dr Ryszard Orpel Wybrane aspekty zastosowania Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw Postępujące procesy globalizacji będące skutkiem liberalizacji przepływów towarów i usług, siły roboczej i kapitału w skali światowej spowodowały konieczność powstania globalnego systemu regulacji finansowych i poważny problem dla rachunkowości XXI wieku. Taki stan rzeczy sprawia, że znajomość zasad rachunkowości własnego kraju staje się dla uczestnictwa w globalnej konkurencji niewystarczająca, bowiem różnice między krajowymi systemami rachunkowości skutecznie ograniczają porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. Taka sytuacja powoduje konieczność rozpatrywania systemu rachunkowości w aspekcie międzynarodowym, czego efektem są podjęte działania w zakresie jego standaryzacji w postaci opracowania i coraz szerszej implementacji do systemów krajowych MSSF. Pełne wdrożenie MSSF do systemu gospodarczego danego kraju wykracza jednak poza możliwości adapcyjne małych i średnich przedsiębiorstw, dlatego też zintensyfikowano prace, które w efekcie doprowadziły do opublikowania w lipcu 2009r. MSSF dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP). Podstawowe cele opracowania MSSF dla MŚP to: - ułatwienie dostępu MŚP do kapitału i zmniejszenie kosztu obsługi pozyskanego kapitału, - zwiększenie porównywalności sprawozdań finansowych, - poprawa jakości sprawozdań finansowych. Prace nad projektem MSSF dla MŚP rozpoczęto w 2003 roku. Wstępna wersja standardu powstała w 2007r. W wyniku dyskusji i analizy w 2009r. wydano ostateczną, skorygowaną wersję MSSF dla MŚP. Jedną z zasadniczych kwestii zastosowania MSSF dla MŚP jest wyraźna i jednoznaczna realizacja podstawowego celu sprawozdań finansowych. W świetle założeń koncepcyjnych MSSF dla MŚP, celem sprawozdań finansowych jest rzetelna prezentacja informacji na temat pozycji finansowej, wyników działalności i przepływów pieniężnych w jednostce, które są przydatne w podejmowaniu decyzji przez szerokie grono użytkowników. Z kolei stworzenie w informacji sprawozdawczej prawdziwego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego zdefiniowania, wyboru i zastosowania zasad (polityki) rachunkowości. 1
Warto podkreślić, że zasadniczo rozwiązania dotyczące zasad (polityki) rachunkowości zawarte w MSSF dla MŚP są zbieżne z ustaleniami Ustawy o rachunkowości, co prezentuje poniższa tabela: ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI Lp. Zagadnienie MSSF dla MSJ UOR 1. Pojęcie zasad (polityki) rachunkowości 2. Kryteria wyboru zasad (polityki) rachunkowości 3. Stosowanie zasad (polityki) rachunkowości Konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Kierownictwo kieruje się własną oceną, tak aby uzyskać informacje przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji oraz wiarygodne. Jednostka wybiera i stosuje swoje zasady (politykę) rachunkowości w sposób spójny w odniesieniu do podobnych transakcji, innych zdarzeń i warunków, jeśli niniejszy Standard nie wymaga lub nie dopuszcza innego rodzaju podziału pozycji, w przypadku których może być odpowiednie zastosowanie innych zasad. Wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. 2
4. Zmiana dotychczas stosowanych zasad (polityki) rachunkowości 5. Ujmowanie zmian zasad (polityki) rachunkowości Jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości tylko wtedy, gdy zmiana: a) jest wymagana przez zmiany wprowadzone do nieniejszego Standardu lub b) sprawia, że sprawozdania finansowe dostarczają bardziej wiarygodnych i przydatnych informacji. Za rok obrotowy, w którym nastąpiły zmiany, jednostka ujawnia: a) rodzaj zmiany zasad (polityki) rachunkowości, b) za okres bieżący i za każdy wczesnej zaprezentowany okres w stopniu, w jakim jest to wykonalne, kwotę korekty każdej pozycji sprawozdania finansowego, którego dotyczy zmiana oraz c) kwotę korekt odnoszących się do okresów wcześniejszych od okresów zaprezentowanych, w zakresie w jakim jest to wykonalne oraz d) wyjaśnienie, że niewykonalne jest określenie kwot, które należy ujawnić zgodnie z przedstawionymi powyżej punktami b) lub c) W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmian dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy: a) podać przyczyny tych zmian, b) określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz c) zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. 3
Źródło: H. Czaja-Cieszyńska, Polityka rachunkowości według Ustawy o rachunkowości i MSSF dla MŚP analiza porównawcza, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, Warszawa 2011, s. 62. Kolejnym aspektem praktycznego zastosowania MSSF dla MŚP jest odpowiedź na pytania jak zdefiniować pojęcie małe i średnie przedsiębiorstwo oraz jak je odnieść do ewentualnego obowiązku wdrożenia w jednostce omawianego standardu. Małe i średnie przedsiębiorstwa definiowane są na podstawie zarówno cech ilościowych, jak i jakościowych. W naszym systemie prawnym wyróżnia się następujących przedsiębiorców: - mikroprzedsiębiorcę średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym (w jednym z ostatnich dwóch lat) mniej niż 10 pracowników, roczny obrót ze sprzedaży nieprzekraczający równowartość w złotych 2 milionów euro lub suma aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z dwóch ostatnich lat nie przekroczyła równowartości w złotych 2 milionów euro, - małego przedsiębiorcę w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych średnioroczne zatrudnienie nie przekroczyło 50 pracowników, roczny obrót netto ze sprzedaży nieprzekraczający równowartość w złotych 10 milionów euro lub suma aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyła równowartości w złotych 10 milionów euro, - średniego przedsiębiorcę w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych średnioroczne zatrudnienie nie przekroczyło 250 pracowników, roczny obrót netto ze sprzedaży nieprzekraczający równowartość w złotych 50 milionów euro lub suma aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyła równowartość w złotych 50 minionów euro. Ustawa o rachunkowości w sposób pośredni definiuje małą jednostkę jako podmiot, który w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie osiągnął dwóch z następujących trzech wielkości: 1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, 2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro, 3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro. 4
Ze względu na formę i rozmiar prowadzenia działalności, rachunkowość małych i średnich podmiotów odznacza się pewną specyfiką i możliwością stosowania uproszczeń. Ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie różnych uproszczeń dla tej grupy przedsiębiorstw, obejmujących w szczególności: 1) odnoszenie zakupionych towarów i materiałów oraz ujmowanie przychodu produktów gotowych z produkcji bezpośrednio w koszty działalności (wartość ich stanu ustala się najpóźniej na dzień bilansowy drogą spisu z natury), 2) naliczanie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie stawek podatkowych, 3) definiowanie leasingu operacyjnego również stosownie do przepisów podatkowych, 4) koordynację rozwiązań księgowych i podatkowych w zakresie zastosowania kursu walut obcych przy wycenie transakcji wyrażonych w tych walutach, poprzez przyjęcie rozwiązań ujętych w przepisach podatkowych, 5) możliwość eliminacji z kosztu wytworzenia produktów gotowych i produkcji w toku kosztów stałych odpowiadających niewykorzystanej normalnej zdolności produkcyjnej (jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągalny przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia, ponadto produkty w toku produkcji można wycenić w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki), 6) stosowanie ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko według rodzaju, 7) możliwość nieustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, 8) możliwość niewyodrębniania części bieżącej i odroczonej podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy jednostki za dany okres sprawozdawczy, 9) możliwość sporządzania sprawozdania finansowego w formie uproszczonej, poprzez wykazanie informacji w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi; informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie, 10) zwolnienie z obowiązku sporządzania takich sprawozdań, jak rachunek przepływów pieniężnych czy zestawienie zmian w kapitale własnym (z wyjątkiem spółek akcyjnych), 5
11) zwolnienie z badania i ogłoszenie rocznego sprawozdania finansowego (z wyjątkiem spółek akcyjnych). Ponadto, w małych przedsiębiorstwach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz spółkach osobowych wynik finansowy brutto jest zarazem wynikiem finansowym netto. Wszystkie wydatki, np. zaliczki na poczet zysku, wpłaty podatku dochodowego dokonanej przez jednostkę, wpłaty składek ubezpieczeń zdrowotnych stanowią zmniejszenie wniesionego przez wspólników kapitału. W tym miejscu warto podkreślić, że MSSF dla MŚP bazuje na pełnych MSSF, w związku z czym generalnie wyklucza stosowanie tzw. uproszczeń. MSSF dla MŚP definiuje małe i średnie przedsiębiorstwa następująco: a) nie są jednostkami zainteresowania publicznego, oraz b) publikują sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia dla zewnętrznych odbiorców, w tym właścicieli nie uczestniczących w zarządzaniu jednostką, obecnych i potencjalnych pożyczkodawców (kredytodawców) oraz kredytowych agencji ratingowych. Jednostka jest jednostką zainteresowania publicznego, jeżeli: a) jej instrumenty dłużne lub kapitałowe są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym lub jest w trakcie emisji takich instrumentów przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym (którym jest krajowa lub zagraniczna giełda papierów wartościowych lub rynek pozagiełdowy obejmujący rynki lokalne i regionalne) lub b) utrzymuje aktywa powierzone jej przez szeroką grupę interesariuszy, co stanowi jej podstawową działalność. Działalność taka jest typowa dla banków instytucji kredytowych, zakładów ubezpieczeń, maklerów/pośredników, funduszy wzajemnych i banków inwestycyjnych. Niektóre jednostki mogą również utrzymywać aktywa powierzone im przez szeroką grupę interesariuszy, ponieważ zajmują się utrzymywaniem i zarządzaniem zasobami finansowymi powierzonymi im przez klientów i nabywców lub członków nieuczestniczących w zarządzaniu jednostką. Jeżeli jest to działalność poboczna w stosunku do podstawowej działalności (co może dotyczyć na przykład biur podróży i agencji pośrednictwa nieruchomościami, szkół, organizacji charytatywnych, spółdzielni wymagających zdeponowania opłaty wpisowej na poczet członkostwa oraz dostawców, którzy otrzymują z góry zapłatę za dostarczone dobra lub usługi, na przykład organizacje użyteczności publicznej), to prowadzenie takiej działalności nie wpływa na uznanie tych jednostek za jednostki zainteresowania publicznego. 6
Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia służą spełnianiu potrzeb szerokiego kręgu użytkowników, na przykład udziałowców/akcjonariuszy, kredytodawców, pracowników oraz szeroko rozumianego społeczeństwa. Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników działalności i przepływów pieniężnych w jednostce, które pomagają ich użytkownikom przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia to sprawozdania mające na celu spełnienie ogólnych potrzeb informacyjnych użytkowników, którzy nie mają możliwości domagania się sprawozdań dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych. Na sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się sprawozdania prezentowane oddzielnie lub w ramach innego publicznie dostępnego dokumentu, takiego jak raport roczny lub prospekt emisyjny. MŚP często sporządzają sprawozdania finansowe jedynie na potrzeby własnego kierownictwa, organów podatkowych lub innych organów rządowych. Sprawozdania finansowe przygotowane wyłącznie na takie potrzeby niekoniecznie są sprawozdaniami finansowymi ogólnego przeznaczenia. Spełnienie w/w warunków może obligować jednostkę do stosowania MSSF dla MŚP. Innym aspektem praktycznego zastosowania omawianego standardu jest zakres objętych nim problemów: Rozdziały 1-35 1. Małe i średnie przedsiębiorstwa. 2. Założenie i najważniejsze zasady. 3. Prezentacja sprawozdań finansowych. 4. Sprawozdanie z sytuacji finansowej. 5. Sprawozdanie z całkowitych dochodów i sprawozdanie z dochodów. 6. Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdanie z dochodów i zysków zatrzymanych. 7. Sprawozdanie z przepływów pieniężnych. 8. Informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych. 9. Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdanie finansowe. 10. Zasady (polityka) rachunkowości, wartości szacunkowe i błędy. 11. Podstawowe instrumenty finansowe. 7
12. Pozostałe zagadnienia dotyczące instrumentów finansowych. 13. Zapasy. 14. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych. 15. Udziały we wspólnych przedsięwzięciach. 16. Nieruchomości inwestycyjne. 17. Rzeczowe aktywa trwałe. 18. Aktywa niematerialne inne niż wartość firmy. 19. Połączenia przedsięwzięć i wartość firmy. 20. Leasing. 21. Rezerwy, aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe. Załącznik wytyczne dotyczące ujmowania i wyceny rezerw. 22. Zobowiązania i kapitał własny. Załącznik Przykład rozliczania zamiennych instrumentów dłużnych przez emitenta. 23. Przychody. Załącznik Przykład ujmowania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 23. 24. Dotacje rządowe. 25. Koszty finansowania zewnętrznego. 26. Płatności na bazie akcji. 27. Utrata wartości aktywów. 28. Świadczenia pracownicze. 29. Podatek dochodowy. 30. Transakcje w walutach obcych. 31. Hiperinflacja. 32. Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego. 33. Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych. 34. Działalności wyspecjalizowane. 35. Przejścia na stosowanie MSSF dla MŚP. 8
Jak stwierdzono wcześniej, MSSF dla MŚP bazuje na pełnych MSR/MSSF, w związku z czym jego implementacja oraz wynikające z niej koszty i korzyści mogą budzić wątpliwości. Należy pamiętać, że rachunkowość małych i średnich podmiotów, ze względu na formę, rodzaj i zakres prowadzonej działalności odznacza się pewną specyfiką wymagającą stosowania uproszczeń w stosunku do rachunkowości dużych jednostek. Wiele małych i średnich jednostek nie dysponuje ani odpowiednią bazą kadrową i materialną, ani odpowiednimi środkami finansowymi, umożliwiającymi stosowanie istniejących regulacji rachunkowości. Przepisy podatkowe, chociażby za względu na dotkliwe sankcje stosowane przez władze skarbowe w przypadku ich nieprzestrzegania, stają się nadrzędnym celem przy opracowaniu polityki rachunkowości w tej grupie podmiotów. Niewątpliwie standaryzacja rachunkowości jest potrzebna i konieczna, ale powinna uwzględniać zarówno cechy, możliwości, jak i potrzeby stosujących je jednostek. Istotnym problemem praktycznego zastosowania MSSF dla MŚP jest jego zastosowanie po raz pierwszy, czyli sporządzenie pierwszego sprawozdania finansowego zgodnie z omawianym standardem, z czym wiążą się następujące kwestie: 1) zamieszczenie wyraźnego i bezwarunkowego oświadczenia o zgodności z MSSF dla MŚP; 2) ujawnienie informacji porównawczych odnoszących się do wcześniejszego porównywalnego okresu dla wszystkich wartości pieniężnych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, jak również określonych danych porównawczych dotyczących opisanych informacji; 3) dane porównawcze mogą być prezentowane w odniesieniu do więcej niż jednego analogicznego okresu porównywalnego; 4) wybór tzw. dnia przejścia na MSSF dla MŚP jest nim początek najwcześniejszego okresu, za który jednostka prezentuje pełne informacje porównawcze zgodnie z omawianym standardem w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z tym standardem; 5) na dzień przejścia wszelkie korekty wynikające ze zmiany polityki rachunkowości ujęte musza być w zyskach zatrzymanych (albo odpowiednio w innej kategorii kapitałów); 6) zakaz retrospektywnej zmiany sposobu ujmowania, który dotyczy: a) zaprzestania ujmowania aktywów i zobowiązań finansowych; 9
b) rachunkowości zabezpieczeń; c) wartości szacunkowych; d) działalności zaniechanej; e) wyceny udziałów niedających kontroli. 7) możliwość stosowania jednego lub więcej zwolnień w ramach retrospektywnych przekształceń, które dotyczą: a) połączenia przedsięwzięć; b) płatności na bazie akcji; c) wartości godziwej jako przyjętego kosztu; d) wartości z przeszacowania jako przyjętego kosztu; e) skumulowanych różnic kursowych; f) złożonych instrumentów finansowych; g) odroczonego podatku dochodowego; h) umów na usługi koncesjonowane; i) działalności wydobywczej; j) umów zawierających leasing. Możliwość upowszechnienia MSSF dla MŚP budzi w Polsce i na świecie wiele obaw i wątpliwości. Mimo wielu uproszczeń i ograniczenia liczby stron, może się okazać, że treść i objętość analizowanego standardu będą wykraczały poza możliwości adapcyjne polskich przedsiębiorców. Decyzja o wprowadzaniu MSSF dla MŚP powinna być więc podjęta w sposób bardzo rozważny. Posiadają one oczywiste zalety, ale również liczne wady. Zwiększają jakość sprawozdawczości finansowej, przyczyniając się do jej harmonizacji w ujęciu globalnym. Nie powodują natomiast, wbrew temu co się na ogół sądzi znaczącego zwiększenia porównywalności sprawozdań finansowych, jeżeli w ogóle potrzeba takiej porównywalności istnieje. Niewielki byłby też wpływ wprowadzenia MSSF dla MŚP na ułatwiony dostęp do źródeł finansowania i obniżenia kosztu kapitału. Wydaje się, że MSSF dla MŚP w obecnym kształcie będą prawdopodobnie przyjęte w późniejszym czasie, gdyż na razie rządy niektórych dużych państw UE boją się, że MSSF dla sektora MŚP są po prostu za trudne. 10
W obecnej chwili ani ustawa o rachunkowości ani prawo UE nie nakazuje, a także nie zezwala na stosowanie MSSF dla MŚP w Polsce. Decyzja o wejściu w życie nowych przepisów leży w gestii Unii Europejskiej, która w listopadzie 2009 r. przeprowadziła publiczną debatę na temat wykorzystania MSSF dla MŚP. Celem konsultacji, które zakończyły się 12 marca 2010 r., było zapoznanie się z poglądami członków Wspólnoty Europejskiej na temat nowych międzynarodowych standardów dla sektora MŚP. Zasadniczo są możliwe dwa scenariusze: UE przyjmie Standard i stanie się on obligatoryjny dla wszystkich państw członkowskich albo decyzję o jego przyjęciu Wspólnota pozostawi władzom krajowym. Mimo że ewentualne zastosowanie MSSF dla MŚP w Polsce będzie prawnie możliwe dopiero po wprowadzeniu odpowiednich zmian ustawowych, zainteresowanie nim, wyrażone na obecnym etapie, wskazuje, że międzynarodowe regulacje dla MŚP prędzej czy później zostaną przez ustawodawców wdrożone w wielu krajach. Ważne jest jednak, aby regulacje te były tworzone z myślą o potrzebch jakie definiują wobec nich główni użytkownicy przedsiębiorcy, księgowi, kapitałodawcy. Wydaje się bowiem, że podstawowym warunkiem wdrożenia jakichkolwiek zmian w sektorze MŚP jest uświadomienie wszystkich, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych grup odbiorców sprawozdań finansowych o konieczności i celowości tego wdrożenia. Wówczas rachunkowość nie będzie już postrzegana jako instrument ucisku, który ogranicza możliwości rozwojowe MŚP, a przeciwnie, będzie stanowiła instrument wspierający działalność przedsiębiorstwa na wszystkich szczeblach. 11