KBF /2013 P/13/039 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

Transkrypt

1 KBF /2013 P/13/039 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

2 I. Dane identyfikacyjne kontroli Numer i tytuł kontroli Jednostka przeprowadzająca kontrolę P/13/039 - Przestrzeganie praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów Kontroler Włodzimierz Zegadło, doradca ekonomiczny, upoważnienie do kontroli nr z dnia 11 września 2013 r. (dowód: akta kontroli str. 1-2) Jednostka kontrolowana Kierownik jednostki kontrolowanej Izba Skarbowa w Warszawie, ul. Alojzego Felińskiego 2 B, Warszawa Małgorzata Kabata-Żbik, Dyrektor Izby Skarbowej od dnia 1 sierpnia 2013 r. Poprzednio, tj. w okresie od 15 marca 2010 r. do 31 lipca 2013 r. obowiązki Dyrektora pełniła Grażyna Adaszkiewicz. (dowód: akta kontroli str. 3) Ocena ogólna Uzasadnienie oceny ogólnej II. Ocena kontrolowanej działalności Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie mimo stwierdzonych 1 przestrzeganie praw podatników przez Izbę Skarbową w Warszawie w 2012 r. i w pierwszym półroczu 2013 r. Izba Skarbowa monitorowała i kontrolowała w podległych urzędach wykonywanie zadań objętych kontrolą oraz podejmowała działania w celu poprawy jakości decyzji naczelników urzędów skarbowych. Nie osiągnięto jednak poprawy efektywności i profesjonalizmu działania administracji podatkowej, wyrażającej się poprawą jakości dokonywanych rozstrzygnięć. W badanym okresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił 41,6% decyzji urzędów skarbowych, a w ujęciu wartościowym 33,9% kwot będących przedmiotem rozstrzygnięć Izby. Głównym powodem uchylenia decyzji naczelników urzędów skarbowych były błędy proceduralne w prowadzonych postępowaniach podatkowych, w tym niedostateczne wyjaśnienie stanu i orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. niezgodnie z art. 122 i art ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w okresie objętym kontrolą 977 decyzji i postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co stanowiło 37,2% rozpatrzonych spraw. Poza naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, powodem uchylenia części decyzji Dyrektora Izby było stosowanie się do wykładni przepisów podatkowych, wynikającej z interpretacji i wytycznych Ministra Finansów, które zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 1 Najwyższa Izba Kontroli stosuje 3-stopniową skalę ocen: pozytywna, pozytywna mimo stwierdzonych, negatywna. 2 Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. 2

3 Z uwagi na wątpliwości dotyczące konstrukcji prawnej przepisów delegujących uprawnienia Ministra Finansów do zmiany interpretacji, Dyrektor Izby nie dokonywał sprostowania interpretacji indywidualnych. Następstwem były 1274 skargi wniesione przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA uchylił 915 interpretacji indywidualnych, co stanowiło 64,3% rozstrzygniętych spraw (1.424), wskazując na błędy przy ich wydaniu. Z 431 spraw rozpatrzonych przez Naczelny Sad Administracyjny w badanym okresie, sąd przyznał racje podatnikom w 234 sprawach, tj. w 54,3%. Pomimo podejmowanych działań organizacyjnych organ podatkowy nie rozpatrywał odwołań od decyzji organów I instancji w terminie określonym w art Ordynacji podatkowej. Wpływ na to miała znaczna liczba spraw i ich złożoność. Interpretacje indywidualne, poza jednym przypadkiem, były wydawane nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, tj. zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Izba aktywnie prowadziła działalność informacyjną i edukacyjną w celu przybliżenia podatnikom wiedzy z zakresu rozliczeń podatkowych i zwiększenia zaufania podatników do organów podatkowych. III. Opis ustalonego stanu 1. Sprawowanie nadzoru nad urzędami skarbowymi w celu eliminowania w postępowaniach podległych organów 1.1. Nadzór nad zgodnością z prawem decyzji organów pierwszej instancji i działania podjęte w celu poprawy jakości dokonywanych rozstrzygnięć W 2012 r. i w I półroczu 2013 r. do Izby Skarbowej wpłynęło odwołań od decyzji podatkowych na kwotę ,9 tys. zł, z tego odwołań od decyzji naczelników urzędów skarbowych na kwotę ,2 tys. zł oraz 794 od decyzji dyrektorów urzędów kontroli skarbowej na kwotę ,5 tys. zł 3. W 2012 r. i I półroczu 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołań na kwotę ,7 tys. zł, z czego uchylił decyzje organów I instancji na kwotę ,2 tys. zł (40,3%). W badanym okresie wskaźnik uchylenia decyzji naczelników urzędów skarbowych kształtował się na poziomie 41,6% (2.118 z 5.094), a w ujęciu wartościowym uchylono 33,9% kwot będących przedmiotem rozstrzygnięć Izby ( ,9 tys. zł z ,2 tys. zł). W przypadku urzędów kontroli skarbowej było to 32,2% (256 z 794) oraz wartościowo również 32,2% ( ,3 tys. zł z ,5 tys. zł). W ujęciu systemowym 4 wskaźnik uchylenia decyzji naczelników urzędów skarbowych wynosił w badanym okresie 25,5% i był wyższy niż w 2011 r. o 2,1 punktu procentowego. Wskaźnik uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosił w badanym okresie 20,9% (23,9% w 2012 r. i 13,5% w I połowie 2013 r.), w 2011 r. wynosił 31,9%. (dowód: akta kontroli str.197) Izba Skarbowa monitorowała wydawanie decyzji przez organy podatkowe I instancji poprzez: 3 Dane ustalone na podstawie ewidencji prowadzonych w Izbie Skarbowej. Dotyczą one decyzji tzw. papierowych (nie w ujęciu systemowym) w podatkach VAT, CIT, PIT oraz w podatkach majątkowych. 4 Dane według załączników 19b i 19c sprawozdań z zakresu działania Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów. Pokazują one decyzje w ujęciu tzw. systemowym (zgodnie z systemem Poltax), tj. za okresy rozliczeniowe (rok w podatkach dochodowych i miesiąc lub kwartał w podatku od towarów i usług) 3

4 ocenę prawidłowości pracy urzędów skarbowych na podstawie raportów dla nadzoru z podsystemu kontrola, kontrole w urzędach skarbowych w zakresie prawidłowości i terminowości postępowań podatkowych z uwzględnieniem przestrzegania procedury i czasu trwania postepowania, prawidłowości postepowania dowodowego oraz prawidłowości formalnej i merytorycznej decyzji wymiarowych; sprawdzano też prawidłowość rozstrzygnięcia spraw przekazanych do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej; w 2012 r. przeprowadzono 37 tego typu kontroli, natomiast w I półroczu 2013 r. 16 kontroli, analizę efektywności działań urzędów skarbowych w latach w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W celu poprawy jakości dokonywanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w Izbie Skarbowej analizowano w decyzjach organów pierwszej instancji. Organizowano szkolenia dla naczelników i pracowników urzędów skarbowych, gdzie omawiano m.in. zmiany w przepisach i orzecznictwie sądów administracyjnych. Kierowano do urzędów skarbowych pisma instruktażowe, wyjaśnienia i wskazówki otrzymane z Ministerstwa Finansów. Dyrektor Izby przekazywał naczelnikom urzędów skarbowych wystąpienia pokontrolne określające zakres, przyczyny i skutki stwierdzonych oraz zalecenia i lub wnioski służące usprawnieniu funkcjonowania urzędów. W piśmie z dnia 12 lutego 2013 r., kierowanym do naczelników podległych urzędów skarbowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na: niezachowanie terminu załatwienia sprawy i nieprzestrzeganie obowiązku zawiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy z naruszeniem art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego w prowadzonych postępowaniach podatkowych, wbrew postanowieniom art. 122 i Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art Ordynacji podatkowej, podawanie w decyzjach kończących postępowanie podatkowe niepełnej lub błędnej podstawy prawnej oraz niepełnego uzasadnienia prawnego, co naruszało przepisy art pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. (dowód: akta kontroli str ) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bezpośredni nadzór nad postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w pierwszej instancji, w celu ograniczenia liczby uchylanych decyzji, nie był możliwy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia ingerowanie w toczące się postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Natomiast w przypadku spraw przekazywanych do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, prezentował stanowisko co do dalszego postępowania w sprawie. Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Izby Skarbowej w Warszawie i zarządzeniem Ministra Finansów Nr 39 z dnia 21 września 2010r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów 5, nadzór realizowany był m. in. poprzez wystąpienia do organów podatkowych pierwszej instancji o przedłożenie 5 Dz. Urz. MF, Nr 10 poz

5 Ustalone sprawozdania nt. stanu spraw przekazywanych do ponownego rozpatrzenia i sposobu ich rozstrzygnięcia. (dowód: akta kontroli str. 4-5 i ) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie stwierdzono następujące : Działania Dyrektora Izby Skarbowej podejmowane w celu poprawy jakości dokonywanych rozstrzygnięć nie wpłynęły na poprawę procesu decyzyjnego urzędów skarbowych. W kontrolowanym okresie 41,6% odwołań podatników kończyło się uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji naczelników podległych urzędów skarbowych lub uchyleniem i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, że nie osiągnięto zakładanej w wytycznych Ministra Finansów poprawy jakości decyzji organów pierwszej instancji Przestrzeganie zasad prawa w postępowaniu odwoławczym i działania podjęte w celu poprawy jakości dokonywanych rozstrzygnięć Na podstawie ewidencji skarg do sądów administracyjnych 6 ustalono, że w 2012 r. oraz w 2013 r. (do 27 września) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono skarg na decyzje i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7. Sąd uchylił w tym czasie 977 decyzji i postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, co stanowiło 37,2% spośród rozstrzygnięć sądowych. WSA odrzucił 202 skargi, oddalił skarg i umorzył 34 postępowania. W tym okresie do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożono skarg kasacyjnych, z czego Dyrektor Izby Skarbowej 286, a podatnicy 851. NSA wydał 595 orzeczeń, w których uwzględnił 51 skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylił 81 wyroków WSA korzystnych dla Dyrektora Izby Skarbowej. (dowód: akta kontroli str ) Z analizy uzasadnień 10 wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uzasadnień pięciu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylających decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że sądy wskazywały jako przyczyny uchylania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej m.in.: niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, pominięcie lub brak analizy materiału dowodowego, przedawnienie zobowiązania, naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, naruszenie art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną ocenę skuteczności doręczenia pism urzędowych, nieuwzględnienie milczącej interpretacji korzystnej dla podatnika, pomijanie zasad i przepisów prawa europejskiego i kształtowanie stanów prawnych wyłącznie na gruncie prawa krajowego. (dowód: akta kontroli str ) Dyrektor Izby Skarbowej w złożonych wyjaśnieniach wskazał m.in. na następujące przyczyny uchylania decyzji: 1. Naruszenie przepisów dotyczących wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług. W sprawie istota sporu dotyczyła tego, czy podatnikowi uprawnionemu do zwrotu podatku należą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin na zwrot i czy na to uprawnienie wpływa okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. 6 Ewidencje te służą do ustalenia ilości spraw w podziale na rodzaje rozpatrywanych spraw (skargi na decyzje dyrektora izby skarbowej, skargi kasacyjne) i historii poszczególnych spraw, tj. terminu wpływu, terminu wpływu rozstrzygnięcia, sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. 7 Obowiązująca sprawozdawczość w tym zakresie nie pozwala na wyodrębnienie tylko decyzji pokontrolnych. 5

6 Pismem z dnia 14 maja 2010 r. 8 w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, Ministerstwo Finansów poinformowało, że nie znajduje podstaw prawnych do wypłaty takich odsetek zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r. Ministerstwo Finansów nie zgodziło się z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została dokonana w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (dowód: akta kontroli str , ) Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17 lutego 2011 r. 9 stwierdziło, że w przypadku wyroków WSA w Warszawie orzekających o zasadności wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów podatku wnioskowanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r. należy przyjąć argumentację Dyrektora Izby Skarbowej o odstąpieniu od wnoszenia skarg kasacyjnych od takich wyroków. Jednakże każdorazowo, przed odstąpieniem od wniesienia kasacji, należy dokonać analizy wydanego wyroku przez WSA, w odniesieniu do konkretnej sprawy, pod względem jego zgodności z ukształtowaną linią orzecznictwa NSA w tym zakresie oraz stanem faktycznym danej sprawy. (dowód: akta kontroli str. 353) Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. 10 Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w zakresie zmiany dotychczas prezentowanego poglądu przez organy podatkowe w kwestii wypłaty oprocentowania przeterminowanych zwrotów, dokonywanych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, z uwagi na: 31 skarg na decyzje w przedmiocie odsetek od przeterminowanych zwrotów, wydanie przez WSA 16 wyroków w przedmiocie oprocentowania przeterminowanych zwrotów dla podmiotów uprawnionych, w tej sytuacji można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej, powtarzane w uzasadnieniach wyroków WSA tezy wyroku NSA o sygn. I FSK 96/08 i orzeczenia TSUE w sprawie C ), stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [ ] 11 kwestionujące argumentację NSA, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dalsze odmowne załatwianie wniosków wiązać się będzie z koniecznością zwrotu kosztów sądowych (około 750 zł od jednej sprawy), ponadto powodować będzie wypłatę dalszych odsetek, gdyż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że do zwrotów niewypłaconych w terminie zastosowanie znajduje art. 78a Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 29 lipca 2011 r. 12, biorąc pod uwagę orzecznictwo NSA i WSA w kwestii wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym od nieterminowego zwrotu 8 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz ze zm.), zwanej dalej uodip oraz art. 297 i art. 298 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. tajemnica skarbowa. 9 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 10 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 11 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 12. Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 6

7 podatku oraz w nawiązaniu do stanowiska Ministerstwa Finansów, wyrażonego w piśmie z dnia 17 lutego 2011 r. dotyczącego wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w tym zakresie, Ministerstwo Finansów uznało za zasadne wskazać, że organy podatkowe winny indywidualnie podchodzić do rozpatrywania wniosków o wypłatę odsetek i podejmować decyzje na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skoro jednak zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa przyjęto, że podstawą wypłaty odsetek jest art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obecnie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 13 ), to Ministerstwo Finansów nie zgłasza zastrzeżeń do propozycji Dyrektora Izby, aby powołując się na ww. podstawę prawną w przypadku stwierdzenia zasadności wniosku wydawać decyzję o wypłacie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. (dowód: akta kontroli str ) Przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2012 r. 14, skierowanym do Zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów, przekazano wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 761/11. W przedmiotowym wyroku NSA wskazał na konieczność zastosowania przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, czyli proporcjonalnego rozliczenia kwoty zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w przypadku podmiotów zagranicznych, którym organ podatkowy zwrócił jedynie równowartość podatków. W piśmie tym Dyrektor Izby poinformował ponadto, że w dniu 28 września 2012 r. przed NSA odbyła się rozprawa w sprawie o sygn. akt I FSK 1918/11, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną i w ustnym uzasadnieniu tego wyroku NSA powołał się na wyrok o sygn. akt I FSK 170/12. O nowych zaleceniach interpretacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej informował naczelników podległych urzędów skarbowych. (dowód: akta kontroli str ) 2. Konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej W wyroku z dnia 31 października 2012 r. 15 WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w drugiej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pkt 5 pozycji 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zatem zasadniczą kwestią było ustalenie, czy nabycie trudnej do ściągnięcia wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w drodze umowy określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny 16, stanowi odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotny wpływ wywiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C 3/10. Następnie wskazał także na wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, wydany w składzie siedmiu sędziów i stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W innych sprawach sądy podzieliły stanowisko skarżących, wskazując 13 Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz ze zm. 14 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa.. 15 Sygn. akt III SA/Wa 335/ Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. 7

8 na wydane przez TSUE w dniu 17 stycznia 2013 r. orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-224/11 ( BGŻ Leasing Sp. z o.o.), w którym Trybunał dokonał analizy prawnej sytuacji faktycznej dotyczącej usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że wskazane świadczenia mają, co do zasady charakter świadczeń odrębnych i jedynie w szczególnych okolicznościach należy je traktować, jako stanowiące jedną usługę. Jeżeli jednak leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W konsekwencji WSA stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez uprzedniej analizy stanu sprawy pod kątem kryteriów przedstawionych w orzeczeniu TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, dlatego też uznają za zasadne je uchylić, zalecając powtórne przeprowadzenie stosownych postępowań wyjaśniających z uwzględnieniem tez orzeczenia TSUE. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia r., nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 wskazano, iż biorąc pod uwagę postanowienia wyroku TSUE, uznać należy, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej jednak stwierdzenie tej odrębności wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu konkretnej sprawy. (dowód: akta kontroli str ) 3. Uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w świetle wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., dotyczącego art w związku z art pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych wyrokach 17 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że materiał dowodowy odnoszący się do okoliczności formalnych, tj. czy mogła zostać wydana wobec podatnika decyzja podatkowa w świetle art w związku z art pkt 1 Ordynacji podatkowej, był niepełny. Wskazywano, bowiem na błędne uznanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie przez finansowy organ podatkowy postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd uznawał takie stanowisko za nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązania podatkowe przedawniają się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art pkt 1 Op. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. (dowód: akta kontroli str ) W celu poprawy jakości rozpatrywania spraw i dokonywania rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym w Izbie Skarbowej dokonywane były zmiany organizacyjne w komórkach zajmujących się orzekaniem, doskonalono procedury 17 Np. wyroki z dnia r. sygn. akt III SA/Wa 332/12, z dnia r. sygn. akt III SA/Wa 1665/12, z dnia 6 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 432/12. 8

9 Ustalone wewnętrzne, przeprowadzano nabory na wakujące stanowiska, ustalano działania priorytetowe, na bieżąco śledzono zmiany w prawie podatkowym, analizowano orzecznictwo sądowe oraz informowano właściwe departamenty Ministerstwa Finansów o występujących problemach i rozbieżnościach w stosowaniu przepisów podatkowych, kierowano pracowników na szkolenia resortowe, planowano i monitorowano przebieg działań wewnątrz Izby oraz uzupełnianie dowodów przez urzędy skarbowe. (akta kontroli str ) W badanym okresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykazał wady prawne i proceduralne 977 decyzji i postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, co stanowiło 37,2% spośród rozstrzygnięć. Na badanej próbie 10 wyroków WSA stwierdzono jednak, że poza naruszeniem ogólnych zasad postepowania podatkowego, powodem uchylenia części decyzji Dyrektora Izby było stosowanie się do wykładni przepisów podatkowych, wynikającej z interpretacji i wytycznych Ministra Finansów, które zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Informacje o występujących problemach interpretacyjnych były przedmiotem licznej i długotrwałej korespondencji pomiędzy Izbą i Ministerstwem Finansów. Do czasu zmiany wykładni Ministra Finansów, Izba była zobowiązana do rozstrzygania wbrew linii orzeczniczej sądów Terminowość rozpatrywania odwołań od decyzji organów pierwszej instancji Średni czas załatwiania spraw w badanym okresie, z uwzględnieniem przerw, wynosił około 120 dni i w poszczególnych wydziałach podatkowych kształtował się pomiędzy 64 dni w Wydziale Podatków Dochodowych i Majątkowych a 142 dni w Wydziale Podatku od Towarów i Usług. W badanym okresie w Izbie Skarbowej w Warszawie rozpatrzono o 169 odwołań, tj. o 2,9% mniej, niż wpłynęło. W 2012 r. wśród rozpatrzonych odwołań 27,6% stanowiły sprawy, które wpłynęły w roku poprzednim lub wcześniejszych. W I połowie 2013 r. rozpatrywanych było 54% spraw z lat poprzednich. (dowód: akta kontroli str , ) Z dokonanej w trakcie kontroli analizy terminowości rozpatrywania odwołań (97,0%) 18 zarejestrowanych w 2012 r. i 2013 (do września) wynika, że rozpatrzono odwołania, z czego 37,5% w czasie dłuższym niż określony w art O.p. Spośród spraw będących w toku rozpatrywania, dla 48% spraw upłynął termin określony w art O.p. (dowód: akta kontroli str ) Na podstawie pięciu spraw, wybranych do zbadania z poszczególnych wydziałów Izby według kryterium najdłuższego czasu rozpatrywania ustalono, że postępowania trwały od 246 do 978 dni, natomiast niezakończone trwają od prawie siedmiu lat. Według stanu na dzień 4 listopada 2013 r. nie zostały jeszcze rozpatrzone przez Izbę Skarbową trzy odwołania od decyzji organów I instancji, które wpłynęły przed 1 stycznia 2012 r. Izba Skarbowa na bieżąco powiadamiała podatników o terminach i powodach przedłużenia postępowań. Na przedłużenie postępowań wpłynęły braki w materiałach dowodowych, problemy z doręczaniem lub też ustalaniem czasu nadania lub przyczyn niedoręczenia korespondencji, potrzeba przeprowadzenia postępowań uzupełniających w konsekwencji zgłaszanych przez stronę bądź pełnomocnika nowych, obszernych 18 Analiza powyższa nie uwzględnia dopuszczalnych przerw, które zaistniały w trakcie rozpatrywania. 9

10 Ustalone wyjaśnień i dodatkowych dowodów oraz konieczności ich wnikliwej analizy, a następnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., a także ponownego zapoznania strony z uzupełnionym materiałem dowodowym. Na długość postępowania odwoławczego miał wpływ również fakt, iż rozstrzygnięcie za dany okres podatkowy uzależnione było od rozstrzygnięcia za okres poprzedni. Przeprowadzenie dowodów było związane z uzyskaniem informacji lub pomocy od innych organów i instytucji publicznych. O przedłużenie terminów zwracali się też podatnicy, np. w celu zgromadzenia lub uzupełnienia materiału dowodowego. Największe opóźnienie wystąpiło w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz [...] 19 Odwołanie złożone w dniu 23 czerwca 2009 r. nie zostało rozstrzygnięte do zakończenia kontroli NIK. Powodem długotrwałego i wieloinstancyjnego rozpatrywania sprawy był jej międzynarodowy charakter i brak jednoznacznych przesłanek do jej rozstrzygnięcia do czasu zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów oraz ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej w przedmiocie sposobu naliczania odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT podmiotom zagranicznym. Zapadłe wyroki sądów administracyjnych zobowiązywały organ podatkowy do jednoznacznego określenia, czy obowiązuje zasada wzajemności w rozliczeniach z Japonią. (dowód: akta kontroli str , ) Średni czas załatwiania spraw w badanym okresie, liczony przez pracowników Izby do celów statystycznych z uwzględnieniem przerw, wynosił około 120 dni. Pomimo podejmowanych działań organizacyjnych, 37,5% odwołań od decyzji organów I instancji zostało rozpatrzonych w terminie dłuższym niż określony w art O.p. W badanym okresie w Izbie Skarbowej w Warszawie rozpatrzono o 169 odwołań, tj. o 2,9% mniej, niż wpłynęło. Dla spraw będących w toku rozpatrywania (48%) minął termin określony w art O.p. Na taką sytuację miała wpływ znaczna liczba spraw i ich złożoność, a także jak wyjaśniono, problemy kadrowe, priorytetowe traktowanie spraw zagrożonych przedawnieniem oraz duża pracochłonność w związku z przygotowaniem dokumentacji niezbędnej w postępowaniach sądowych. Sytuacja ta wymaga jednak podjęcia przez Dyrektora Izby odpowiednich działań naprawczych Wykonanie decyzji nieostatecznych i wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznych w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego W badanym okresie do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło: 206 zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym, z czego 90 postanowień utrzymano w mocy, 12 uchylono, w 74 sprawach umorzono postępowanie, w trzech stwierdzono niedopuszczalność zażalenia, w 15 uchybienie terminowi, trzy zażalenia pozostawiono bez rozpatrzenia, a dziewięć spraw jest w toku, siedem zażaleń na odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego, z czego cztery postanowienia utrzymano w mocy, w dwóch sprawach umorzono postępowanie, a jedną sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, dwa zażalenia na odmowę uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na wniosek i w formie zaproponowanej przez podatnika, które zostały utrzymane w mocy. (dowód: akta kontroli str ) 19 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 10

11 Na podstawie analizy ośmiu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, uchylających postanowienia naczelników urzędów skarbowych (siedem postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz jedno dotyczące postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej) ustalono przyczyny uchylania postanowień organów pierwszej instancji: decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona; brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej nakładał na organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek uchylenia tego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie, decyzja wymiarowa w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług stała się ostateczna, w związku z tym przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 9 października 2006 r. przedawniły się z końcem 31 grudnia 2011 r., w związku z czym organ podatkowy po upływie tego terminu nie był władny określić Spółce zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2006 r., w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpatrywanie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy i nie podjął niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny, czym naruszono art. 122 O.p., art O.p. M.in. nie ustalono dostatecznie sytuacji majątkowej strony oraz jaka część posiadanego majątku została zbyta, co naruszało art. 239b 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu wydania postanowienia nie był spełniony warunek wynikający z art. 239b 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony i umorzeniem postępowania w sprawie, rozpatrzenie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe, gdyż z obrotu prawnego została wycofana decyzja, zawierająca określenie zobowiązania osoby trzeciej, którego obawa braku wykonania, była podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, podczas gdy możliwe było załatwienie sprawy w sposób merytoryczny, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem strony w celu wyjaśnienia istoty żądania i jego prawidłowego rozpatrzenia. (dowód: akta kontroli str ) Ustalono ponadto, że w dniu 28 maja 2013 r. wpłynęło do Izby Skarbowej zażalenie [ ] Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 11

12 Ustalone Wicedyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawowym kryterium kolejności rozpatrywanych w Izbie odwołań/zażaleń jest kryterium pierwszeństwa daty ich wpływu do organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wpłynęło, gdy przed tutejszym organem toczyło się już postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki. [ ]. 21 Pracownik prowadzący przedmiotowe sprawy równocześnie kontynuował 11 innych postępowań z wcześniejszą datą wpływu do Izby Skarbowej i przedkładał projekty rozstrzygnięć spraw również z uwzględnieniem chronologii wpływu. Okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazywały na zasadność wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru (zaistniały przesłanki jego nadania), natomiast w postępowaniu wymiarowym zaistniała uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki nie wystąpi. W tej sytuacji bezzwłoczne załatwienie sprawy (przed rozstrzygnięciem wymiaru) i potwierdzenie prawidłowości nadania rygoru było niezasadne. Ekonomika procesowa wskazywała, że w tej sprawie zbędny byłby ewentualny spór sądowy dotyczący wykonania zobowiązania, które, jak się końcowo okazało, nie istniało. (dowód: akta kontroli str , ) Z powodu trwającego ponad siedem miesięcy rozpatrywania odwołania spółki od decyzji wymiarowej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, zażalenie spółki na postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było rozpatrywane ponad pięć miesięcy. Zdaniem NIK, naruszało to prawo podatnika do szybkiego rozpatrzenia jego sprawy i mogło go narazić na straty. Długotrwałość postępowania odwoławczego nie może wpływać niekorzystnie na sytuację podatnika (brak pewności co do wysokości zobowiązań podlegających natychmiastowemu wykonaniu) Koszty wadliwych decyzji i kwoty wypłaconych odszkodowań Wykazane w załączniku 13 sprawozdawczości z zakresu działania Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów koszty wadliwych decyzji wydanych w 2012 r. wyniosły 109,1 mln zł, a w I półroczu 2013 r. 156,7 mln zł. Główną pozycję tych kosztów stanowiły odsetki wypłacone w wyniku uchylenia wadliwych decyzji (odpowiednio 106,5 mln zł i 153,8 mln zł) i dotyczyły podatku od towaru i usług oraz podatków dochodowych. Koszty sądowe wyniosły 2,5 mln zł w 2012 r. i 1,1 mln zł w I półroczu 2013 r. Roszczenia odszkodowawcze w badanym okresie nie były wypłacane. Udział urzędów skarbowych w kosztach wadliwych decyzji stanowił 82% w 2012 r. i 61% w 2013 r., a urzędów kontroli skarbowej odpowiednio 18% i 39%. Koszty wadliwych decyzji w ostatnich pięciu latach miały tendencję spadkową. Było to związane z utworzeniem komórek postępowań podatkowych w urzędach skarbowych, z wewnętrznymi przesunięciami do komórek orzecznictwa pracowników, którzy posiadają praktykę i wiedzę z zakresu prawa podatkowego oraz poprawą jakości pracy. (dowód: akta kontroli str ) 1.6. Postępowania w celu ustalenia odpowiedzialności za błędy 21 Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 12

13 W okresie objętym kontrolą przeciwko urzędnikom izby skarbowej i podległych urzędów skarbowych nie prowadzono postępowań w celu ustalenia odpowiedzialności za błędy na podstawie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa 22, która weszła w życie od 17 maja 2011 r. (dowód: akta kontroli str. 252) 1.7. Wydawanie i trwałość interpretacji podatkowych. Działania na rzecz zgodności wydawanych decyzji z prawem wspólnotowym Izba Skarbowa wydała w 2012 r interpretacje indywidualne i w pierwszej połowie 2013 r. W przypadkach w 2012 r. stanowisko prezentowane przez podatnika zostało uznane za prawidłowe, co stanowi 66,9%. W I połowie 2013 r. było to odpowiednio i 70%. Interpretacje indywidualne, poza jednym przypadkiem w 2012 r., były wydawane nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, tj. zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. złożonego przez bank z oddziałem w Polsce, organ podatkowy wydał w dniu 12 września 2012 r., tj. jeden dzień po upływie terminu określonego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, interpretację indywidualną nr IPPB3/ /12-2/MS w sprawie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów niewyegzekwowanych wierzytelności uznając stanowisko banku za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu złożonej skargi, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 7/13 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za obowiązującą w tym zakresie interpretację milczącą (podatnika). Prawomocny (od dnia 3 sierpnia 2013 r.) wyrok wpłynął do Biura KIP w Płocku w dniu 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 25 września 2013 r. [ ] 23 wystąpił do Ministra Finansów o podjęcie działań w trybie określonym w art. 14 e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. dokonania zmiany interpretacji milczącej. Do dnia 25 listopada 2013 r. do Izby Skarbowej nie wpłynął z Ministerstwa Finansów dokument potwierdzający dokonanie zmiany interpretacji. W 2012 r. w przypadkach podatnicy, którzy nie zgadzali się z wydaną interpretacją, zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem usunięcia naruszenia prawa. W I połowie 2013 r. takich wezwań było 550. W wyniku tych wezwań organ nie dokonał zmian interpretacji. Następstwem 1664 nieskutecznych wezwań do usunięcia naruszenia prawa były 1274 skargi wniesione przez podatników do WSA. Sąd uchylił w tym czasie 915 interpretacji indywidualnych, co stanowiło 64,3% rozstrzygniętych spraw (1.424), wskazując na błędy przy ich wydaniu. Interpretacje uchylone przez WSA w badanym okresie (915) stanowiły 6,7% ogółu wydanych (13.673) i 20,8% interpretacji nieuwzględniających w pełni stanowisko podatnika (4.391). Interpretacje uchylone na drodze sądowej były wydawane ponownie z uwzględnieniem zaleceń sądu lub też zaskarżane do NSA. Z 431 spraw rozpatrzonych przez NSA w badanym okresie, sąd przyznał racje podatnikom w 234 sprawach, tj. w 54,3%. Wicedyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nie posiada uprawnień do dokonywania zmian interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wynika z treści art. 14e 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną 22 Dz. U. Nr 34, poz Wyłączenia dokonano przez NIK na podstawie art. 5 ust. 1 uodip oraz art. 297 i art. 298 O.p. tajemnica skarbowa. 13

14 interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten, przy uwzględnieniu innych norm zawartych w rozdziale 1a O.p., w sposób wyraźny określa, iż jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania zmiany interpretacji indywidualnej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie ma w tym przypadku mowy o uprawnieniach organów podległych temu ministrowi. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wykładnia systemowa oparta o delegację ustawową z art. 14b 6 O.p. i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania przepisów prawa podatkowego. Zarówno treść art. 14b 6 O.p., jak również regulacje zawarte w rozporządzeniu, dają organom upoważnionym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie jedynie do wydawania w jego imieniu wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, iż zakresem upoważnienia nie są objęte inne czynności, jak tylko te związane z wydaniem interpretacji indywidualnych. Zmiana interpretacji nie może być przy tym utożsamiana z jej wydaniem, albowiem pojęcia te wzajemnie się wykluczają. O ile bowiem wydanie interpretacji związane jest z szeregiem czynności zmierzających do merytorycznego zakończenia postępowania interpretacyjnego, o tyle zmiana interpretacji dotyczy już rewizji tego postępowanie pod kątem prawidłowości wydanej już przez organ interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to pozostaje w świetle powołanej normy prawnej jedynie w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych i nie może być w drodze rozszerzającej wykładni przyznane organom upoważnionym do wydawania interpretacji indywidualnych, ponieważ kompetencji organów nie można domniemywać muszą one wynikać z przepisów prawa. W konsekwencji, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych, wobec braku podstawy normatywnej do dokonywania zmian interpretacji indywidualnych na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie dokonują zmian tychże interpretacji 24. Nie oznacza to jednak, iż na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa organy upoważnione, w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do słuszności zajętego uprzednio w interpretacji indywidualnej stanowiska, nie dysponują żadnymi środkami zmierzającymi do zmiany interpretacji. Standardem, wynikającym z wewnętrznych uregulowań, a mianowicie zarządzenia nr 19 Ministra Finansów z dnia 15 października 2007 r. w sprawie współpracy w zakresie wydawania i zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest wówczas wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o zmianę interpretacji indywidualnej, na podstawie 11 ust. 1 zarządzenia w związku z art. 14e 1 O.p. Powyższa praktyka pozwalała na respektowanie wynikającego z wyżej wymienionych przepisów prawa zakresu materialnoprawnego upoważnienia do wydawania indywidualnych interpretacji. (dowód: akta kontroli str , ) W 10 losowo wybranych sprawach ustalono, że powody uchylenia interpretacji były następujące: WSA powołując się m.in. na orzeczenia NSA wskazał, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków; obowiązkiem sądu administracyjnego w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego jest odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego 24 Pogląd akceptowany przez doktrynę, vide: Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2010 r., s

15 z przepisem Dyrektywy 112; oznacza to również, że organ podatkowy uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić element wspólnotowy, Minister Finansów nie może więc pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego i skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania; jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu; przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Minister Finansów powinien w opinii sądu przeanalizować zakres zwolnienia wynikający z przepisu unijnego z zakresem zwolnienia wynikającym z przepisu krajowego, a następnie rozważyć, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie, organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; powołanie się przez Ministra Finansów na uchylony już w dacie wydawania interpretacji wyrok sądu, jak również nie odniesienie się do argumentów wynikających z przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych (w tym NSA z 21 kwietnia 2009 r.) narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 Op.; Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną, uzasadniając ją m.in. odmienną interpretacją Dyrektywy 112; sąd zarzucił nieprawidłową implementację przepisu art.18 c Dyrektywy 112; przyjęcie w drodze wykładni, iż opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez podlegającą likwidacji spółkę z o.o. majątku na rzecz wspólnika prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności nie wskazane wprost w ustawie, co narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, sąd uznał, że naruszony został art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ponieważ w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych, to należało dokonać wykładni prawa krajowego, tak aby interpretować treść ustawy krajowej uwzględniając wymogi dyrektywy UE; skoro do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, należy podjąć działania legislacyjne w celu zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, organ podatkowy zmieniając podany stan faktyczny poprzez nieuwzględnienie zastosowanego do celów księgowych kursu waluty naruszył przepisy postępowania oraz art O.p., organ podatkowy naruszył art. 26 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 75 ust. 1 Konstytucji o popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; skarga kasacyjna została wycofana w związku ze zmianą stanowiska Ministra w sprawie amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym, organ podatkowy naruszył art. 14c O.p. nie zauważając różnicy pomiędzy przychodem ze stosunku pracy a przychodem ze zbycia instrumentu finansowego, 15

16 Ustalone Ustalone organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (dowód: akta kontroli str ) W analizowanym okresie od 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił na podstawie wyżej wymienionej procedury do Ministra Finansów z prośbą o rozważenie możliwości zmiany interpretacji indywidualnych 18 razy, z czego sześć zostało zmienionych przez Ministra, w sześciu przypadkach wnioski zostały wycofane ze względu na proces sądowy, w sześciu przypadkach minister nie dokonał zmiany. (dowód: akta kontroli str , ) W postępowaniu przed sądami administracyjnymi została uchylona znaczna liczba indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Następstwem nieskutecznych wezwań do usunięcia naruszenia prawa były skargi wniesione przez podatników do WSA. W badanym okresie WSA uchylił 915 interpretacji indywidualnych, co stanowiło 64,3% rozstrzygnięć, wskazując na błędy przy ich wydaniu. Z 431 spraw rozpatrywanych przez NSA, sąd przyznał rację podatnikom w 55,2% spraw w 2012 r. i w 52,5% w I połowie 2013 r Skargi na działalność urzędów skarbowych W 2012 r. do Izby Skarbowej wpłynęły 194 skargi na działalność podległych urzędów skarbowych, z czego rozpatrzono 178, a pozostałe 16 w I półroczu 2013 r. W I półroczu 2013 r. wpłynęło 109 skarg, a rozpatrzono 99. W ciągu miesiąca wyjaśniono 251 skarg, w czasie dwóch miesięcy 25, a jedną w czasie trzech miesięcy. Skarżący byli informowani o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zgodnie z art K.p.a. 25 Za zasadne zostały uznane 102 skargi. Dotyczyły one nieprawidłowego działania organów podatkowych (46), nieterminowego załatwiania spraw (37), postępowań wymiarowych, egzekucyjnych, karnych skarbowych (15) i organizacji pracy (4). W celu wyeliminowania w przyszłości będących przedmiotem skarg Izba Skarbowa formułowała szczegółowe zalecenia, o wykonaniu których była informowana przez naczelników urzędów, a w uzasadnionych przypadkach przeprowadzała kontrole doraźne. Ponadto przekazano naczelnikom do wyjaśnienia w trybie art. 232 K.p.a. 17 skarg na pracowników. (dowód: akta kontroli str ) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono Wyniki kontroli przeprowadzonych przez Izbę Skarbową w podległych urzędach skarbowych W ramach sprawowanego instytucjonalnego nadzoru nad urzędami skarbowymi z terenu województwa mazowieckiego w 2012 r. i w I połowie 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w urzędach skarbowych łącznie 24 kontrole (w 2012 r. 18 kontroli, w I połowie 2013 r. 6 kontroli). W toku kontroli sprawdzano m.in. prawidłowość i terminowość prowadzonych postępowań podatkowych z uwzględnieniem: prawidłowości postępowania dowodowego, prawidłowości formalnej i merytorycznej decyzji wymiarowych (prawidłowość sentencji decyzji, rozstrzygnięcia merytorycznego, uzasadnienia i prawnego decyzji). 25 Dz. U. z 2013 r., poz

17 Ustalone Ocena cząstkowa Ustalone Wszystkie kontrole zakończyły się ujawnieniem lub uchybień. Po zakończeniu kontroli sprawdzano wykonanie zaleceń pokontrolnych. Typowanie urzędów skarbowych do kontroli odbywało się na podstawie Procedury planowania kontroli, zgodnie z którą uwzględniano w planie propozycje komórek merytorycznych Izby w poszczególnych obszarach ryzyka. Brano m.in. pod uwagę łączną punktację uzyskaną przez urzędy w rankingu urzędów skarbowych na koniec III kwartału roku poprzedniego, w tym urzędy które osiągnęły najsłabsze wyniki, a także upływ czasu od ostatniej kontroli. Analiza skarg na działalność urzędów skarbowych była podstawą kontroli doraźnych. W okresie objętym kontrolą Izba Skarbowa nie była kontrolowana przez Ministerstwo Finansów w badanym zakresie. (akta kontroli str. 4-55) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie mimo stwierdzonych sprawowanie nadzoru przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nad urzędami skarbowymi w celu eliminowania w postępowaniach podległych organów a także przestrzeganie zasad prawa w postępowaniach odwoławczych. 2. Stosowanie przez organy podatkowe instytucji mających ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej 2.1. Prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej Prowadzona w okresie objętym kontrolą przez Izbę Skarbową w Warszawie działalność informacyjna i edukacyjna mająca na celu przybliżenie wiedzy z zakresu rozliczeń podatkowych, zwiększenie zaufania podatników do organów podatkowych obejmowała m.in. kampanie informacyjno-promocyjne przeprowadzane wspólnie z urzędami skarbowymi (akcje Szybki PIT, Weź paragon ) oraz współpracę z mediami. W okresie objętym kontrolą udzielono 147 wywiadów oraz licznych odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego. Przedstawiciele Izby brali udział w audycjach o tematyce podatkowej. Szereg istotnych informacji podatkowych zamieszczano na stronie internetowej Izby, na bieżąco aktualizując działy tematyczne poświęcone informacjom podatkowym oraz umożliwiając podatnikom dostęp do stron konkretnego urzędu skarbowego. (dowód: akta kontroli str ) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono Realizacja zadań w zakresie zarządzania jakością Wdrażanie systemu zarządzania jakością odbywało się na podstawie harmonogramu dla województwa mazowieckiego, zgodnie z 1 i 2 załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów nr 39 z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. Według sprawozdania za III kwartał 2013 r. liczba działań zrealizowanych w poszczególnych jednostkach wahała się od 24 w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście do 35 w Urzędach Skarbowych w Sierpcu i w Ciechanowie. Sześć urzędów zgłosiło gotowość do procedury certyfikacji. Izba Skarbowa nadzorowała proces wdrażania systemu zarządzania jakością w urzędach skarbowych poprzez analizę kwartalnych sprawozdań. Do naczelników urzędów skarbowych, którzy nie wdrażali systemu zarządzania jakością zgodnie 17

18 Ustalone Ustalone Ocena cząstkowa Wnioski pokontrolne z ustalonym harmonogramem kierowano pisma przypominające o obowiązku podjęcia właściwych działań. Kwartalne sprawozdania z realizacji wdrażania SZJ na terenie województwa mazowieckiego były przekazywane do Ministerstwa Finansów. (dowód: akta kontroli str ) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono 2.3. Realizacja zadań w zakresie badań ankietowych W Wydziale Ujawniania Obowiązku Podatkowego, Współpracy i Analiz dokonano w sierpniu 2012 r., w styczniu 2013 r. i w lipcu 2013 r. podsumowania realizacji zadań z zakresu prowadzenia badań ankietowych dotyczących oceny działalności administracji podatkowej w okresach półrocznych. Z przedłożonych kwartalnych sprawozdań z realizacji wdrażania Systemu Zarządzania Jakością wynika, że w nadzorowanych urzędach skarbowych były przeprowadzane: badania zadowolenia klienta zewnętrznego, pracowników i innych stron zainteresowanych. Wyniki badań ankietowych były wprowadzane do systemu informatycznego i w tym zakresie nie sporządzano odrębnych sprawozdań dla Ministerstwa Finansów. (dowód: akta kontroli str ) W 2012 r. wśród laureatów dziesiątej edycji konkursu Urząd skarbowy przyjazny przedsiębiorcy znalazło się jedenaście urzędów, a w jedenastej edycji konkursu 13 urzędów skarbowych z terenu województwa mazowieckiego. W rankingu Dziennika Gazeta Prawna 26 Izba Skarbowa w Warszawie znalazła się poza dziesiątką izb najszybciej i najlepiej pracujących. Ani w klasyfikacji generalnej, ani w kategorii efektywności, ani w kategorii skuteczności Izba Skarbowa w Warszawie nie znalazła się w pierwszej dziesiątce rankingu. W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie stosowanie przez Izbę Skarbową w Warszawie instytucji mających ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej. IV. Uwagi i wnioski Przedstawiając powyższe oceny i uwagi wynikające z ustaleń kontroli, Najwyższa Izba Kontroli, na podstawie art. 53 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli 27,wnosi o: 1. Rozważenie podjęcia przedsięwzięć organizacyjnych i szkoleniowych celem skrócenia czasu trwania procedury odwoławczej oraz zapobieżenia narastaniu odwołań pozostałych do rozpatrzenia, 2. Uwzględnianie orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w rozstrzygnięciach odwoławczych i interpretacyjnych, 3. Rozważenie podjęcia przedsięwzięć organizacyjnych, szkoleniowych i nadzorczych wobec urzędów skarbowych w celu poprawy jakości decyzji organów pierwszej instancji i decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym, 26 Z 18 grudnia 2013 r., nr 244 (3634), str. E Dz. U. z 2012 r., poz. 82 ze zm. 18

19 4. Rozważenie podjęcia niezbędnych przedsięwzięć celem wyeliminowania błędów w procesie wydawania interpretacji indywidualnych. Prawo zgłoszenia zastrzeżeń Obowiązek poinformowania NIK o sposobie wykorzystania uwag i wykonania wniosków V. Pozostałe informacje i pouczenia Wystąpienie pokontrolne zostało sporządzone w dwóch egzemplarzach; jeden dla kierownika jednostki kontrolowanej, drugi do akt kontroli. Zgodnie z art. 54 ustawy o NIK kierownikowi jednostki kontrolowanej przysługuje prawo zgłoszenia na piśmie umotywowanych zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, w terminie 21 dni od dnia jego przekazania. Zastrzeżenia zgłasza się do Dyrektora Departamentu Budżetu i Finansów Najwyższej Izby Kontroli. Zgodnie z art. 62 ustawy o NIK proszę o poinformowanie Najwyższej Izby Kontroli, w terminie 21 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego, o sposobie wykorzystania uwag i wykonania wniosków pokontrolnych oraz o podjętych działaniach lub przyczynach niepodjęcia tych działań. W przypadku wniesienia zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, termin przedstawienia informacji liczy się od dnia otrzymania uchwały o oddaleniu zastrzeżeń w całości lub zmienionego wystąpienia pokontrolnego. Warszawa, dnia 23 grudnia 2013 r. Kontroler Włodzimierz Zegadło Doradca ekonomiczny Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów Dyrektor Stanisław Jarosz podpis podpis 19