Kwalifikowalność podatku VAT. w projektach składanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka,

Transkrypt

1 Kwalifikowalność podatku VAT w projektach składanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Warszawa

2 EGZEMPLARZ BEZPŁATNY Opracowanie wykonane na postawie Ekspertyzy finansowo-prawnej dotycząca kwalifikowalności podatku VAT w projektach składanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka , zrealizowanej na zlecenie Ośrodka Przetwarzania Informacji przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o. Ośrodek Przetwarzania Informacji Dział Wdrażania Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Al. Niepodległości 188B, Warszawa poig@opi.org.pl Publikacja współfinansowana przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2

3 SPIS TREŚCI: 1. Przedmiot opracowania Wyjaśnienie skrótów występujących w opracowaniu Pojęcie podatnika i płatnika VAT oraz analiza podmiotów uprawnionych do naliczania, odliczania podatku VAT Podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni Placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk Jednostki badawczo-rozwojowe Konsorcjum naukowo przemysłowe Spółki powołane z udziałem m.in. jednostek naukowych nie działające dla zysku Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (Centrum) Fundacje, stowarzyszenia Samorząd województwa Status płatnika VAT Kwalifikowalność podatku VAT w projekcie, w prawie WE i prawie krajowym Zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego Formy komercjalizacji rezultatów projektu albo brak komercjalizacji Sposób wykorzystania towarów i usług, nabywanych w celu realizacji projektu Beneficjenci, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi Beneficjenci, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni VAT w projektach niekomercjalizowanych albo komercjalizowanych nieodpłatnie VAT w projekcie komercjalizowanym odpłatnie Wykorzystanie towarów lub usług do działalności w projekcie i poza projektem Zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji Zmiana prawa do odliczenia na skutek komercjalizacji odpłatnej, gdy takiej nie zakładano Kwalifikowalność VAT w przypadku konsorcjum i umów o wspólne przedsięwzięcie Wydatki objęte bezwzględnym zakazem odliczania podatku naliczonego

4 i. Odsetki od środków pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości lub wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem ii. Metodologia oceny kwalifikowalności VAT Rekomendacje w zakresie weryfikacji kwalifikowalności podatku VAT Rekomendacje w zakresie różnych scenariuszy realizacji projektów Projekt komercjalizowany odpłatnie Projekt komercjalizowany nieodpłatnie Zmiana komercjalizacji nieodpłatnej na odpłatną Rekomendacje dot. VAT odliczanego proporcją:

5 1. Przedmiot opracowania Przedmiotem opracowania jest omówienie zagadnień dotyczących kwalifikowalności VAT w projektach składanych w ramach: Poddziałania (w ramach osi priorytetowej 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG), Poddziałania (w ramach osi priorytetowej 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.3. Wsparcie projektów B+R na rzecz przedsiębiorców realizowanych przez jednostki naukowe Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG), Poddziałania (w ramach osi priorytetowej 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.3. Wsparcie projektów B+R na rzecz przedsiębiorców realizowanych przez jednostki naukowe Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG); dotyczących: 1. Pojęcia i definicji statusu płatnika/podatnika VAT. 2. Analizy podmiotów uprawnionych do naliczania, odliczania podatku VAT, ze szczególnym odniesieniem do jednostek naukowych (z wyłączeniem centrów badawczo rozwojowych), uczelni, jednostek naukowych wchodzących w skład konsorcjów naukowych i konsorcjów naukowo przemysłowych, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, podmiotów realizujących projekty foresight (podmiotów nie działających dla zysku np. fundacje, stowarzyszenia), spółek powołanych z udziałem wyżej wymienionych podmiotów nie działających dla zysku, 5

6 3. Metodologii i zasad oceny kwalifikowalności VAT w ramach POIG, w szczególności w przypadku komercjalizacji odpłatnej / nieodpłatnego udostępnienia wyników projektu. 4. Metodologii i zasad oceny kwalifikowalności VAT w ramach POIG, w przypadku, kiedy partner przemysłowy konsorcjum realizuje bezpłatnie zadania w ramach projektu (nie ma przepływów finansowych pomiędzy Liderem projektu (np. JBR), a partnerem biznesowym (np. spółka). 5. Zakresu przedmiotowego VAT w przypadku odpłatnego zbycia wyników projektu przez Beneficjentów (indywidualnych, parterstw, konsorcjów, w tym konsorcjów naukowo przemysłowych), w ramach Poddziałania 1.1.1, i POIG. zarówno w trakcie trwania projektów jak i po ich zakończeniu. 6. Zakresu przedmiotowego VAT w przypadku nieodpłatnego udostępnienia wyników projektu przez Beneficjentów (indywidualnych, parterstw, konsorcjów, w tym konsorcjów naukowo przemysłowych), w ramach Poddziałania 1.1.1, i POIG zarówno w trakcie trwania projektów jak i po ich zakończeniu. 7. Możliwości częściowego naliczenia/odliczenia VAT w projektach w ramach POIG, w przypadku odpłatnego zbycia lub udostępnienia wyników projektu przez Beneficjenta/ konsorcjanta, w ramach Poddziałania 1.1.1, i PO IG zarówno w trakcie trwania projektów jak i po ich zakończeniu. 8. Możliwości częściowego naliczenia/odliczenia VAT w projektach w ramach POIG, w przypadku nieodpłatnego zbycia lub udostępnienia wyników projektu przez Beneficjenta/ konsorcjanta, w ramach Poddziałania 1.1.1, i POIG. zarówno w trakcie trwania projektów jak i po ich zakończeniu. 9. Metodologii i zasad obliczania części kwalifikowanej VAT w ramach POIG, w szczególności w przypadku komercjalizacji odpłatnej / nieodpłatnego udostępniania wyników projektu dla Beneficjentów składających wnioski w ramach partnerstwa lub konsorcjum. Ekspertyza ma służyć wskazaniu, czy i w jakim zakresie może ulec zmniejszeniu wsparcie udzielane beneficjentom na realizację projektów w ww. programie (zwrot środków ex-post). 6

7 2. Wyjaśnienie skrótów występujących w opracowaniu (alfabetycznie) ETS Europejski Trybunał Sprawiedliwości ISP Instytut Studiów Podatkowych IW Instytucja Wdrażająca, w tym opracowaniu rozumiana jako OPI JBR Jednostka Badawczo - Rozwojowa OPI Ośrodek Przetwarzania Informacji POIG Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, UE Unia Europejska WE Wspólnoty Europejskie 7

8 3. Pojęcie podatnika i płatnika VAT oraz analiza podmiotów uprawnionych do naliczania, odliczania podatku VAT. Prawo do naliczania oraz odliczania podatku od towarów i usług uzależnione jest od statusu podmiotu oraz tego, czy działa w charakterze podatnika VAT czy też nie. Status poszczególnych podmiotów mogących się ubiegać o dofinansowanie realizacji projektów POIG ich funkcjonowania. należy określić o akty prawne będące prawną podstawą Katalog podmiotów mających status jednostek naukowych został określony w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki 1. Zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy pod pojęciem jednostek naukowych należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: a. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni, b. placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk, c. jednostki badawczo-rozwojowe, d. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, e. jednostki organizacyjne posiadające status jednostki badawczo-rozwojowej, f. Polską Akademię Umiejętności, g. inne jednostki organizacyjne, nie wymienione w lit. a-f, posiadające osobowość prawną i siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przedsiębiorcy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego nadawany na podstawie przepisów o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej; Ustawa z dnia 8 października 2004 r. określa również co należy rozumieć pod pojęciem konsorcjum naukowo przemysłowego, które również zostały objęte zakresem podmiotowym Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zgodnie z ustawą konsorcjum to stanowi grupę jednostek organizacyjnych, w skład której wchodzi co najmniej jedna jednostka naukowa oraz co najmniej jeden przedsiębiorca, podejmu- 8

9 jących na podstawie umowy wspólne przedsięwzięcie obejmujące badania naukowe, prace rozwojowe lub inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub rozwojowych. Status danego podmiotu ubiegającego się o dofinansowanie projektu w ramach PO IG jako podmiotu posiadającego prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu należy określić w oparciu o obiektywną możliwość bycia przez te podmioty podatnikiem VAT, gdyż tylko tym podmiotom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 2 podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2 tego artykułu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jest definiowana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są zharmonizowane z prawem wspólnotowym. Dlatego dokonując wykładni prawa krajowego każdorazowo należy uwzględniać postanowienia prawa wspólnotowego. Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawiera Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 3. Zgodnie z art. 9 tej dyrektywy Podatnikiem jest każda osoba pro- 1 tj.- Dz.U. z 2008 r. nr 169, poz zwana dalej ustawą z dnia 8 października 2004 r. 2 Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawą z dnia 11 marca 2004 r. 3 Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VI Dyrektywa oraz Dyrekty- 9

10 wadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Ponadto za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 dotyczą szczególnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników świadczących usługi taksówek, usługi turystyki oraz stosujących procedurę VAT marża; regulacje te nie mają znaczenia dla przedmiotu ekspertyzy). Odliczenie podatku naliczonego odbywa się metodą fakturową, co oznacza, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne faktyczne wykorzystanie towaru lub usługi do czynności powodującej powstanie podatku należnego już na moment odliczenia. Prawo do odliczenia jest wykonywane w oparciu o posiadaną fakturę i określone przez podatnika przeznaczenie towaru lub usługi na moment korzystania z tego prawa. Kwestią wymagająca dodatkowego rozstrzygnięcia jest w ocenie ISP status Beneficjenta jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Podkreślić przy tym należy, iż przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym. wę Radcy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - I Dyrektywa, dalej zwana Dyrektywą Rady 2006/112/WE 10

11 Beneficjent nie ma jednak obowiązku stosowania prawa WE i może opierać się na treści norm wynikających z prawa krajowego. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, podatnik może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji sąd krajowy (organ) ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z dnia 8 października1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). 11

12 Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W sytuacji zatem, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikają- 12

13 cego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Powyższe oznacza, że pomimo iż podatnicy nie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z polskim ustawodawstwem nie mają prawa do obniżenia kwoty podatku o podatek naliczony, to w ocenie ISP nie przesądza to jeszcze o kwalifikowalności podatku od towarów i usług dla celów PO IG. W świetle bowiem zasad kwalifikowalności VAT, jeżeli istnieje prawna możliwość odliczenia podatku naliczonego, VAT nie jest kwalifikowany. W ocenie ISP taka obiektywna możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje. Jeżeli Beneficjent projektu zadeklaruje, iż rezultaty projektu zostaną lub mają zostać skomercjalizowane odpłatnie, wówczas już na etapie realizacji projektu może on być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, o ile dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny lub dokona zgłoszenia aktualizującego. 3.1 Podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni. Jednostki organizacyjne uczelni nie stanowią wyodrębnionych podmiotów mogących samodzielnie występować jako strona stosunków prawnych. Należy zatem traktować je jako organizacyjną część uczelni reprezentowaną przez jej rektora. Uczelnie zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym 4 - są osobami prawnymi. Status uczelni wyższej jako podatnika VAT wynika z rodzaju prowadzonej działalności przez uczelnię. Należy stwierdzić, że uczelnia może być po- 13

14 datnikiem VAT zwolnionym w sytuacji kiedy wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (np. usługi edukacyjne) jak i może być podatnikiem VAT czynnym, kiedy wykonuje czynności opodatkowane VAT (np. wynajem lokali czy sprzedaż książek, działalność ekspercka). Dla celów PO IG jednostki organizacyjne uczelni działając w ramach uczelni występujące jako podatnik VAT mogą zatem nabywać prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy projekt zrealizowany w ramach PO IG będzie skomercjalizowany i przekazywany przez uczelnię odpłatnie innym podmiotom. 3.2 Placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk 5 Polska Akademia Nauk jest państwową instytucją naukową działającą poprzez wyłonioną w drodze wyborów korporację uczonych oraz placówki naukowe. Z kolei zgodnie z art. 35 tej ustawy placówkami naukowymi PAN są instytuty, zakłady, centra, stacje badawcze, ogrody botaniczne oraz inne jednostki naukowe prowadzące badania naukowe lub prace badawczo-rozwojowe. Podstawową placówką naukową PAN jest instytut, który posiada osobowość prawną. Na podstawie art. 54 ustawy o PAN instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek. Kluczowym przepisem dla celów niniejszej ekspertyzy jest art. 63 ust. 2 ustawy o PAN, w myśl którego placówka naukowa może uczestniczyć w wynikach ekonomicznych osiąganych z tytułu stosowania i upowszechniania efektów jej działalności. W przypadku zatem realizacji projektu dofinansowanego w ramach POIG, który następnie będzie podlegał odpłatnej komercjalizacji, placówka naukowa będzie mogła mieć status podatnika VAT, któremu przysługiwać będzie prawo do odliczenia naliczonego VAT o ile placówka będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. 4 Dz.U. nr Dz. U. nr 164, poz ze zm. zwana dalej ustawą o szkolnictwie wyższym 5 Dz.U. nr 75, poz. 469 ze zm. zwana dalej ustawą o PAN 14

15 3.3 Jednostki badawczo-rozwojowe Ustawa z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych 6 reguluje status prawny jednostek badawczo rozwojowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy jednostkami badawczo-rozwojowymi są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego. Jednostki badawczo-rozwojowe posiadają osobowość prawną. Jednostki badawczo rozwojowe mogą na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o JBR prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek. Działalność musi być jednak wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w ust. 1. Jak wynika z art. 14 ustawy o JBR jednostka badawczo-rozwojowa występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek oraz odpowiada za swoje zobowiązania. Ponadto zaś może ona osiągać przychody z tytułu wdrażania i upowszechniania wyników swojej działalności oraz uczestniczyć w efektach ekonomicznych powstałych z tego tytułu na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Określony powyżej status prawny jednostek badawczo rozwojowych niewątpliwie powoduje, że podmioty tę mogą zostać objęte zakresem podmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Istotnym bowiem elementem funkcjonowania jednostek badawczo rozwojowych jest możliwość prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Z tego też względu jednostki te będą występowały w obrocie gospodarczym jako podatnicy VAT. W przypadku zatem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów 6 tj. z 2008 r. Dz.U nr159, poz. 993 zwana dalej ustawą o JBR 15

16 i usług jednostkom badawczo rozwojowym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.4 Konsorcjum naukowo przemysłowe. Konsorcjum naukowo przemysłowym jest grupa jednostek, w skład której wchodzi co najmniej jedna jednostka naukowa oraz co najmniej jeden przedsiębiorca, podejmujących na podstawie umowy cywilno prawnej wspólne przedsięwzięcie obejmujące nadania naukowe, prace rozwojowe lub inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych. Należy pamiętać, że konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, beneficjentem jest zaś jest zawsze jednostka naukowa pełniąca rolę kierownika projektu (lidera). W zakresie podatku od towarów i usług konsorcjum naukowo przemysłowe nie jest podatnikiem VAT. Przez umowę konsorcjum należy przy tym rozumieć umowę nienazwaną co oznacza, że jej treści nie regulują szczegółowo przepisy Kodeksu cywilnego. W konsekwencji strony umowy mogą kształtować jej treść w zasadzie dowolnie w umowie konsorcjum nie można zmieniać jedynie norm bezwzględnie obowiązujących. Z prawnego punktu widzenia umowa konsorcjum to wzajemne zobowiązanie stron (konsorcjantów) do wspólnego dążenia do osiągnięcia oznaczonego celu gospodarczego przez podejmowanie odpowiednio zorganizowanych działań. Konsorcjum nie można utożsamiać ze spółką, zatem nie jest ono odrębnym podmiotem prawa nie ma osobowości prawnej, nie podlega rejestracji. Z uwagi na fakt, iż konsorcjum nie posiada samodzielnych, wydzielonych struktur organizacyjnych ani wspólnego majątku, nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Powyższe oznacza, że konsorcjum nie musi posiadać odrębnej nazwy ani siedziby. Należy również podkreślić, co wynika z powyższych uwag, że umowa konsorcjum reguluje jedynie wewnętrzne stosunki między konsorcjantami (np. wzajemne rozliczenia kosztów i przychodów, podział ryzyka, wzajemne zobowiązania odszkodowawcze). Ponieważ podmioty tworzące konsorcjum posiadają podmiotowość prawną (konsorcjum mogą tworzyć zarówno osoby fizyczne jak i prawne), to konsorcjanci mają zdolność 16

17 do zaciągania zobowiązań, a zatem to oni ponoszą całkowitą odpowiedzialność za działania konsorcjum, a nie konsorcjum jako podmiot niezależny od członków tworzących to konsorcjum. Liderem w tego typu konsorcjum może być tylko jednostka naukowa, nigdy zaś przedsiębiorca. 3.5 Spółki powołane z udziałem m.in. jednostek naukowych nie działające dla zysku. Spółka jako podmiot prawa handlowego jest osobą prawną (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej). Fakt, iż spółka została powołana do określonego celu (w omawianym przypadku do celu prowadzenia badań naukowych) nie będzie miało wpływu na możliwość bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynika to z konstrukcji podatnika VAT, jaka została przyjęta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2 tego artykułu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jest definiowana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze powyższą konstrukcję podatnika VAT, w ocenie ISP, spółki z udziałem jednostek naukowych niedziałające dla zysku mogą być podatnikiem VAT. Bez znaczenia bowiem pozostaje cel oraz rezultat prowadzonej działalności. Spółka mimo, że nie działa dla zysku, może wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku 17

18 od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 dotyczą szczególnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników świadczących usługi taksówek, usługi turystyki, oraz stosujących procedurę VAT marża; regulacje te nie mają znaczenia dla przedmiotu ekspertyzy).. Odliczenie podatku naliczonego odbywa się metodą fakturową, co oznacza, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne faktyczne wykorzystanie towaru lub usługi do czynności powodującej powstanie podatku należnego już na moment odliczenia. Prawo do odliczenia jest wykonywane w oparciu o posiadaną fakturę i określone przez podatnika przeznaczenie towaru lub usługi na moment korzystania z tego prawa. Kwestią wymagająca dodatkowego rozstrzygnięcia jest w ocenie ISP status spółki jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (Centrum). Na podstawie art. art. 1 ust. 2. ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju 7 Centrum jest państwową osobą prawną powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej i innowacyjnej państwa. Zakres przedmiotowy działalności prowadzonej przez Centrum określa art. 4 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem realizacja strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych obejmuje w szczególności: 1. określanie zadań badawczych i warunków ich wykonania; 2. ogłaszanie konkursów na wykonanie zadań badawczych; 18

19 3. ocenę i wybór ofert badawczych; 4. zawieranie umów na wykonanie zadań badawczych; 5. nadzór nad wykonaniem, odbiór, ocenę i rozliczanie realizacji zadań badawczych. Właścicielem praw własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji zadań badawczych finansowanych przez Centrum jest Skarb Państwa, chyba że umowa z wykonawcą zadania badawczego stanowi inaczej. Ponadto Centrum może udostępnić zainteresowanym podmiotom wyniki badań bezpłatnie, jeżeli przemawia za tym interes publiczny i umowa z wykonawcą zadania badawczego nie stanowi inaczej. Ustawa o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju przewiduje również, iż Centrum może komercjalizować wyniki swoich badań naukowych i rozwojowych. Z powyższych unormowań wynika, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Centrum może być podatnikiem VAT. W przypadku zaś statusu podatnika VAT czynnego Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.7 Fundacje, stowarzyszenia. Status prawny fundacji i stowarzyszenia regulują odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach 8 oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach 9. Fundacja na postawie art. 7 ustawy o fundacjach z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje osobowość prawną. Fundacja zgodnie z art. 5 ust. 5 tej ustawy może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zgodnie z art. 17. ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto ustawa o stowarzyszeniach przewiduje w art. 35, iż stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy re- 7 DzU nr 115, poz. 789 zwana dalej ustawą o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju 8 tj. z 1991 r DzU nr 46, poz. 203 ze zm. zwana dalej ustawą o fundacjach. 19

20 alizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Zarówno zatem fundacje jak i stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą jedynie w zakresie przewidzianym przez statuty tych organizacji z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe. W rezultacie podmioty te mogą być podatnikami VAT. W przypadku zaś statusu podatnika VAT czynnego fundacjom i stowarzyszeniom będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. ISP zwraca uwagę, że działalność stowarzyszeń oraz fundacji jest to działalność organizacji określanych jako organizacje non profit, które prowadząc swoją działalność skupiają się na wspieraniu prywatnego lub publicznego dobra, nie kierując się osiągnięciem zysku. W tym miejscu należy wspomnieć, iż obok tych organizacji istnieją jeszcze organizacje non for profit, tj. podmioty (najczęściej spółki prawa handlowego) które na mocy prawa są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jednakże z uwagi na postanowienia statutów tych podmiotów wynika, że wszelkie zyski nie będą dzielone pomiędzy właścicieli (akcjonariuszy, udziałowców) lecz cały zysk będzie przeznaczony na cele społecznie użyteczne. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zarówno organizacje non profit jak organizacje non for profit mogą być podatnikami VAT. Podatnikami bowiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2 tego artykułu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dlatego też ustawa z dnia 11 marca 2004 r. swoim zakresem podmiotowym obejmuje również te podmioty, o ile będą one wykonywać czynności opodatkowane VAT. 9 tj. z 2001 r. DzU nr 79, poz. 855 ze zm. zwana dalej ustawą o stowarzyszeniach. 20

21 3.8 Samorząd województwa Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem organ władzy publicznej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2007 r. Minister Finansów wskazał ( )Ponadto pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie. 10 W wyroku z dnia 5 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. 11 W ocenie ISP, województwo nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie wykonywania zadań publicznych. 12 Natomiast w zakresie pozostałej działalności gospodarczej, jeżeli zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. to województwo jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status podatnika. 10 IBPP2/443-60/07/RSz 11 I SA/Wr 1045/08 12 W wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. WSA w Gdańsku orzekł: Bycie podatnikiem VAT jest zależne od posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Urząd gminy jest jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem VAT od takich czynności. Jeżeli zaś urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną.( ) Skoro zarówno organy władzy publicznej, jak i jednostki samorządu terytorialnego wykonują przy pomocy urzędów obsługujących te jednostki - statutowe zadania z zakresu administracji publicznej, to dla celów podmiotowości prawnopodatkowej VAT (w świetle przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług), należy te podmioty zrównać co do statusu i uznać, że w zakresie wykonywanych zadań publicznych dla realizacji których zostały powołane - nie są one podatnikami VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Status podatnika VAT ma zatem w praktyce tylko gmina, a nie obsługujący ją urząd, bowiem to gmina jako osoba prawna ma zdolność dokonywania czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek. sygn. I SA/Gd 816/08 21

22 W odniesieniu do spółek utworzonych z udziałem samorządu terytorialnego również należy wskazać, iż spółka nie powinna być utożsamiana z organem władzy publicznej, bez względu na status udziałowców takiej spółki. Niemniej jednak teoretycznie możliwa jest sytuacja powołania spółki, która będzie posiadała, na mocy regulacji prawnych, uprawnienia władcze przekazane przez organy władzy publicznej. W ocenie ISP, Spółka z udziałem samorządu województwa jest podatnikiem podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach, tj. jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 3.9 Status płatnika VAT Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się pojęciem płatnika podatku od towarów i usług jedynie w stosunku do organów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 18 tej ustawy organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe dla celów niniejszej ekspertyzy status płatnika podatku VAT nie będzie rozpatrywany, gdyż nie będzie miał on w żadnej mierze zastosowania. 4. Kwalifikowalność podatku VAT w projekcie, w prawie WE i prawie krajowym. Kwalifikowalność wydatków w przedmiotowych projektach określają na poziomie wspólnotowym rozporządzenia WE oraz na poziomie poszczególnych państw członkowskich te państwa. Na poziomie wspólnotowym, kwalifikowalność wydatków reguluje m.in.: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Eu- 22

23 ropejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999; w preambule do tego rozporządzenia (pkt 60) wskazano, że zgodnie z zasadą pomocniczości i z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniu (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (1), rozporządzeniu (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego (2) i rozporządzeniu (WE) nr 1084/2006 Rady z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym Fundusz Spójności (3), powinny istnieć krajowe zasady kwalifikowalności Wydatków. Zgodnie z art. 53 powyższego rozporządzenia (Wkład funduszy) wkład funduszy na poziomie programów operacyjnych oblicza się (z zastrzeżeniem dalszych ustępów) w odniesieniu do: a. całkowitej kwoty wydatków kwalifikowalnych, w tym wydatków publicznych i prywatnych, albo b. publicznych wydatków kwalifikowalnych. Zgodnie z art. 56 powyższego rozporządzenia wydatki, w tym wydatki na duże projekty, są kwalifikowane do wsparcia z funduszy, jeżeli zostały faktycznie poniesione pomiędzy datą przedłożenia Komisji programów operacyjnych lub od dnia 1 stycznia 2007 r., w zależności od tego, który z tych terminów jest wcześniejszy, a dniem 31 grudnia 2015 r. operacje nie mogły zostać zakończone przed początkową datą kwalifikowalności. Zgodnie z art. 56 ust. 4 tego rozrządzenia zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Obejmują one całość wydatków zadeklarowanych w ramach programu operacyjnego. Rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 zgodnie z art. 7 tego rozporządzenia 23

24 (Kwalifikowalność wydatków) następujące wydatki nie są kwalifikowalne do wsparcia EFRR: a. odsetki od zadłużenia; b. zakup gruntów za kwotę przekraczającą 10 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych w ramach danej operacji. W wyjątkowych i należycie uzasadnionych przypadkach wyższe oprocentowanie może zostać dozwolone przez instytucję zarządzającą dla operacji dotyczących ochrony środowiska; c. likwidacja elektrowni jądrowych; d. podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Biorąc powyższe pod uwagę do określenia zasad kwalifikowalności wydatków w poszczególnych programach uprawnione są państwa członkowskie; mają jednak obowiązek ścisłego przestrzegania zasad przewidzianych prawem wspólnotowym (rozporządzeniami WE). Na poziomie krajowym zasady kwalifikowalności wydatków określają wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków wydawane na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 35 ust. 3 pkt. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju 13. Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności: wypełnianie obowiązków wynikających z art. 60 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/ w odniesieniu do programu operacyjnego współfinansowanego ze środków, o których mowa w art. 1 tego rozporządzenia 14 ; 13 Dz.U. Nr 227, poz ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r.. 14 Art 60 tego rozporządzenia przewiduje m.in. iż instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, a w szczególności za weryfikację, że współfinansowane towary i usługi są dostarczone oraz że wydatki zadeklarowane przez beneficjentów na operacje zostały rzeczywiście poniesione i są zgodne z zasadami wspólnotowymi i krajowymi; weryfikacje na miejscu poszczególnych operacji mogą być dokonywane na podstawie badania próby zgodnie ze szczegółowymi zasadami, które zostaną przyjęte przez Komisję zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 103 ust. 3 (art. 60 lit. b). 24

25 przygotowanie szczegółowego opisu priorytetów programu operacyjnego, z uwzględnieniem wytycznych ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego, o których mowa w art. 35 ust. 3 pkt 1; określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego, w celu zapewnienia zgodności sposobu wdrażania programów operacyjnych z prawem Unii Europejskiej oraz spełniania wymagań określanych przez Komisję Europejską, a także w celu zapewnienia jednolitości zasad wdrażania programów operacyjnych, może, z uwzględnieniem art. 26, wydać wytyczne dotyczące programów operacyjnych w zakresie: 1. szczegółowego opisu priorytetów programu operacyjnego; 2. trybu dokonywania wyboru projektów; 3. kwalifikacji osób uczestniczących w wyborze projektów; 4. trybu dokonywania płatności i rozliczeń; 5. trybu monitorowania postępów realizacji programów operacyjnych; 6. trybu i zakresu sprawozdawczości z realizacji programów operacyjnych; 7. sposobu oceny programów operacyjnych; 8. warunków technicznych gromadzenia i przekazywania danych w formie elektronicznej; 9. kontroli realizacji programów operacyjnych; 10. sposobu postępowania w razie wykrycia nieprawidłowości; 11. innych spraw związanych z przygotowaniem i wdrażaniem programów operacyjnych. 25

26 Na podstawie powyższych regulacji Minister Rozwoju Regionalnego wydał Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, (z dnia 9 kwietnia 2009 r.) 15 Uznanie podatku VAT za wydatek kwalifikowany jest uzależnione od potencjalnej możliwości odliczenie tego podatku przez Beneficjenta zgodnie z prawem krajowym tj. ustawą z dnia 11 marca 2004 r. i rozporządzeniami wydanymi na jej podstawie (niezależnie od faktu rzeczywistego jego odzyskania). 15 Zgodnie z pkt 6.1 wytycznych: 1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia 1080/2006 podatek od towarów i usług (VAT) będzie wydatkiem kwalifikowalnym tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta. VAT podlegający odzyskaniu w jakikolwiek sposób nie będzie uważany za kwalifikowalny, nawet jeśli nie został faktycznie odzyskany przez beneficjenta, a jedynie zaistniała taka możliwość, wskazana w przepisach prawa. W takim przypadku VAT będzie zawsze wydatkiem niekwalifikowalnym. 2. Beneficjenci są zobowiązani zadeklarować we wniosku o dofinansowanie, czy będą mogli odliczyć poniesiony koszt podatku VAT. Jednocześnie zobowiązują się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie lub odliczenie tego podatku. Jednocześnie, zgodnie z pkt 7.1. ppkt. 20 Wytycznych za niekwalifikowany w działaniu 1.1 jest uznawany podatek VAT, który nie może zostać odzyskany przez beneficjenta, w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe (analogicznie w działaniu 1.3.) Podręcznik Beneficjenta Poddziałania oraz Działania 1.3 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, w rozdziale 6 Wspólne zasady kwalifikowalności wydatków w odniesieniu do przykładowych kategorii wydatków kwalifikowanych, zawiera następujące wytyczne w zakresie kwalifikowalności podatku VAT przez beneficjentów dokonujących zarówno transakcji zwolnionych jak i opodatkowanych : 1) Podmiot dokonujący transakcji powinien przyporządkować naliczony VAT odnośnie do dokonywanych przez siebie zakupów do jednej z trzech grup: a) naliczonego VAT wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - podatek ten w całości podlega odliczeniu (a więc nie może być wydatkiem kwalifikowalnym); b) naliczonego VAT wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - podatek VAT w całości nie podlega odliczeniu (a więc może być uznany za wydatek kwalifikowalny); c) naliczonego VAT związanego zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jak również z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługuje w tym przypadku podmiot powinien: (i) albo wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego VAT, która może podlegać odliczeniu, jeżeli jest to możliwe; (ii) albo, jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, określić kwotę podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, zgodnie z metodą, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. 2) W przypadku projektów realizowanych w ramach PO IG, jeżeli beneficjent nie jest w stanie w sposób jednoznaczny określić czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, VAT nie będzie mógł zostać uznany za wydatek kwalifikowalny. Zatem w przypadku, gdy beneficjent nie będzie w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować naliczonego VAT do grupy wskazanej w pkt 1 w lit. c, VAT nie będzie uznany za wydatek kwalifikowalny. Należy podkreślić, iż przedstawiony w pkt 1 ogólny schemat rozliczania VAT jedynie sygnalizuje, iż na gruncie ustawy o VAT istnieje możliwość takiego rozliczenia. Okres, w którym istnieje obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego według współczynnika sprzedaży, w zależności od rodzaju nabywanych towarów i usług może, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sięgać nawet 10 lat. 26

27 5. Zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Zasada określona w ww. rozporządzeniach oznacza, iż zapłacony VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił np. ze względu na nie podjęcie przez beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje tzw. fakturową metodę odliczenia podatku naliczonego. Oznacza ona, że odliczenie następuje najwcześniej w dniu łącznego spełnienia dwóch przesłanek: otrzymania towaru lub wykonania usługi, albo zapłacenia całości lub części należności przed tymi zdarzeniami oraz otrzymania faktury VAT dokumentującej powyższe zdarzenia. Wykonanie prawa do odliczenia uwarunkowane jest również powiązaniem przynajmniej w sposób pośredni poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi z powstaniem podatku należnego, tj. wykorzystaniem towaru lub usługi do wykonania przez podatnika czynności opodatkowanej. Co istotne, dla wykonania prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wystąpienie kwoty podatku należnego. Istotne jest, aby nabycie towaru lub usługi miało służyć wykonaniu czynności opodatkowanych. Nie ma przy tym wymogu, aby kwota podatku należnego, powstałego w rezultacie wykorzystania towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych, była wyższa niż kwota podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu środków trwałych, surowców czy materiałów. 27

28 W stosunku do kwoty podatku naliczonego podatnik ma obowiązek określić sposób podatkowego wykorzystania towaru lub usługi (w całości do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, w całości do czynności nie dających takiego prawa, albo zarówno do czynności dających, jak i nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego). Powstanie prawa do odliczenia będące efektem zaliczenia wydatku do jednej z trzech wspomnianych kategorii jest zatem uzależnione także od zamiaru wykorzystania tego towaru (do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Zamiar ten nie może być jednak kształtowany w sposób dowolny tj. ujawniony przy kwalifikacji wydatku do jednej z powyższych kategorii musi opierać się na w miarę obiektywnych kryteriach (przyszłego przeznaczenia rzeczy). Podatnik nie może na etapie ponoszenia wydatku deklarować wykorzystania go do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem inne okoliczności sprawy wskazują, że nigdy nie zamierzał do takich czynności towaru wykorzystać (tj. działać w złej wierze - por. pkt 40 i następne uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR przeciwko Finanzamt Paderborn). Nie wyklucza to jednak zgodnego z prawem dokonania zamiany przeznaczenia towaru po skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 dotyczą szczególnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników świadczących usługi taksówek, usługi turystyki, oraz stosujących procedurę VAT marża; regulacje te nie mają znaczenia dla przedmiotu ekspertyzy). Odliczenie podatku naliczonego odbywa się metodą fakturową, co oznacza, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne faktyczne wykorzystanie towaru lub usługi do czynności powodującej powstanie podatku należnego już na moment odli- 28