Małgorzata Ludwikowska-Piątek Wykładnia pojęcia urządzenie przemysłowe w kontekście polskiego i międzynarodowego prawa podatkowego Artykuł stanowi podsumowanie dotychczasowej praktyki polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w interpretowaniu pojęcia urządzenie przemysłowe oraz próbę racjonalnej wykładni tego pojęcia w kontekście jego znaczenia w transakcjach zawieranych między stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 1. Wprowadzenie Pojęcie urządzenie przemysłowe występuje w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 1 dalej u.p.d.o.p., oraz w większości zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w artykule dotyczącym opodatkowania należności licencyjnych. Brak definicji legalnej urządzenia przemysłowego, zarówno w prawodawstwie krajowym, jak i międzynarodowym, powoduje silne uczucie niepewności u płatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy stoją przed dylematem pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od wypłaconego na rzecz zagranicznego kontrahenta wynagrodzenia z tytułu korzystania z przedmiotu najmu, dzierżawy czy leasingu transgranicznego. 2. Konsekwencje podatkowe dla polskiego płatnika i zagranicznego podatnika wynikające z najmu, dzierżawy czy leasingu urządzenia przemysłowego Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu dalej zagraniczni podatnicy, uzyskujący na terytorium Polski przychody z tytułu: odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) są opodatkowani w Polsce zryczałtowanym 20% podatkiem od wskazanych przychodów dalej podatek u źródła. Stawka podatku u źródła może ulec obniżeniu na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem że podmiot dokonujący wypłat należności na rzecz zagranicznego podatnika uzyska od niego certyfikat rezydencji. Jeżeli transakcja polegająca na najmie, dzierżawie czy leasingu urządzenia przemysłowego została zawarta między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, to od 1 lipca 2013 r., na podstawie dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich 2, płatności stanowiące należności licencyjne (w tym za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego) powstające w Polsce są zwolnione z podatku u źródła, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3, 3a, 3b, 3c, 4, 5 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p. 1 Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. 2 Dz. Urz. WE L 157 z 26.06.2003 r., s. 49 z późn. zm.
Zobowiązanym do pobrania i przekazania podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych jest płatnik dokonujący wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz zagranicznego podatnika. Płatnik nierzadko ma problem z odpowiedzią na pytanie, czy najmowany, leasingowany, dzierżawiony przedmiot od zagranicznego podatnika jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji gdy polski płatnik uzna, że najmowany przez niego przedmiot od zagranicznego niepowiązanego kapitałowo podatnika stanowi urządzenie przemysłowe, to powinien potrącić od wynagrodzenia brutto podatek u źródła według stawki podstawowej lub obniżonej, jeżeli ma lub uzyska certyfikat rezydencji zagranicznego podatnika. Jeżeli przed przystąpieniem do transakcji strony nie rozważyły, jak rozwiązać kwestię ewentualnego ciężaru podatku u źródła, to płatnik naraża się na spór z zagranicznym podatnikiem, dla którego może być niezrozumiałe, dlaczego otrzymał od swojego partnera handlowego wynagrodzenie niższe od uzgodnionego. Zagraniczny podatnik najpewniej przyjął założenie, że wynagrodzenie otrzymane od polskiego przedsiębiorcy z tytułu leasingu lub najmu przedmiotu, urządzenia czy sprzętu stanowi jego zysk podlegający opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej, a nie w Polsce. Nie można byłoby odebrać słuszności rozumowania zagranicznemu podatnikowi, gdyż zgodnie z Modelową Konwencją OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku MK OECD, oraz Komentarzem OECD do Modelowej Konwencji, które stanowią źródło w interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych stanowią zyski przedsiębiorstw opodatkowane w państwie rezydencji podatnika uzyskującego taki dochód 3. Zagraniczny podatnik mógł jednak nie wiedzieć, że Polska zgłosiła zastrzeżenie do art. 12 MK OECD, zapewniając sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W nielicznych tylko umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, m.in. z Albanią, Luksemburgiem, Armenią, definicja należności licencyjnych nie obejmuje tej kategorii przychodów. Jeżeli polski płatnik nie potrąci podatku u źródła od płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotu, który według płatnika nie stanowi urządzenia przemysłowego, to powinien się przygotować na ewentualny spór przed organem podatkowym w razie, gdy wystąpi z wnioskiem o potwierdzenie swojej opinii w drodze interpretacji indywidualnej lub w razie kontroli czy postępowania podatkowego. Niestety, polskie organy podatkowe najczęściej uważają, że urządzeniem przemysłowym jest prawie każde urządzenie, sprzęt, maszyna, a nawet drewniana paleta. 3. Urządzenie przemysłowe w wybranych interpretacjach polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych 3 Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji należności licencyjnych. W 1992 r. opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" zostały usunięte z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 MK OECD. Chodziło o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zostały zdefiniowane w art. 5 i 7 MK OECD.
Dyrektorzy izb skarbowych, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji, czy dany przedmiot stanowi urządzenie przemysłowe, odwołują się w pierwszej kolejności do definicji słownikowych pojęć: urządzenie, przemysłowy oraz przemysł. Niezbędne, w ich opinii, jest odwołanie do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia 4. W wydawanych interpretacjach indywidualnych podatnicy spotykają się najczęściej z następującym wywodem organu interpretującego: Sformułowanie «urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe» jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym (w zakresie przemysłu, obrotu towarowego i usług, nauki). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo «urządzenie» oznacza «mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności». Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996, tom 3, s. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Pojęcie «przemysł» oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp. 5 Wskazana definicja urządzenia przemysłowego została zaakceptowana w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych i w interpretacjach Ministra Finansów opowiadających się za tym, aby pojęcie urządzenia przemysłowego było rozumiane maksymalnie szeroko 6. Zdaniem niektórych sądów administracyjnych sformułowanie użytkowanie urządzenia przemysłowego jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych 7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym można spotkać pogląd, że wyrażenia urządzenie przemysłowe, czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji 8. Szerokie rozumienie urządzenia przemysłowego powinno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne. Orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznało status urządzenia przemysłowego przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym. 4 Por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99; por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., IBPBI/2/423-330/14/BG. 5 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., IPPB5/423-359/11-4/AJ. 6 Wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95, Vademecum Doradcy Podatkowego. 7 Por. wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., III SA 1559/93 oraz m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2013 r., I SA/Wr 399/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Go 241/13. 8 Por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Wr 1330/11, w którym uznano, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.
Taka wykładania prawa podatkowego nie zasługuje, w mojej ocenie, na aprobatę, gdyż jej podstawą jest łacińska paremia in dubio pro fisco, która prowadzi do braku zaufania do organów podatkowych oraz powoduje u podatników liczne wątpliwości interpretacyjne pod kątem zaklasyfikowania wykorzystywanych przez nich w działalności gospodarczej sprzętów, urządzeń, aparatów i innych przedmiotów najmowanych od zagranicznych kontrahentów jako urządzeń przemysłowych. Poniżej kilka przykładów przedmiotów, które w opinii organów podatkowych stanowią urządzenia przemysłowe. Kontenery biurowe, socjalne i sanitarne 9 Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w związku z usługą montażu kotła technicznego korzystał z najmu kontenerów od podmiotu belgijskiego służącym potrzebom administracyjnosanitarnym. W opinii organu interpretującego urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Kontenery biurowe, socjalne i sanitarne niewątpliwie ułatwiają pracownikom Wnioskodawcy świadczenie przez niego usługi budowlanej, tj. montażu kotła technicznego. W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmiot belgijski (będący rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Belgii) z tytułu czynszu za najem kontenerów biurowych, socjalnych i sanitarnych ułatwiających pracownikom Spółki budowę kotła technicznego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-belgijskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Hala namiotowa jako przenośne pomieszczenie magazynowe 10 Zdaniem organu urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, a zatem pomieszczenie magazynowe (niezależnie od tego, czy jest przenośne czy stanowi budynek trwale związany z gruntem) można uznać za takie urządzenie, bowiem służy do wykonywania czynności, jaką jest przechowywanie towarów. Tym samym halę namiotową jako przenośne pomieszczenie magazynowe należy zakwalifikować do urządzeń przemysłowych. Palety 11 Organ interpretujący uznał, że paleta będąc zespołem elementów (wykonanych najczęściej z drewna), służy do wykonania określonych czynności w działalności przemysłowej (magazynowanie i transport gotowych wyrobów), a także ułatwia pracę, bowiem umożliwia jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów oraz stanowi ochronę przed ich uszkodzeniem. Paleta jest więc urządzeniem przemysłowym. Sprzęt nagłaśniający 12 Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu poniesionych przez islandzkiego partnera kosztów wynajmu sprzętu nagłaśniającego w związku z realizacją wspólnego 9 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-729/08-2/PS. 10 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r., ILPB1/415-42/07-4/AP. 11 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., IPPB5/423-506/10-4/PS. 12 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., IPPB5/423-359/11-4/AJ.
projektu w Islandii. Zagraniczny podatnik z Islandii wystawił na rzecz wnioskodawcy notę obciążeniową, w której wyszczególnił te koszty. W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretujący uznał, że sprzęt nagłaśniający mieści się w kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, przedstawiając następującą argumentację: ( ) przedmiotowe urządzenia (sprzęt nagłaśniający): spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (nagłośnienia), są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogą mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność kulturalną, czy też rozrywkową (czyli usługową, mieszczącą się w pojęciu «handel»), a także w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przemysłową, handlową) w przedsięwzięciach o charakterze marketingowym (np. pokazy, prezentacje, imprezy), mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku). Urządzenia biurowe (drukarka, centrala telefoniczna, aparaty telefoniczne) 13 Organ interpretujący uznał, że wyrażenie «urządzenie przemysłowe» obejmuje w określonych przypadkach również sprzęt biurowy, w tym m.in. drukarki, centrale telefoniczne. Zatem wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z tytułu najmu urządzeń biurowych na rzecz Firmy X, będącej niemieckim rezydentem podatkowym (potwierdzone certyfikatem rezydencji), za wynajem sprzętu biurowego stanowią należności licencyjne w świetle art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można pojęcia «urządzenia przemysłowego» zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy czynnościach produkcyjnych. Sprzęt do wideokonferencji 14 W wydanej interpretacji indywidualnej, organ uznał, że wyrażenie «urządzenie przemysłowe» obejmuje w określonych przypadkach również sprzęt biurowy, w tym sprzęt umożliwiający przeprowadzenie tele- i wideokonferencji. Zatem należności regulowane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy (spółki szwedzkiej), będącej szwedzkim rezydentem podatkowym, za wynajem sprzętu do telekonferencji stanowią należności licencyjne w świetle art. 12 ust. 3 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do przywołanych powyżej stanów faktycznych oraz wydanych na ich kanwie interpretacji przepisów prawa podatkowego na temat urządzeń przemysłowych, można odnieść wrażenie, że w polskim porządku prawnym to nie ustawa reguluje kwestię obciążeń podatkowych, lecz organy podatkowe, które stosują wykładnię rozszerzającą tego pojęcia, poszerzając przy tym zakres opodatkowania oraz pozbawiając poczucia bezpieczeństwa obywateli działających w zaufaniu do przepisów prawnych. Dokonując przeglądu wydanych w ostatnich latach interpretacji przepisów prawa podatkowego, można zaobserwować wyraźną zasadę stosowaną przez polskie organy podatkowe, że wszelkie korzyści uzyskiwane z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania urządzeń, w tym także nieprzemysłowych, przez podmioty zagraniczne w Polsce, 13 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2014 r., IBPBI/2/423-330/14/BG. 14 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-982/13/PH, IBPBI/2/423-983/13/PH.
podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Z uwagi na brak definicji legalnej terminu urządzenie przemysłowe trudno będzie odwrócić ten niekorzystny dla podatników i płatników trend w interpretowaniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w Polsce. Należy bardzo pozytywnie ocenić kształtującą się przez ostatnie 2 lata linię orzeczniczą, zgodnie z którą przy kwalifikowaniu danego urządzenia do kategorii urządzeń przemysłowych istotne jest, aby dokonywać tego na podstawie kryterium przeznaczenia, a nie na podstawie okoliczności, że dane urządzenie może być również potencjalnie wykorzystywane w danej dziedzinie. Istotne jest, że coraz częściej przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pomija się przymiotnika przemysłowy, a więc dotyczący przemysłu 15. Należy także bardzo pozytywnie odnieść się do wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 r. 16, w którym uznano, że pojęcie «urządzenie przemysłowe» należy rozumieć jako «składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów». (...) Dlatego też wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako «urządzenia przemysłowe» należy traktować «wszelkie możliwe urządzenia», stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 [u.p.d.o.p.]. 4. Próba nadania pojęciu urządzenie przemysłowe racjonalnego znaczenia Pomimo że Polska zastrzegła sobie prawo odrębnego rozumienia należności licencyjnych, zgłaszając swoją uwagę poprzez włączenie do definicji należności licencyjnych słów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obowiązują Polskę właściwe normy interpretacyjne wykładni traktatów międzynarodowych (tu: m.in. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) wypracowane przez Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. 17 dalej Konwencja. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić nie tylko wykładnię językową, ale nawet, w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną. W braku definicji legalnej urządzenia przemysłowego należy się posłużyć dyrektywami interpretacyjnymi wykładni funkcjonalnej, które stanowią, że: przy interpretacji należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza; interpretując przepisy, należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis); przepisy prawne należy interpretować zgodnie z wolą historycznego i aktualnego prawodawcy. W myśl art. 31 ust. 1 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Na podstawie art. 32 Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31. 15 Por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., I SA/Po 844/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., I SA/Kr 1371/13, treść wyroków dostępna w Vademecum Doradcy Podatkowego. 16 II FSK 820/12, Vademecum Doradcy Podatkowego. 17 Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439.
Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo urządzenie użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu 18. Z kolei pojęcie proces przemysłowy oznacza systematyczną serię działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub coś wytwarzają; ciąg celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach 19. Poszukując znaczenia pojęcia urządzenie przemysłowe, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiot, który dajemy pod rozwagę, ma związek z przemysłem (procesem przemysłowym), czyli masową produkcją materialną, której efektem są wymierne korzyści dla gospodarki kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. 20 stwierdził, że «urządzenie przemysłowe» dotyczy przemysłu, jest związane z przemysłem i ma zastosowanie w przemyśle, czyli w dziale produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym rozmiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantujących ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów (przemysł ceramiczny, chemiczny, drzewny energetyczny, odzieżowy, poligraficzny, precyzyjny, rafineryjny, samochodowy, skórzany, spożywczy, mineralny, okrętowy, włókienniczy, zbrojeniowy). Należy podkreślić, że nie każde urządzenie użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, zawartej między polskim podmiotem wykonującym profesjonalną działalność gospodarczą i zagranicznym kontrahentem, stanowi urządzenie przemysłowe. Do urządzeń przemysłowych powinniśmy zaliczać urządzenia zbudowane z mechanizmu lub zespołu mechanizmów, które faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym, w którym w czasie teraźniejszym wytwarza się (produkuje) wymierne jednostki na skalę masową. Wskazując na ratio legis art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepis ten uzależnia opodatkowanie opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania określonych urządzeń od wskazania ich zasadniczego przeznaczenia. Warto powołać tu wyrok Sądu Stanów Zjednoczonych w sprawie dotyczącej sporu między London Displays Company NV przeciwko Commissioner of Internal Revenue 21, w którym stwierdzono, że o tym, czy dany przedmiot kwalifikuje się do definicji urządzenia handlowego, decyduje sposób wykorzystania, przeznaczenia danego przedmiotu (ang. use to which the object is put) i cel, który ten przedmiot wypełnia (ang. purpose which it fulfils). Powołany wyrok dotyczył kwalifikacji figur woskowych jako urządzeń handlowych, lecz sformułowania w nim zawarte są również aktualne w zakresie urządzeń przemysłowych. Powyższa teza znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r. 22, w którym sąd stwierdził, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest to, aby dokonywać tego na podstawie kryterium przeznaczenia, a nie na podstawie okoliczności, iż dane urządzenie może być również potencjalnie wykorzystywane w danej dziedzinie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ślad za wyrokiem sądu 18 Por. OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs, OECD Paris February 2000. 19 J. Korbicz (red.), J.M. Kościelny (red.), Z. Kowalczuk (red.), W. Cholewa (red.), Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania, Warszawa 2002. 20 I SA/Po 1207/97, Vademecum Doradcy Podatkowego. 21 United States Tax Court (22 lipca 1966 r.) 46 TC 511, 514, http://www.leagle.com/decision/196655746awtc511_1509. 22 II FSK 1476/10, Vademecum Doradcy Podatkowego.
I instancji wynajmowany przez podatnika sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. W podobnym duchu wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 8 listopada 2010 r. oraz z dnia 8 października 2012 r., w których uznał, że Maszyny budowlane nie mogą zostać zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno ich przeznaczenie, jak i zakres działalności podatnika nie wskazują na działalność przemysłową 23 oraz Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia «urządzenia», jak i «przemysł» prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią «urządzeń przemysłowych», o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 24 5. Podsumowanie Dokonując klasyfikacji, czy dane urządzenie stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wypłat dokonywanych z Polski za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, należy rozważyć kontekst, w jakim dane urządzenie występuje, jego cechy wskazujące na przeznaczenie oraz cel, jaki to urządzenie wypełnia w procesie przemysłowym, który zachodzi w czasie teraźniejszym i jest realizowany przy wykorzystaniu określonych zasobów oraz którego efektem są określone, wymierne korzyści odpowiadające wyprodukowanym (wytworzonym) na skalę komercyjną jednostkom. Nie można przypisać danemu urządzeniu charakteru przemysłowego, jeżeli w danym stanie faktycznym urządzenie to służy działalności odbiegającej od zachodzących procesów przemysłowych. W związku z trwającą już prawie 2 dekady niepewnością polskich płatników wynikającą z szerokiej interpretacji pojęcia urządzenie przemysłowe dokonywanej przez polskie organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne zasadne wydaje się rozwiązanie tej kwestii poprzez wprowadzenie racjonalnej, znajdującej uzasadnienie w międzynarodowej praktyce stosowania wykładni prawa podatkowego, definicji legalnej urządzenia przemysłowego. Małgorzata Ludwikowska-Piątek Autorka jest doradcą podatkowym w Kancelarii Podatkowej Tax Advisory Małgorzata Ludwikowska- Piątek 23 III SA/Wa 748/10, Vademecum Doradcy Podatkowego. 24 III SA/Wa 2973/11, Vademecum Doradcy Podatkowego.