraz możliwości i korzyści integracji Prof. dr hab. Edward Nowak, Katedra Rachunku Kosztów i Rachunkowości Zarządczej, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu. 129

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona sprawozdawczych segmentów działalności z odpowiedzialności za inwestowanie i przychody. Rozważania zaprezentowane w artykule będą oparte przede wszystkim na analizie regulacji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Zostaną one skonfrontowane z rozwiązaniami z zakresu rachunkowości zarządczej według ośrodków odpowiedzialności, prowadzonej na potrzeby zdecentralizowanego zarządzania przedsiębiorstwami. Istniejące publikacje odnoszą się do nieaktualnego już MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, w tym artykule analizuje się natomiast rozwiązania zawarte w aktualnie obowiązującym MSSF 8 Segmenty operacyjne. Ponad to ukazuje się relacje między segmentami operacyjnymi i ośrodkami sprawozdawczymi, co jest istotne z punktu widzenia integracji sprawozdawczości wewnętrznej i zewnętrznej. 1. Geneza i istota MSSF 8 Segmenty operacyjne Ujawnianie w sprawozdaniach finansowych informacji na temat segmentów działalności jednostki okazało się koniecznością już na początku drugiej połowy poprzedniego wieku, gdy zaczęły powstawać i rozwijać się zdywersyfikowane koncerny międzynarodowe. Pojawiło się bowiem zapotrzebowanie na informacje umożliwiające ocenę wpływu wyników finansowych różnych segmentów działalności na wyniki osiągane przez całą jednostkę. Dla podejmowania odpowiednich decyzji inwestycyjnych coraz większego znaczenia zaczęły nabierać informacje dotyczące wyników w przekroju produktów lub ich grup, branż, regionów, rynków. Wychodząc naprzeciw temu zapotrzebowaniu Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC) opublikował w 1981 r. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 14 Informacje finansowe w podziale na segmenty działalności, który został zmodyfikowany w 1994 r. W 1997 r. standard ten został zastąpiony przez MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności. Ten z kolei standard podlegał stopniowym aktualizacjom przez następujące standardy: MSR 2 (2003 r.), MSR 8 (2003 r.), MSR 16 (2003 r.), MSSF 3 (2003 r.) oraz MSSF 5 (2004 r.) (Międzynarodowe, 2006, s. 19). Szczegółowa analiza regulacji zawartych w MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności została dokonana przez S. Sojaka i M. Jankowską (2007). W 2006 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) opublikowała Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 Segmenty operacyjne, który zastąpił Międzynarodowy Standard Rachunkowości 14. Powstanie MSSF 8 jest rezultatem prac IASB dotyczących przyjęcia najlepszych rozwiązań w zakresie sprawozdawczości finansowej oraz 130

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona zmniejszenia różnic między Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej a amerykańskimi Powszechnie Akceptowanymi Zasadami Rachunkowości (US GAAP). MSSF 8 Segmenty operacyjne jest zbieżny z wymogami amerykańskiego standardu SFAS 131 Ujawnianie informacji na temat segmentów jednostki gospodarczej i informacji powiązanych. Sformułowania zawarte w MSSF 8 są podobne także do zawartych w SFAS 131, z pewnymi wyjątkami związanymi ze spójnością terminologiczną MSSF. MSSF 8 Segmenty operacyjne, podobnie jak SFAS 131, przyjmuje podejście zarządcze do sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności. Podejście to wyraża się przyjęciem przez kierownictwo podziału na segmenty sprawozdawcze na podstawie wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostki gospodarczej i sytemu sprawozdawczości zarządczej. Kierownictwo określa więc kryteria podziału na segmenty sprawozdawcze biorąc pod uwagę wewnętrzną strukturę sprawozdawczości jednostki gospodarczej (Bailey, Wild, 2000, s. 333). W sprawozdaniach finansowych informacje są prezentowane w segmentach sprawozdawczych, które odpowiadają segmentom wyróżnionym w wewnętrznych raportach kierownictwa. W ten sposób została osiągnięta spójność informacji o segmentach z innymi elementami rocznych raportów wewnętrznych, co dodatkowo stwarza warunki dla lepszego zrozumienia działalności jednostki z perspektywy kierownictwa. Przyjęcie podejścia zarządczego umożliwia prezentowanie informacji dotyczących większej liczby segmentów, w tym mieszany podział na segmenty według różnych kryteriów oraz pionowo zintegrowany podział na segmenty na podstawie kryterium wewnętrznej struktury organizacyjnej. Ważne jest także ułatwienie prezentowania tych informacji w śródrocznych sprawozdaniach zewnętrznych. Nie bez znaczenia jest ponadto obniżenie kosztów ponoszonych w związku z wyodrębnianiem informacji dotyczących segmentów działalności. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 Segmenty operacyjne określa wymogi dotyczące ujawniania informacji o segmentach działalności jednostki w rocznych sprawozdaniach finansowych oraz wybranych informacji w śródrocznych sprawozdaniach finansowych. MSSF 8 zawiera definicje segmentów operacyjnych oraz segmentów sprawozdawczych. Zgodnie z paragrafem 5 tego standardu segmentem operacyjnym jest część składowa jednostki: a) która angażuje się w działalność gospodarczą, w związku z którą może uzyskiwać przychody i ponosić koszty (w tym przychody i koszty związane z transakcjami z innymi częściami składowymi tej samej jednostki), b) której wyniki działalności są regularnie przeglądane przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz wykorzystujący te wyniki przy decydowaniu o alokacji zasobów do segmentu i przy ocenie wyników działalności segmentu, a także c) w przypadku której są dostępne oddzielne informacje finansowe. 131

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Segmentem sprawozdawczym, inaczej segmentem objętym obowiązkiem sprawozdawczym, jest taki segment operacyjny, dla którego istnieje obowiązek ujawniania informacji na temat segmentów zgodnie z wymogami standardu MSSF 8. W paragrafie 13 tego standardu są podane progi ilościowe, których spełnienie zobowiązuje jednostkę gospodarczą do odrębnego wykazywania informacji na temat segmentów operacyjnych. Progi te dotyczą przychodów, wyników finansowych oraz aktywów segmentu. W następnym punkcie artykułu będzie wskazane podejście do ustalania segmentów sprawozdawczych na podstawie kryterium przychodów. Jak zauważają S. Sojak i M. Jankowska (2007, s. 11), polskie przepisy prawne w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej są bardzo skąpe, jeśli chodzi o regulacje dotyczące segmentów działalności. W załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości jest zapis mówiący, że w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy przedstawić strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialną przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. W zapisie tym nie używa się, co prawda, pojęcia segmenty działalności, lecz jego istota jest zbieżna z celem segmentów operacyjnych określanych w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości finansowej 8. Ponadto w Rozporządzeniu Rady Ministrów określającym warunki, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny spółek akcyjnych, są zawarte pewne regulacje dotyczące segmentów działalności. W załączniku nr 6/1 do tego rozporządzenia znajdują się zapisy, w których są wyspecyfikowane informacje finansowe dotyczące segmentów działalności, jakie należy ujawnić w notach objaśniających do rachunku zysków i strat. Chodzi mianowicie o podział przychodów ze sprzedaży według segmentów, tj. ze względu na strukturę rzeczową i strukturę terytorialną. W przypadku grup kapitałowych, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy przedstawić te informacje w nocie objaśniającej dotyczącej sprawozdawczości według segmentów działalności. W tym przypadku należy dodatkowo opisać zasady (politykę) rachunkowości w stosunku do sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności. Chodzi w szczególności o: sposób wydzielania segmentów, przypisywanie im i wyceny przychodów, kosztów i ustalania wyniku finansowego, sposób przypisywania segmentom i wyceny aktywów i pasywów oraz metody ustalania cen transferowych. Ani więc w ustawie o rachunkowości, ani w rozporządzeniu Rady Ministrów, nie ma wskazanych zasad wyodrębniania segmentów operacyjnych oraz sposobów wyceny kategorii finansowych prezentowanych według segmentów działalności. Dlatego jednostki gospodarcze powinny kierować się zapisami zawartymi w MSSF 8 Segmenty operacyjne. Takie zalecenie jest zawarte we wspomnianym rozporządzeniu. 132

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 2. Przychody jako kryterium wyróżniania segmentów operacyjnych (sprawozdawczych) Ważnym kryterium wyróżniania segmentów operacyjnych i segmentów sprawozdawczych są przychody segmentu. MSSF 8 nie zawiera jednak definicji przychodów segmentu oraz nie określa sposobu pomiaru przychodów segmentu. Zdefiniowanie sposobu pomiaru przychodów segmentu, tak jak i innych kategorii, byłoby odstępstwem od przyjętego w standardzie podejścia zarządczego, a ponadto wymagałoby poniesienia dodatkowych wysiłków i kosztów. Standard MSSF 8 wymaga jednak wyjaśnienia sposobu, w jaki wynik finansowy każdego segmentu jest wyceniany. Ponadto standard ten zaleca dokonywanie uzgodnienia między łącznymi kwotami dotyczącymi segmentów a kwotami ujętymi w sprawozdaniu finansowym jednostki. Umożliwia to zrozumienie podstawy, która została przyjęta dla ustalenia kwot dotyczących segmentów. Wymóg ten dotyczy, oczywiście, także przychodów segmentów: jednostka powinna przedstawić uzgodnienia przychodów segmentów sprawozdawczych z przychodami całej jednostki. W paragrafie 13a MSSF 8 jest postanowione, że jednostka gospodarcza ujawnia odrębnie informacje dotyczące segmentu operacyjnego, jeśli wykazywane przychody segmentu, obejmujące przychody pochodzące ze sprzedaży wyrobów i usług klientom zewnętrznym oraz ze sprzedaży i transferów na rzecz innych segmentów, stanowią nie mniej niż 10% łącznych przychodów zewnętrznych i wewnętrznych wszystkich segmentów operacyjnych Z kolei paragraf 15 tego samego standardu stanowi, że w sytuacji, gdy wykazywane przez segmenty operacyjne przychody zewnętrzne stanowią mniej niż 75 procent przychodów osiąganych przez jednostkę gospodarczą, należy wyodrębnić dodatkowe segmenty operacyjne jako segmenty sprawozdawcze, nawet jeśli nie spełniają one kryterium 10 procent przychodów segmentu w łącznych przychodach wszystkich segmentów. Postępowanie takie należy kontynuować aż do momentu, gdy co najmniej 75 procent przychodów jednostki będzie pochodziło z segmentów sprawozdawczych. Segmenty operacyjne nieosiągające progów ilościowych mogą być uznane za segmenty sprawozdawcze, jeśli kierownictwo jednostki uważa, że informacje o tych segmentach byłyby przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych. Zasada ta odnosi się, oczywiście, także do kryterium przychodów. Określenie segmentów sprawozdawczych jest zatem w pewnej mierze sprawą uznaniową kierownictwa jednostki gospodarczej. Ustalając politykę rachunkowości w tym zakresie kierownictwo jednostki powinno wziąć pod uwagę wpływ poszczególnych segmentów na rentowność całej jednostki i ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Chodzi tu zwłaszcza o ocenę źródeł i rodzaju ryzyka oraz zróżnicowanie stopy zwrotu z inwestycji (Helin, 2006, s. 153). 133

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 3. Ujawnianie informacji o przychodach segmentów Ujawnianie informacji dotyczących segmentów jest określone w podstawowej zasadzie MSSF 8, która głosi, że jednostka ujawnia informacje pomocne użytkownikom jej sprawozdań finansowych w ocenie rodzaju i skutków finansowych działań gospodarczych, w które jest zaangażowana oraz środowiska gospodarczego, w którym prowadzi działalność (paragrafy 1 i 20). Realizacja tej zasady wymaga, aby jednostka ujawniła dla każdego okresu, za który sporządza rachunek zysków i strat, następujące informacje dotyczące przychodów segmentów sprawozdawczych: - rodzaj wyrobów i usług, z których segment sprawozdawczy osiąga swoje przychody, - informacje o określonych przychodach uwzględnionych w rachunku wyników segmentu, - uzgodnienie sum przychodów segmentów z odpowiednimi kwotami dla całej jednostki. Informacja dotycząca rodzaju wyrobów i usług, z których z tytułu sprzedaży każdy segment sprawozdawczy uzyskuje przychody, ma charakter opisowy. W opisie tym należy na początku wyspecyfikować poszczególne segmenty sprawozdawcze wyróżnione według kryterium rodzaju wyrobów i usług lub grup podobnych wyrobów i usług. Każdy segment powinien mieć określony zakres przedmiotowy działalności (rodzaj wytwarzanych wyrobów i usług lub ich grup) oraz odbiorców (klientów) wytwarzanych wyrobów lub świadczonych usług. Jednostka wykazuje informacje o określonych przychodach segmentu sprawozdawczego uwzględnionych w rachunku zysków i strat, jeśli ich kwoty są zawarte w wielkości wyniku finansowego segmentu (MSSF 8, paragraf 23): - przychody uzyskiwane od zewnętrznych klientów, - przychody uzyskiwane z tytułu transakcji z innymi segmentami operacyjnymi tej samej jednostki, - przychody z tytułu odsetek, - istotne pozycje przychodów ujawniane zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, - przychody podatkowe, jeśli są one przypisywane do segmentów sprawozdawczych. Jednostka powinna prezentować przychody z tytułu odsetek oddzielnie od kosztów z tytułu odsetek, odrębnie dla każdego segmentu sprawozdawczego. Jeśli jednak wielkość przychodów segmentu pochodzi z odsetek, to ocena wyników działalności segmentu oraz decyzje o alokacji zasobów do segmentu opierają się w głównej mierze na przychodach netto z odsetek. W takiej sytuacji jednostka może zaprezentować przychody segmentu z tytułu odsetek według wartości netto. 134

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Przychody segmentów operacyjnych nieobjętych odrębnym obowiązkiem sprawozdawczym, a więc znajdujące się poniżej progu ilościowego, są wykazywane łącznie i ujawniane w pozycji wszystkie pozostałe segmenty. Są to segmenty prowadzące działalność na wielką skalę. Jednostka powinna przedstawiać uzgodnienia kwot przychodów segmentów sprawozdawczych z korespondującymi kwotami przychodów dotyczącymi całej jednostki gospodarczej. Uzgodnienia te mogą być wykazywane w następującym zestawieniu: Łączne przychody segmentów sprawozdawczych + Pozostałe przychody Wyłączenia przychodów z tytułu transakcji między segmentami = Przychody jednostki Jeśli informacje dotyczące określonych przychodów nie są przedstawione w ramach informacji o segmentach sprawozdawczych, wówczas powinny być one prezentowane jako dodatkowe informacje na temat jednostki jako całości. W odniesieniu do przychodów są to informacje dotyczące: 1) przychodów uzyskanych od klientów zewnętrznych z tytułu każdego wyrobu i usługi lub każdej grupy podobnych wyrobów i usług; 2) przychodów od klientów zewnętrznych według obszarów geograficznych, z podziałem na: a) przypisane do kraju, w którym jednostka ma swoją siedzibę, b) przypisane do wszystkich pozostałych krajów łącznie; jeśli jednak przychody przypisane do pojedynczego kraju są istotne, ujawnia się je odrębnie; 3) przychodów od głównych klientów zewnętrznych, jeśli stanowią one 10 lub więcej procent łącznych przychodów jednostki; należy ujawnić łączną kwotę przychodów od każdego tego typu klienta oraz segmenty wykazujące te przychody. Informacje dotyczące przychodów osiąganych przez jednostkę w wymienionych przekrojach są szczególnie przydatne przy ocenie wyników działalności osiągniętych w przeszłości. Stwarzają one również podstawę do określania perspektyw przyszłego wzrostu przychodów. Informacje dotyczące przychodów według wyrobów i usług lub ich grup umożliwiają ocenę rentowności różnych asortymentów produktów oraz kształtowanie optymalnej struktury asortymentowej produkcji. Informacje o przychodach pochodzących od klientów z różnych obszarów geograficznych pomagają w ocenie ryzyka związanego z koncentracją sprzedaży w różnych krajach, w przypadku negatywnych zmian warunków gospodarczych, lub określenie perspektyw wzrostu, w razie pozytywnych zmian tych warunków. Podobnie, informacje o przychodach osiąganych od głównych klientów służą ocenie koncentracji ryzyka. Sposób ujawniania informacji o przychodach segmentów sprawozdawczych i ich uzgadniania z przychodami jednostki gospodarczej przedstawia przykład który został opracowany na podstawie przykładu zawartego w (Międzynarodowe, tom II, 2007, s. 665 667). 135

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Przykład Przedsiębiorstwo zdywersyfikowane obejmuje cztery segmenty sprawozdawcze, z których trzy, oznaczone jako S1, S2, S3 prowadzą działalność operacyjną, a jeden, oznaczony jako SF działalność finansową. Segment odpowiadający za działalność finansową osiąga większość przychodów z odsetek. Pozostałe segmenty operacyjne oznaczone jako SP prowadzą działalność na niewielką skalę. Dane dotyczące przychodów segmentów badanego przedsiębiorstwa są przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Przychody według segmentów działalności przedsiębiorstwa (tys. zł) Przychody Segment S1 S2 S3 SF SP Ogółem Przychody od klientów zewnętrznych 11 000 9 000 7 000 4 000 2 000 33 000 Przychody z tytułu transakcji między segmentami 2 000 1 000 3 000 Przychody z tytułu odsetek 850 650 500 2 000 Koszty z tytułu odsetek 600 450 350 1 400 Przychody netto z tytułu odsetek 250 200 150 600 600 Źródło: opracowanie własne. Ponieważ segment finansowy osiąga większość przychodów z odsetek, dlatego zostaje ujawniona kwota przychodów netto z tego tytułu. Sposób uzgadniania przychodów całej jednostki gospodarczej z przychodami osiąganymi przez poszczególne segmenty jest przedstawiony w tabeli 2. Tabela 2. Uzgodnienie przychodów segmentów i jednostki Przychody Kwota (tys. zł) Łączne przychody segmentów sprawozdawczych 34 000 Przychody pozostałych segmentów 2 000 Wyłączenie przychodów z tytułu transakcji między segmentami (3 000) Przychody jednostki 33 000 Źródło: opracowanie własne. 136

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Łączne przychody segmentów sprawozdawczych w wysokości 34 000 zł obejmują przychody od klientów zewnętrznych w kwocie 31 000 zł i przychody z tytułu transakcji między segmentami w kwocie 3 000 zł. 4. Segmenty operacyjne a ośrodki odpowiedzialności Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 uznaje za segment operacyjny taką część składową jednostki, która uczestniczy w działalności gospodarczej oraz w związku z którą jednostka może uzyskiwać przychody i ponosić koszty. Wyniki działalności segmentu powinny być regularnie przeglądane przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz wykorzystuje te wyniki przy decydowaniu o alokacji zasobów do segmentów i przy ocenie wyników działalności segmentu. W MSSF 8 zostało zastosowane tzw. zmodyfikowane podejście zarządcze do wyodrębniania segmentów operacyjnych. Segmenty są definiowane na podstawie wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostki. Segmenty sprawozdawcze są natomiast wyznaczane poprzez zdefiniowanie kryteriów łącznie oraz progów ilościowych służących ustaleniu, które segmenty operacyjne powinny być osobno wykazywane w sprawozdaniu finansowym. Jednostka nie ma obowiązku łączenia podobnych segmentów oraz może prezentować segmenty, które znajdują się poniżej progów ilościowych. Ważny jest tu poziom szczegółowości informacji przydatny dla zewnętrznych użytkowników sprawozdań finansowych. Określenie segmentów operacyjnych na podstawie wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostki ma wiele zalet. Ułatwia prezentowanie informacji o odpowiednim poziomie szczegółowości i przyczynia się do podniesienia jakości informacji. Informacje dotyczące wewnętrznej struktury organizacyjnej pozwalają na ocenę ryzyka działalności i odpowiedzialności kierownictwa za efektywność alokacji zasobów. Na podstawie takich informacji można przewidywać działania kierownictwa, które mogą oddziaływać na przyszłe przepływy środków pieniężnych. Ponadto wykorzystanie informacji generowanych według wewnętrznych jednostek organizacyjnych zmniejsza koszty pozyskania informacji na potrzeby sprawozdawczości zewnętrznej. Nie bez znaczenia jest fakt, że ustalanie segmentów sprawozdawczych na podstawie wewnętrznej struktury organizacyjnej jest bardziej obiektywne niż np. według kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Segmenty sprawozdawcze są wyznaczane zwłaszcza w spółkach zdywersyfikowanych, w których stanowią ich strategiczne jednostki gospodarcze, oferujące różne wyroby i usługi, czy też działające w różnych obszarach geograficznych. Takie jednostki podlegają odrębnemu zarządzaniu, gdyż poszcze- 137

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona gólne asortymenty wymagają stosowania odmiennych technologii produkcji, a sprzedaż w określonych regionach przyjęcia odpowiednich strategii marketingowych. Segmenty zazwyczaj posiadają kierowników, którzy odpowiadają za wyniki segmentów oraz za informacje przedstawiane zarządowi. Segmenty sprawozdawcze oparte na wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki, wyodrębnione na potrzeby sprawozdawczości zewnętrznej, wykazują duże podobieństwo do ośrodków odpowiedzialności tworzonych na potrzeby zarządzania zdywersyfikowanymi przedsiębiorstwami. W rachunkowości zarządczej według ośrodków odpowiedzialności wyróżnia się różne typy ośrodków odpowiedzialności, o określonych zakresach uprawnień i odpowiedzialności. Najczęściej są to ośrodki odpowiedzialności za koszty, przychody, wyniki lub inwestowanie. Ośrodki te mogą być tworzone na podstawie różnych kryteriów: organizacyjnego, funkcjonalnego, przedmiotowego, przestrzennego, procesowego, dystrybucyjnego czy zadaniowego (E. Nowak, 2009, s. 199 202). Segmentami operacyjnymi oraz tworzonymi na ich podstawie segmentami sprawozdawczymi, według których grupuje się przychody, są ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie, a niekiedy ośrodki odpowiedzialności za przychody. Segmenty sprawozdawcze są to segmenty operacyjne lub zagregowane segmenty operacyjne spełniające określone kryteria. Dla tych segmentów powinny być prezentowane informacje finansowe na potrzeby oceny wyników działalności segmentów oraz podejmowania decyzji dotyczących sposobów alokowania zasobów do poszczególnych segmentów. MSSF 8 wymaga od jednostki prezentowania wyniku finansowego segmentu operacyjnego oraz jego aktywów, a ponadto określonych pozycji przychodów i kosztów, jak również zobowiązań. Informacje takie powinny być regularnie przedstawiane głównemu organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych. Informacje te są prezentowane zgodnie z tymi samymi zasadami, które są stosowane wewnątrz jednostki na potrzeby oceny wyników działalności segmentów oraz podejmowania decyzji w sprawie sposobu alokowania zasobów do segmentów. Jest to więc idea zgodna z rachunkiem odpowiedzialności za inwestowanie. Grupowanie przychodów według segmentów operacyjnych stwarza też podstawy do pogłębionej analizy przychodów ze sprzedaży osiąganych przez przedsiębiorstwo według zasięgu rynku. W. Gabrusewicz (2009) proponuje w tym celu podział przychodów na podstawie kryterium przestrzennego, wyróżniając przychody ze sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej i eksportowej. Z kolei przychody realizowane na rynku krajowym dzieli według zasięgu rynku, wyodrębniając przychody osiągane na rynku lokalnym, regionalnym i całym rynku krajowym. Inną możliwością jest grupowanie przychodów ze sprzedaży według jednostek administracyjnych kraju lub innych jednostek o charakterze przestrzennym. Jednostki wyodrębnione na podstawie przestrzennego kryterium osiągania przychodów można potraktować jako ośrodki odpowiedzialności za przycho- 138

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona dy (centra przychodów). Takie podejście stosuje się wtedy, gdy przychody osiągane w wyodrębnionych jednostkach znajdują się pod kontrolą ustanowionych kierowników. Wówczas podstawą do oceny rezultatów działalności ośrodków odpowiedzialności jest odchylenie przychodów zrealizowanych od przychodów zaplanowanych. Wprowadzenie w przedsiębiorstwie ośrodków odpowiedzialności może przyczynić się do poprawy rezultatów osiąganych przez poszczególne jednostki organizacyjne. W przypadku ośrodków odpowiedzialności za inwestowanie można osiągnąć bardziej efektywne wykorzystanie ograniczonych zasobów, a w przypadku ośrodków odpowiedzialności za przychody zwiększenie nastawienia rynkowego. Realizacja zadań postawionych przed poszczególnymi ośrodkami odpowiedzialności powinna zapewnić skuteczne osiąganie celów działalności całego przedsiębiorstwa (Styczyński, 2001). Zakończenie Prezentowanie informacji finansowych, w tym także o przychodach, dotyczących segmentów działalności zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 8 ułatwia użytkownikom zewnętrznym ocenę skutków finansowych działań podejmowanych w różnych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie w MSSF 8 podejścia zarządczego, polegającego na tym, że jednostki prezentują segmenty, które odpowiadają segmentom zawartym w wewnętrznych raportach kierownictwa, przyczyniło się do zwiększenia spójności informacji o segmentach sprawozdawczych z innymi elementami raportów sporządzanych przez jednostki. Jednocześnie takie rozwiązanie umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych dokonanie oceny rezultatów osiąganych przez jednostki na tle działań podejmowanych przez kierownictwo w poszczególnych segmentach działalności, traktowanych jako ośrodki odpowiedzialności. Sposób prezentowania informacji o przychodach według segmentów działalności zależy w pewnym stopniu od struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa w postaci ośrodków odpowiedzialności. Wskutek tego jest on powiązany ze sposobem sprawowania kontroli kierowniczej i systemu rozliczania z odpowiedzialności. Zastosowanie podejścia zarządczego do wyodrębniania segmentów działalności sprzyja integracji systemów sprawozdawczości wewnętrznej i zewnętrznej. Ponadto umożliwia pogłębione zrozumienie czynników wpływających na osiąganie przychodów. 139

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Literatura Bailey G.T., Wild K., (2000)), Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Gabrusewicz W., (2009), Przychody w działalności przedsiębiorstwa, [w:] Przychody, koszty, wynik finansowy przedsiębiorstwa, red. E. Nowak, PWE, Warszawa. Helin A., (2006), Sprawozdanie finansowe według MSSF. Zasady sporządzania i prezentacji, BDO C.H. Beck, Warszawa. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), tom I i II, (2007), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach. (2006), Tom 9. Pozostałe zagadnienia sprawozdawczości finansowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa. Nowak E., (2009), Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny oraz skrót prospektu, Dz.U. z dnia 11 kwietnia 2002 r., nr 36, poz. 328. Sojak S., Jankowska M., (2007), MSR 14, Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa. Styczyński M., (2001), Wyodrębnianie ośrodków odpowiedzialności, [w:] Rachunkowość w zarządzaniu zdecentralizowanym przedsiębiorstwem, red. E. Nowak, PWE, Warszawa. Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, z późn. zm. Streszczenie W artykule badano problem prezentowania informacji o przychodach w sprawozdaniach finansowych. Analizie autora podlega 8 Międzynarodowy Standard Sprawozdań Finansowych Segmenty operacyjne. Na jego podstawie autor opisuje relację między sprawozdawczym a zarządczym punktem odniesienia do wyodrębnienia segmentów działalności według kryterium przychodów. W artykule ukazano także relacje między segmentami sprawozdawczymi a ośrodkami odpowiedzialności. Segmentacja obszarów działalności według przychodów stwarza podstawy do wprowadzenia centrów inwestowania oraz centrów przychodów. Jest to zgodne z postulatem integracji sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej dotyczącej segmentów działalności. 140

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Summary Revenues by operating segments. The reporting and the management approach The article explores the problem of presentation in financial statements of information about revenues of segments. The author analyses International Financial Reporting Standard 8 Operating segments. Basing on this, he discusses the relation between the reporting and the management view of separation of segments according to the income criterion. The paper shows the relation between reporting segments and responsibility centers. The segmentation of activities based on income provides the basis for introduction of investment centers and income centers. It is in accordance with the postulate of integration of internal and external reporting relating to segments of activity. 141

- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 142