Podatnik nie powinien ulegać presji organów kontrolnych i dokonywać za nie czynności należących do ich obowiązków Cele kontroli ograniczane prawami podatnika Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art 281 2 ustawy ordynacja podatkowa - dalej OP 1 ), przy czym co do zasady kontrola podatkowa może być prowadzona powtórnie, jeżeli nawet nie stwierdzono nieprawidłowości Zauważyć jednak trzeba, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej 2 wprowadziła dodatkowe ograniczenia co do możliwości przeprowadzenia kontroli, w tym oczywiście także i podatkowej Jeżeli nawet nie wydano decyzji kończącej postępowanie podatkowe, to powtórna kontrola podatkowa w tym samym zakresie przedmiotowym jest dopuszczalna, jeśli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie prawa przez przedsiębiorcę (art 83 ust 4 usdg) W Ordynacji podatkowej nie wskazano wyraźnie celów postępowania podatkowego Jednakże można je ustalić z normy art 21 3 OP 3, w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego Tym samym celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź zobowiązania podatkowego, którego podatnika nie zadeklarował" Zatem cele postępowania są co do zasady związane z ustaleniem (określeniem) prawidłowej kwoty podatku Skoro zatem celem takiego postępowania jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie zadeklarował", to winno być ono wszczynane w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia obowiązków przez podatnika 1 / 10
Inaczej mówiąc, w zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa, postępowanie podatkowe jest zawsze procesem następczym w stosunku do kontroli podatkowej bądź czynności wyjaśniających Niedopu szczalne jest zatem najpierw wszczynanie postępowania podatkowego bez posiadania jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatnika Uwagi powyższe są o tyle istotne, iż organy podatkowe próbują omijać ściśle zakreślone ramy czasu trwania kontroli podatkowej, o których stanowi art 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i najpierw wszczynają postępowanie podatkowe, w ramach którego dokonują czynności kontrolnych Takie postępowanie, także ze względu na powyżej określone cele kontroli i postępowania podatkowego, jest niedopuszczalne 4 Kontrola w funkcjonującym przedsiębiorstwie Kontrola podatkowa nie może w jakimkolwiek zakresie utrudniać funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika Wydawałoby się, że takich truizmów nie należy przypominać Jednak doświadczenia ostatnich kilkunastu lat prowadzą do stwierdzenia, że jest dokładnie odwrotnie niż prezentowane powyżej stwierdzenie 5 Po pierwsze, jak pokazywała praktyka, zdarzało się, że podatnik nie miał już wolnych pomieszczeń, a czasami nawet i krzeseł, aby posadzić" kontrolujących Po drugie, kontrolujący żądają wyjaśnień w każdej sprawie i to natychmiast 6 Angażowane są całe zespoły pracowników celem złożenia nie tylko wyjaśnień, ale sporządzenia tabel zestawień porównawczych itd Dodatkowo, wobec przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, organy podatkowe wymagają udowodnienia szeregu okoliczności przez podatnika Prowadzi to do sytuacji, że to podatnik prowadzi postępowanie wyjaśniające, zamiast organów podatkowych On gromadzi dowody, dokumenty, wskazuje na inne środki dowodowe (np porównanie z innymi podatnikami) itd 7 2 / 10
Zagwarantowanie podatnikowi możliwości normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika w trakcie kontroli i postępowania podatkowego związane jest z dwoma zagadnieniami Po pierwsze, czasem trwania tych postępowań, a po drugie, zakresem obowiązków podatnika Postępowanie organów kontroli, które w istotny sposób utrudniało prowadzenie bieżącej działalności podatnika zostało dostrzeżone przez ustawodawcę, który w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w znaczącym zakresie ograniczył, a przynajmniej takie były intencje, czas trwania i możliwość równoczesnego prowadzenia kontroli przedsiębiorcy Przede wszystkim, w art 82 usdg, poza nielicznymi wyjątkami, wprowadzono zakaz prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy Kolejna istotna regulacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy czasu trwania kontroli Zgodnie z art 83 ust 1 usdg czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1 w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni; 2 w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni Należy zwrócić uwagę na przepisy regulujące miejsce prowadzenia kontroli podatkowej Zg odnie z art 285a 1 OP czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności Postanowienie przepisu 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art 287 3 kontrolowany ma obowiązek zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów Oznacza to, że obowiązek zapewnienia takiego miejsca do pracy powstaje jedynie wtedy, gdy są fizyczne możliwości udostępnienia takiego pomieszczenia Należy zatem podkreślić, że kontrolowany nie ma obowiązku reorganizowania pracy całego przedsiębiorstwa 3 / 10
celem zapewnienia takich warunków Nie musi zatem zmieniać sposobu i czasu pracy pracowników, aby zapewnić takie pomieszczenia dla kontrolujących Brak możliwości udostępnienia takiego pomieszczenia nie może być traktowany jako utrudnianie kontroli Taki zarzut pojawia się często w trakcie kontroli podatkowych Jednakże byłby on zasadny tylko wtedy, gdyby faktycznie takie możliwości istniały, a podatnik takiego pomieszczenia by nie udostępnił Problematyka miejsca prowadzenia kontroli wymaga odrębnego omówienia, gdy kontrola jest prowadzona w miejscu przechowywania dokumentacji podatnika - w siedzibie podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe (np w biurze doradcy podatkowego) Mianowicie, o ile po wejściu w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne prowadzenie jednocześnie więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy, to nie ma formalnych przeszkód dla prowadzenia kilku kontroli podatników obsługiwanych przez to samo biuro rachunkowe (doradcę podatkowego) W takiej sytuacji bardzo często zdarza się, że w takim biurze brak jest możliwości zapewnienia warunków do prowadzeniu kilku kontroli jednocześnie Nie ma najmniejszych wątpliwości, że w tego typu sytuacji kontrola będzie prowadzona poza siedzibą podatnika i miejscem przechowywania dokumentacji Zakres czynności dowodowych, a prawa i obowiązki podatnika w trakcie kontroli podatkowej Uprawnienia kontrolujących w związku z prowadzoną kontrolą zostały wyliczone w art 286 1 OP W myśl tego przepisu kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni min do: - żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, 4 / 10
4, - zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, - przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art 287 - zasięgania opinii biegłych 8 Dodatkowo, w myśl odesłania zawartego w art 292 OP, w trakcie kontroli podatkowej stosuje się także rozdział 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy już w trakcie kontroli podatkowej ma prawo, a czasami i obowiązek przeprowadzać dowody na potrzeby postępowania podatkowego Odesłanie to skutkuje tym, iż w trakcie kontroli należy stosować także zasady ogólne postępowania, w tym odnoszące się do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (np zasady przesłuchania świadka) 9 Z punktu widzenia kontrolowanego podatnika niektóre z nich mają szczególnie istotne znaczenie W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w myśl art 286 1 pkt 4 znajdującego potwierdzenie w postanowieniu 3 art 287, kontrolowany ma min obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądanych dokumentów W związku z realizacją tego prawa przez kontrolujących powstają największe wątpliwości praktyczne Spory ogniskują się wokół zagadnienia zakresu dokumentów, do jakich dostarczenia może być podatnik zobowiązany przez kontrolujących Organy podatkowe mają tendencję do żądania przedłożenia dokumentów wraz z zestawieniami (analizami), które są niezbędne dla określenia zaległości podatkowej Ina czej mówiąc, organy podatkowe mają skłonność żądania informacji bądź zestawień dokumentów, które same winny zgromadzić Powstaje zatem pytanie o zakres wyręczenia przez podatnika kontrolujących z ich obowiązków Podatnik nie ma interesu prawnego w zastępowaniu organów podatkowych w wykonaniu ich obowiązków, a zwłaszcza nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do żądania od podatnika sporządzania analiz, zestawień itp Tego typu dokumenty najczęściej służą organom podatkowym w momencie określenia zaległości podatkowej, a zatem to organ podatkowy winien je gromadzić Zgodnie z art 292 OP do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio min rozdziały 1 i 11 Działu IV Ordynacji Tym samym w trakcie kontroli podatkowej stosuje się zasady ogólne wymienione w rozdziale 1 oraz zasady dowodowe regulowane w rozdziale 11 Warto zatem zauważyć, że organy podatkowe mają prawo już w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzać dowody W praktyce można bardzo często spotkać się z próbami obchodzenia przepisów regulujących bezpośredniość przeprowadzanych dowodów, a także dotyczących zapewnienia stronie czynnego udziału w tych czynnościach Problem ten dotyczy dwóch zagadnień: protokołów z innych postępowań włączanych do materiałów kontroli oraz pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków Gdy chodzi o pierwszą kwestię, to nie powinno budzić wątpliwości, że protokół z kontroli innego 5 / 10
podatnika (np kontrahenta) może być dowodem tylko i wyłącznie w zakresie badania rzetelności i prawdziwości dokumentów Przykładowo, organy sprawdzają potwierdzenie transakcji w dokumentach kontrahenta - zaewidencjonowanie faktury Natomiast nie może już dotyczyć dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu odnośnie faktycznego przebiegu transakcji bądź jej braku Tym samym zeznania strony innego postępowania, a także świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym w wyniku włączenia protokołów z tych czynności do akt prowadzonej kontroli podatkowej Problematyka omijania zasady bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczy również włączania do materiału dowodowego także protokołów z innych postępowań niż podatkowe, w tym zwłaszcza karnych (karno-skarbowych) Również w takich sytuacjach włączenie protokołów z przesłuchań świadków stanowić będzie naruszenie zasady zapewniania czynnego udziału strony w postępowaniu Rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlegające uchyleniu W toku postępowania kontrolnego dopuszczalnym dowodem jest pisemne oświadczenie strony Generalnie wiele przepisów zapewnia stronie możliwość składania wyjaśnień oświadczeń, wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego I tak, od strony może być odebrane oświadczenie co do faktów nie wymagających urzędowego potwierdzenia (art 180 2), dodatkowo strona może na każdym etapie wypowiadać się co do przeprowadzonych dowodów (art 192), jak i również na zakończenie postępowania podatkowego może wypowiedzieć się w przedmiocie wszystkich zgromadzonych dowodów (art 200) W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący mają prawo żądać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (art 287 4), a po doręczeniu protokołu z kontroli kontrolowany ma prawo złożyć nie tylko zastrzeżenia, ale i wyjaśnienia (art 291 1) Ponadto oświadczenia strony składane w postępowaniu podatkowym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami 10 Stosownie do powyżej poczynionych uwag, w toku kontroli dopuszczalne jest także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy czym jednak na tym etapie postępowania dowody z opinii biegłych mogą być niepełne, bowiem podatnik może jeszcze nie wiedzieć, w jakim zakresie ma zadawać pytania biegłemu bądź żądać uzupełnienia jego opinii Dlatego też 6 / 10
podatnik, jeśli będzie zachodziła taka potrzeba, powinien zgłosić wniosek o przeprowadzenie tego dowodu w późniejszej fazie postępowania Z urzędu raczej taki dowód nie zostanie przeprowadzony, gdyż organy podatkowe bardzo rzadko powołują biegłych, albowiem uznają, że art 197 dopuszcza, ale nie nakazuje przeprowadzania takiego dowodu Gdy chodzi o inne obowiązki kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej, to w myśl art 287 1 kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są ponadto obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art 286, a w szczególności: 1 umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli, 2 przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli Przy czym czynności określone w 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie Należy podkreślić fakt, iż zakres obowiązków związanych z tłumaczeniem uległ znacznemu poszerzeniu Obecnie podatnik na żądanie kontrolującego ma obowiązek przedstawić tłumaczenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli Nie będą to tylko dokumenty księgowe, ale także umowy, korespondencja, materiały szkoleniowe itp Ciężar, w tym także finansowy, może być dla podatnika bardzo dotkliwy, w tym także finansowo 11 Dość istotny obowiązek kontrolowanego przewiduje art 287 3 OP W myśl tego przepisu kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotycz ących przedmiotu kontroli Omawiając powołany przepis i wynikające z niego konsekwencje dla podatnika, należy odnieść się do dwóch kwestii Po pierwsze, kontrolowany nie ma obowiązku zastępowania organów podatkowych w ustaleniu 7 / 10
prawdy obiektywnej (art 122 i 187 OP) Zatem to organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo do żądania od podatnika złożenia wyjaśnień co do pewnych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy Nie może to jednak polegać na wezwaniu podatnika np do udowodnienia zasadności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów Inaczej mówiąc, wezwanie nie może zmierzać do złożenia przez podatnika wyjaśnień co do zasadności tego wydatku, a jedynie do udzielenia odpowiedzi na ściśle sprecyzowane pytania Tym samym podatnik nie ma obowiązku udowadniania zasadności zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów 12 Druga kwestia związana jest z ustalanym przez organ terminem do udzielenia odpowiednich wyjaśnień Ordynacja nie określa tego terminu w ramach kontroli podatkowej Z uwagi na fakt, iż w tym postępowaniu stosuje się także przepisy rozdziału 11 Działu IV Ordynacji (art 292), termin ten nie powinien być krótszy niż 3 dni (art 189), przy czym ustalając ten termin należy uwzględnić charakter dowodu i stan postępowania W praktyce często spotkać można żądania udzielenia odpowiedzi na kilkadziesiąt pytań w terminie 3 dni W takich sytuacjach, skoro taki termin nie jest zgodny z normą art 190 2 OP, to podatnik ma prawo zawiadomić kontrolujących, że udzieli odpowiedzi w terminie dłuższym niż określony w wezwaniu Zważywszy na to, że kontrole dotyczą lat ubiegłych, podatnik musi mieć możliwość przygotowania dokumentów, które najczęściej są już zarchiwizowane Czynności podatnika w trakcie kontroli i postępowania podatkowego mają umożliwić dokonanie przez organy podatkowe kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych Kontrola nie może jednak uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Ponadto organy nie mogą przerzucać swoich obowiązków na kontrolowany podmiot Dlatego też istotne jest rozgraniczenie obowiązków ciążących na tych stronach postępowania Podatnik nie powinien ulegać presji organów i dokonywać za kontrolujących czynności należących do ich obowiązków Autor jest doktorem nauk prawnych w zakresie prawa finansowego, adwokatem, partnerem w Kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi 8 / 10
1 Ustawa z 29081997 r Ordynacja podatkowa (tj DzU z 2005, Nr 8, poz 60 ze zm) 2 Ustawa z dnia 2072004 r o swobodzie działalności gospodarczej, Dz U Nr 173, poz 1807 3 A Mariański, D Strzelec, T Miłek, S Kubiak, Podatnik w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2006, s 262 4 A Mariański, D Strzelec, Wybrane aspekty kontroli podatkowej w aspekcie praw i obowiązków podatnika, Prawo i Podatki", 2006, Nr 7, s 26 5 A Mariański, D Strzelec, T Miłek, S Kubiak, Podatnik w postępowaniu podatkowym, s 266 6 A Mariański, Orzecznictwo NSA jako przyczyna przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, Monitor Podatkowy" 9/2005 (wkładka - Serwis Monitora Podatkowego 4/2005), s 3-4 7 A Mariański, Reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (polemika), Przegląd Podatkowy" 2/2005, s 49 8 A Mariański, D Strzelec, Wybrane, s 27 9 A Mariański, D Strzelec, T Miłek, S Kubiak, Podatnik w postępowaniu podatkowym, s 289 i n 10 Wyrok SN z 20091990, IIIARN 9/90, OSNC 10-12/1991, poz 129 9 / 10
11 A Mariański, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 30092004, IIISA 1946/03, OSP 2/2006, s 70-72 12 A Mariański, D Strzelec, Usługi niematerialne, a ciężar dowodu, Glosa do wyroku NSA z 17062003, I SA/Łd 1653/02, Mon Pod 8/2004; W Nykiel, A Mariański (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007 10 / 10