Leasing operacyjny a leasing finansowy w JSFP Prowadząca: Lucyna Hanus
Definicje i przepisy dotyczące leasingu Nowelizacja kodeksu cywilnego w 2001 r. wprowadziła do księgi Zobowiązania nowy tytuł o nazwie Umowa leasingu (art. 709 1 kc i nast.) Zmiany, które weszły w życie 1 października 2001 r. w ustawach podatkowych (updop i updof), polegały na wprowadzeniu przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu. Z tą samą datą wprowadzono leasing do ustawy o VAT. Do przepisów bilansowych pojęcie leasingu zostało natomiast wprowadzone nowelizacją ustawy o rachunkowości uchwaloną 9 listopada 2000 r. (DzU nr 113, poz. 1186). Leasing jest szczególną formą finansowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Definicja leasingu według kc Art. 709 1 kc Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa stanowi w świetle przepisów o rachunkowości leasing finansowy (umowy leasingu nazwane w kc rzadko są wykorzystywane w obrocie gospodarczym).
Cechy charakterystyczne umowy leasingowej W praktyce umowy leasingu mają charakter mieszany (elementy umów najmu lub dzierżawy z kredytowymi transakcjami kupna-sprzedaży na raty). Bez względu na rodzaj transakcji leasingowej charakteryzują się one pewnymi wspólnymi cechami: przedmiot umowy leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres umowy; umowa jest terminowa (czas trwania umowy jest dokładnie określony); zapłata za użytkowanie przedmiotu umowy leasingu zostaje wyrażona w pieniądzu; przedmiotem umowy są zwykle dobra inwestycyjne związane z przedmiotem działalności korzystającego; finansujący nie może rozwiązać umowy, chyba że korzystający nie spełni warunków określonych w umowie; umowa zwykle zawiera klauzule umowne (mające na celu zabezpieczenie interesów stron).
Leasing w świetle ustawy o rachunkowości Ustawa o rachunkowości nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni nie posługuje się słowem leasing. W art. 3 pkt 4 i 5 uor uregulowano jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę (korzystającego) obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki (finansującego) w zamian za ustalone opłaty. W art. 3 ust. 4 uor określono wzorowany na MSR 17 sposób kwalifikowania umów leasingu, rozróżniając leasing finansowy i operacyjny. W Polsce jako objaśnienia do uor stosuje się uchwałę nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa. Komitet na posiedzeniu z 10 kwietnia 2018 r. przyjął KSR nr 5 w zaktualizowanym brzmieniu.
KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa Standard ten obejmuje umowy leasingu zawarte na czas oznaczony zgodnie z kc, a także inne umowy zawarte na czas oznaczony, takie jak najem czy dzierżawa, na mocy których jedna ze stron oddaje drugiej do odpłatnego używania i pobierania pożytków składnik aktywów, którym może być zarówno środek trwały, jak i wartość niematerialna i prawna. Wszystkie te umowy (leasing, najem, dzierżawa) na potrzeby KSR nr 5 są nazywane jednym określeniem umowy leasingu. Standard do umów leasingu nie zalicza żadnych umów zawartych na czas nieoznaczony ani umów zawartych na okres krótszy niż 12 miesięcy.
Klasyfikacja leasingu według MSR 17 Ponieważ w uor nie uregulowano wszystkich problemów związanych z leasingiem, należy odnieść się w tym przypadku do MSR 17 Leasing (obowiązuje tylko do 31 grudnia 2018 r.): Umowa leasingowa jest umową, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Leasing finansowy to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. Leasing operacyjny to umowa różna od umowy leasingu finansowego.
Klasyfikacja leasingu według MSSF 16 MSSF 16 Leasing (obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.) w praktyce eliminuje ujmowanie leasingu operacyjnego w księgach rachunkowych spółek stosujących MSR 17. W dniu rozpoczęcia umowy leasingobiorca ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz zobowiązanie z tytułu leasingu. Leasingodawca klasyfikuje każdy ze swoich leasingów jako leasing operacyjny lub leasing finansowy. Leasing jest zaliczany do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów. Leasing jest zaliczany do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów.
Leasing operacyjny i leasing finansowy podstawowe kryteria podziału ( 7 MSR 17) Leasing operacyjny Umowa na krótki okres Po stronie finansującego (leasingodawcy) Leasingobiorca zalicza w KUP raty leasingowe netto wraz z opłatą wstępną Leasing finansowy Okres umowy Umowa na okres zbliżony do okresu gospodarczej użyteczności Amortyzacja Po stronie korzystającego (leasingobiorcy) Koszty uzyskania przychodu Leasingobiorca zalicza w KUP amortyzację oraz część odsetkową rat leasingowych Podatek VAT Jest doliczany do każdej raty leasingowej Jest płatny w całości z góry wraz z pierwszą ratą leasingową, po odbiorze przedmiotu leasingu
Podobieństwa i różnice między leasingiem operacyjnym a leasingiem finansowym Leasing operacyjny Jest nazywany eksploatacyjnym Jest zbliżony do umowy najmu i dzierżawy Przedmiot leasingu jest własnością finansującego (w sensie prawnym) W sensie ekonomicznym przedmiot umowy leasingu należy do finansującego Co do zasady korzystający ma prawo pierwokupu przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu jej trwania ewentualne przeniesienie przedmiotu nastąpi na mocy odrębnej umowy Leasing finansowy Jest nazywany kapitałowym lub inwestycyjnym Jest zbliżony do umowy kredytowej dotyczącej sprzedaży ratalnej Przedmiot leasingu jest własnością finansującego (w sensie prawnym) W sensie ekonomicznym przedmiot leasingu należy do korzystającego Co do zasady po zapłaceniu ostatniej raty (lub zapłaceniu opłaty będącej kwotą nieistotną) przedmiot umowy leasingu przechodzi na własność korzystającego
Podobieństwa i różnice między leasingiem operacyjnym a leasingiem finansowym Leasing operacyjny Umowy zazwyczaj są zawierane na krótki okres, a przedmiot umowy leasingu jest oddawany do użytkowania kolejno kilku korzystającym Zazwyczaj koszty związane z utrzymaniem przedmiotu umowy obciążają finansującego Leasing finansowy Suma opłat wniesionych przez korzystającego ma zapewnić finansującemu zwrot wartości środka trwałego oraz przynieść odpowiedni zysk Koszty związane z utrzymaniem przedmiotu umowy obciążają korzystającego Opracowano na podstawie: Artur Hołda, Anna Staszel [w:] Rozdział IV. Leasing [w:] Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku 2017, Wydawnictwo C.H. Beck 2017 (s. 706).
Obowiązek klasyfikacji umów leasingu w JSFP zgodnie z przepisami o rachunkowości Pojęcia leasingu operacyjnego i leasingu finansowego są powszechnie spotykane w praktyce gospodarczej, mimo że nie występowały one ani w przepisach podatkowych, ani w ustawie o rachunkowości, ani w kodeksie cywilnym (pojęcia te pojawiły się dopiero w KSR nr 5). JSFP są zobowiązane do właściwej klasyfikacji leasingu ze względu na obowiązek zaliczania leasingu o cechach leasingu finansowego do tytułu dłużnego kredyty i pożyczki. Również z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje są odmiennie ujmowane w księgach korzystającego.
Klasyfikacja umów leasingu zgodnie z przepisami o rachunkowości W praktyce często ma miejsce sytuacja, gdy podatkowo leasing jest klasyfikowany jako operacyjny, lecz bilansowo należy go traktować jako leasing finansowy. O klasyfikacji leasingu decyduje ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna (ważne: umowa nie musi mieć w tytule słowa leasing ). Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej. W celu sporządzenia sprawozdania Rb-Z należy dokonać klasyfikacji umów leasingu zgodnie z przepisami prawa bilansowego, tj. art. 5 ust. 4 uor oraz KSR nr 5.
Klasyfikacja umów leasingu zgodnie z przepisami o rachunkowości Zgodnie z prawem bilansowym (uor) klasyfikacja leasingu opiera się na analizie ryzyka. Co do zasady umowa leasingu jest zaliczana do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu, a do leasingu operacyjnego jeżeli nie następuje przeniesienie ryzyka ani pożytków. Przy określaniu rodzaju leasingu obowiązuje zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą: w art. 3 ust. 4 uor wymieniono siedem warunków i jeżeli umowa leasingu spełnia choćby jeden z nich, to przedmiot tej umowy ujawnia w swoim bilansie korzystający, a umowa jest umową leasingu finansowego; jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 uor, to leasing jest traktowany jako leasing operacyjny.
Warunki ujmowania cudzych środków trwałych w prawie bilansowym art. 3 ust. 4 uor Do środków trwałych jednostka może zaliczać obiekty, które nie są jej własnością, lecz są przez nią używane na podstawie umowy spełniającej określone warunki. Spełnienie chociażby jednego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 uor oznacza, że jednostka zalicza przedmiot umowy leasingu do swoich środków trwałych oraz dokonuje jego amortyzacji. W przeciwnym wypadku jednostka nie zalicza używanego na podstawie takiej umowy obiektu do swoich środków trwałych. Podobnie do środków trwałych jednostka nie zalicza składników użytkowanych na podstawie użyczenia ujmuje je jedynie w ewidencji pozabilansowej.
Prawo stosowania uproszczeń ewidencja leasingu finansowego w świetle ustawy o rachunkowości Art. 3 ust. 6 uor Jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1 6), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 17 000 000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34 000 000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.
Umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi Zgodnie z art. 17a updop (art. 23a updof) umowa leasingu to umowa nazwana w kc, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w upfop i updof drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Nie jest ważne, jak dana umowa zostanie zaklasyfikowana zgodnie z kc czy na gruncie przepisów prawa bilansowego (uor) dla celów podatkowych umową leasingu jest tylko taka umowa, która spełnia wymogi wskazane w ustawach podatkowych. Zgodnie z przepisami podatkowymi można wyróżnić trzy główne rodzaje leasingu: leasing operacyjny, leasing finansowy i leasing gruntów.
Środki trwałe użytkowane na podstawie umowy leasingu w świetle przepisów podatkowych Jednostka użytkująca środek trwały na podstawie umowy leasingu zalicza go do swoich środków trwałych, jeżeli spełnione są łącznie trzy ( podatkowe ) warunki: umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez korzystającego.
Prezentacja skutków umowy leasingu w sprawozdaniu finansowym Mimo że umowy leasingu operacyjnego i finansowego wykazują podobieństwa, to ujęcie każdej z tych umów jest całkowicie różne. W związku z tym ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie umów leasingowych na potrzeby prawa bilansowego oraz sprawozdania Rb-Z. Korzystający w przypadku leasingu operacyjnego: wykazuje w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe jako koszt danego okresu; ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zasady stosowane do leasingu operacyjnego (m.in. metodę ujmowania opłat leasingowych); ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego oraz przyszłe opłaty leasingowe w podziale: do 1 roku, powyżej 1 roku do 3 lat, powyżej 3 lat do 5 lat, powyżej 5 lat.
Prezentacja skutków umowy leasingu w sprawozdaniu finansowym W przypadku leasingu finansowego korzystający : wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotem leasingu; wykazuje w bilansie kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe; wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotu leasingu; wykazuje w rachunku zysków i strat jako koszty finansowe przypadające na dany okres część odsetkową opłat leasingowych.
Prezentacja skutków umowy leasingu w sprawozdaniu finansowym Korzystający w przypadku leasingu finansowego: ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania zasady stosowane do leasingu finansowego (m.in. metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową); ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach: łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów: do 1 roku, powyżej 1 roku do 3 lat, powyżej 3 lat do 5 lat, powyżej 5 lat; kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie.
Sprawozdanie finansowe JSFP nieposiadających osobowości prawnej Sprawozdanie finansowe jednostek i zakładów budżetowych za 2018 r. powinno prezentować także określone dane przewidziane w informacji dodatkowej (załącznik do rozporządzenia MF z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości budżetowej), a mianowicie: omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji) (poz. I.4); szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia (poz. II.1.1).
Sprawozdanie finansowe JSFP nieposiadających osobowości prawnej W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego należy również wykazać: wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu (poz. II.1.5). podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową lub wynikającym z innego tytułu prawnego okresie spłaty (poz. II.1.9); kwotę zobowiązań w sytuacji, gdy jednostka kwalifikuje umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi (leasing operacyjny), a według przepisów o rachunkowości byłby to leasing finansowy lub zwrotny z podziałem na kwotę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego lub leasingu zwrotnego (poz. II.1.10).
Sprawozdanie GUS na formularzu RF-03 Sprawozdanie JST za 2017 r. sporządzane dla GUS na formularzu RF-03: pytanie 1 umowy o charakterze sprzedaży zwrotnej, w tym powiązane z leasingiem/dzierżawą/najmem zawarte w latach 2014 2016 i w roku 2017; pytanie 3 inwestycje z zakresu poprawy efektywności energetycznej w formule PPP lub innej; pytanie 9 umowy wsparcia; pytanie 12 udzielone poręczenia lub gwarancje oraz wartość zobowiązań z tego tytułu.
Projekt nowelizacji ufp z lipca 2018 r. Stan na 10 października 2018 r.: 18 lipca 2018 r. projekt wpłynął do Sejmu (druk nr 2787). 20 lipca 2018 r. skierowano ustawę do pierwszego czytania w komisjach: do Komisji Finansów Publicznych; dodatkowo 30 sierpnia 2018 r. do Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej. 11 września 2018 pierwsze czytanie czytanie w komisjach. Powołanie podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia tego projektu. Planowane zmiany dotyczą: racjonalizacji procesu zadłużania się oraz powiększania przestrzeni dokonywania wydatków; zmian w zakresie uelastycznienia gospodarki finansowej; zmian w zakresie kontroli poziomu zadłużenia JST.
Projekt nowelizacji ufp z lipca 2018 r. W projekcie proponuje się dodanie w art. 72 ufp nowego ust. 1a w brzmieniu: Tytuły dłużne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 3, obejmują zobowiązania finansowe wynikające ze stosunków prawnych, które nazwą odpowiadają tym tytułom dłużnym, oraz z innych stosunków prawnych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do skutków wynikających z papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne, umów kredytów i pożyczek oraz przyjętych depozytów.
Tytuły dłużne wyjaśnienia MF z 2011 r. Pismo Ministra Finansów z 14 marca 2011 r. (DP14/657/47/MKT/2011/1161) W ufp wymieniono wśród tytułów dłużnych kategorię kredyty i pożyczki nie było zatem potrzeby zmian w tym zakresie (rozszerzenia katalogu tytułów dłużnych). Już w 2008 r. Minister Finansów przedstawił kierowaną do JST interpretację, z której wynika, że zobowiązania finansowe wynikające z przesunięcia w czasie terminu płatności za dokonane usługi czy też dostawy wykazują w pewnych sytuacjach cechy analogiczne do pożyczek i powinny być klasyfikowane jako pożyczki, a tym samym zaliczane do długu.
Rozporządzenie MF z dnia 28 grudnia 2011 r. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (DzU nr 298, poz. 1767) 3. Tytuły dłużne zaliczane do państwowego długu publicznego, sklasyfikowane zgodnie z 2 pkt 1, dzielą się na: 1) papiery wartościowe, inne niż akcje, z wyłączeniem praw pochodnych, dopuszczone do obrotu zorganizowanego, z uwzględnieniem podziału na: a) krótkoterminowe papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu nie dłuższym niż rok (bony skarbowe, obligacje, bony komercyjne, pozostałe papiery wartościowe); b) długoterminowe papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu dłuższym niż rok (obligacje, obligacje skarbowe, pozostałe papiery wartościowe);
Rozporządzenie MF z dnia 28 grudnia 2011 r. 2) kredyty i pożyczki, przy czym do tej kategorii zalicza się również umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, które mają wpływ na poziom długu publicznego, papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona, umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach, umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy, a także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu, z uwzględnieniem podziału na: a) krótkoterminowe o pierwotnym terminie zapłaty nie dłuższym niż rok lub podlegające spłacie na żądanie, b) długoterminowe o pierwotnym terminie zapłaty dłuższym niż rok.
Projekt nowelizacji ufp z lipca 2018 r. W projekcie zaproponowano nowe brzmienie art. 91 ust. 2 ufp: Zaciągnięcie lub wyemitowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania z tytułu: 1) kredytu lub pożyczki na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 4 i art. 90; 2) innego niż wymienione w pkt 1, zaliczanego do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, z wyłączeniem zobowiązania określonego w ust. 3; 3) emisji papierów wartościowych na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 4 i art. 90 wymaga uzyskania przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty zobowiązania.
Projekt z lipca 2018 r. nowelizacja UFP Proponowane nowe brzmienie art. 91 ust. 3 ufp: Przepisu ust. 2 pkt 2 nie stosuje się do: 1) zobowiązania krótkoterminowego, jeżeli podlega ono spłacie lub wykupowi w tym samym roku, w którym zostało zaciągnięte lub wyemitowane; 2) zobowiązania o wartości nieprzekraczającej 0,5% planowanych dochodów bieżących, o ile suma zaciągniętych zobowiązań z tego tytułu w roku budżetowym nie przekroczyła 1% planowanych dochodów bieżących.
Pomocne przepisy Art. 659 (umowa najmu) i art. 709 1 (umowa leasingu) kodeksu cywilnego. Art. 17a 17l updop. Art. 23a 23l updof. Art. 3 ust. 4, 5 i 6 uor. KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa.
Dziękuję za uwagę