Pośrednictwo w turystyce Justyna Zając-Wysocka radca prawny, doradca podatkowy 11664 Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych USTAWA O USŁUGACH TURYSTYCZNYCH 6) pośrednik turystyczny - przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych; 7) agent turystyczny - przedsiębiorca, którego działalność polega na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki posiadających zezwolenia w kraju lub na rzecz innych usługodawców posiadających siedzibę w kraju; Dla Vat kluczowe znaczenie ma sprzedaż usług w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego. art. 8 ust. 2a W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 1
Ustawa o VAT Art. 119. 1. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. ( ) 3. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) (uchylony); 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) (uchylony). I SA/Łd 1416/07; wyrok WSA w Łodzi; 2008.02.27 Podatnik świadczący usługi turystyczne, aby korzystać z opodatkowania tzw. marży, powinien faktycznie świadczyć usługę turystyczną - nie może być wyłącznie pośrednikiem przy świadczeniu takiej usługi, musi występować we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystywać do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Warunek korzystania z usług innych podatników oznacza, że podatnik może stosować procedurę szczególną z art. 119 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko wtedy, jeśli w zakresie swojej działalności posiłkuje się tzw. podwykonawstwem. 2
Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2014 r. IPTPP2/443-239/14-2/PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 UoVAT nie mogą natomiast korzystać agenci turystyczni, którzy działają w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania klientów - turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców - organizatorów imprez turystycznych. Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty, a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych. Mając na uwadze powyższe, szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki zawarta w art. 119 UoVAT nie ma zastosowania do podmiotów, które działają wyłącznie w imieniu i na rzecz touroperatorów, których wynagrodzeniem jest kwota prowizji. Potwierdza to K. Lewandowski, P. Fałkowski w komentarzu do art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, (Legalis 2014). Jeżeli bowiem biuro podróży działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, to nie jest ono stroną transakcji podstawowej (świadczenia usługi lub dostawy towarów). W takiej sytuacji biuro jedynie pośredniczy między stronami umowy, a więc świadczy usługę pośrednictwa, a nie usługę turystyki. Oczywiste jest więc, że nie może ono skorzystać ze szczególnej procedury, która dotyczy usług turystyki. Rodzaje pośredników Nabywający usługi turystyczne, a następnie sprzedający je na własną rzecz i we własnym imieniu -> świadczą usługi turystyczne -> zastosowanie znajdzie VAT marża Nabywający usługi turystyczne, a następnie sprzedający je w imieniu innych przedsiębiorców za prowizją nie świadczą usług turystycznych -> zasady ogólne VAT 3
I SA/Op 650/14 - Wyrok WSA w Opolu z dnia 17.12.2014 (orzeczenie nieprawomocne) Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone przez agentów turystycznych, działających w imieniu i na rzecz wnioskodawcy powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez agentów turystycznych działających w jego imieniu i na jego rzecz powinny być opodatkowane według reguł ogólnych, czyli stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ podzielił to stanowisko w zakresie stawki dla usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez agentów turystycznych, działających w imieniu i na rzecz wnioskodawcy na terytorium Unii Europejskiej, uznając jednocześnie, że stanowisko to jest nieprawidłowe w zakresie stawki dla usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez agentów turystycznych poza terytorium Unii Europejskiej. I SA/Op 650/14 - Wyrok WSA w Opolu z dnia 17.12.2014 (orzeczenie nieprawomocne) Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki, ponieważ nie są stroną transakcji zawieranej między organizatorem imprezy turystycznej a jej nabywcą. Usługa turystyki jest świadczona przez organizatora imprezy turystycznej na rzecz nabywcy tej usługi, a agenci turystyczni jedynie pośredniczą w sprzedaży usług turystyki. Słusznie zatem zauważył wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, że do usług tych nie mają zastosowania szczególne regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki, bowiem to nie one są przedmiotem opodatkowania zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje regulacja zawarta w art. 28 n ust. 1 u.p.t.u. dotycząca określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób - w procedurze opodatkowania marżą, podobnie jak i pozostałe regulacje odnoszące się do opodatkowania usług turystyki i przywołane przez skarżącą orzecznictwo. 4
I SA/Op 650/14 - Wyrok WSA w Opolu z dnia 17.12.2014 (orzeczenie nieprawomocne) Ustawodawca, zarówno w treści ustawy, jak również w przepisach wykonawczych przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług oraz zwolnienia w postaci 0 % stawki podatku. Zgodnie z 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.( ) W ocenie Sądu, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że agent turystyczny jest pośrednikiem w sprzedaży usług turystycznych organizowanych przez skarżącą. Zatem, stosownie do przywołanych przepisów prawa usługi świadczone przez agenta, który w opisanej sytuacji występuje jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, będą opodatkowane obniżoną do wysokości 0% stawką podatku VAT, jeżeli pośredniczy w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Miejsce świadczenia usług pośrednictwa przy usługach noclegowych art. 31 rozp. 282/2011 Usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania: a) art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika; b) art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem. Wyżej wymieniony art. 44 dyrektywy 2006/112/WE jest odpowiednikiem art.28b polskiej ustawy o VAT i stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest co do zasady miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast art.46 dyrektywy jest odpowiednikiem art.28d ustawy o VAT i stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. 5
Międzynarodowy transport art. 83 ust. 3 2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt); 3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2. 9 ust. 1 pkt 7 Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, świadczący usługi związane z odsprzedażą biletów międzynarodowych (z narzutem) na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług również opodatkują dokonywaną sprzedaż stawką 0%. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce zdarzają się również przypadki, gdy pośrednik może nie znaleźć się w posiadaniu dokumentu, który zgodnie z art. 83 ustawy o VAT uprawniałby go do zastosowania stawki podatku w wys. 0% (głównie z powodu coraz częściej stosowanych elektronicznych metod sprzedaży biletów lotniczych). W takim przypadku dokumentem potwierdzającym prawo do zastosowania stawki 0% do usług transportu międzynarodowego będzie mogło być potwierdzenia rezerwacji udostępniane do wydrukowania przez przewoźników, w szczególności przez linie lotnicze. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2008 r., ILPP2/443-514/08-6/ISN 6
Sprzedaż jako agent w imieniu i na rzecz linii lotniczych (krajowych i zagranicznych) biletów nie dokonywana w ramach zdefiniowanego przez ustawę o VAT transportu międzynarodowego Sprzedaż biletów lotniczych przez agenta na rzecz zagranicznych niepodatników. Zgodnie z art. 28d ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Jak zostało wspomniane miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Ponieważ nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym - nie znajdzie zastosowanie 4 rozporządzenia wykonawczego. Wynika zatem z tego, że takiego rodzaju usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju. Sprzedaż biletów lotniczych przez agenta na rzecz zagranicznych podatników spowoduje opodatkowanie transakcji, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział opodatkowania stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi przewozów lotniczych na trasach krajowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-818/11-4/IR z dnia 15.03.2012 r.). Dziękuję za uwagę Justyna Zając Wysocka j.zajac-wysocka@misp-modzelewski.pl tel./fax: (12) 422 42 55 w. 33 tel. kom. 606 609 883 Grupa Instytutu Studiów Podatkowych 7