OPINIA. przygotowana na zlecenie Związku Dealerów Samochodowych

Transkrypt

1 Warszawa, 29 marca 2018 r. OPINIA w sprawie możliwości korzystania przez Dealerów z tzw. mechanizmu podzielonej płatności w rozliczeniach z Instytucjami Finansowymi w związku ze spłatą zobowiązań w ramach umów faktoringu oraz umów otwartych linii kredytowych przygotowana na zlecenie Związku Dealerów Samochodowych Zgodnie z ustaleniami, przedstawiamy komentarz w sprawie możliwości i zasad stosowania przez Dealerów przewidzianego przepisami ustawy o VAT mechanizmu podzielonej płatności w rozliczeniach z Instytucjami Finansowymi, w ramach zawieranych z tymi Instytucjami umów o finansowanie zobowiązań Dealerów wobec Importerów. Niniejsza opinia została przygotowana w oparciu o przedstawione nam założenia modelowe finansowania działalności Dealerów w zakresie nabywania od Importerów samochodów oraz wyposażenia i akcesoriów, a następnie ich sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i klientów indywidualnych. Nie możemy wykluczyć, że z uwagi na szczególne postanowienia umowne, w indywidualnych przypadkach ostateczne wnioski i rekomendacje co do rozliczeń w ramach poszczególnych modeli będą się różnić od tu przedstawionych. Rekomendujemy weryfikację umów zawieranych przez Dealerów z Instytucjami Finansowymi w tym zakresie, w celu wypracowania ostatecznych wniosków i rozwiązań dla poszczególnych przypadków. Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. ul. Twarda 18, Warszawa tel.: biuro@taxens.pl KRS Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Kapitał zakładowy: zł Numer rachunku bankowego: NIP

2 STAN FAKTYCZNY (1) Z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy ustawy o VAT 1 zostaną znowelizowane 2 w taki sposób, że wprowadzona zostanie możliwość regulowania zobowiązań przy zastosowaniu tzw. mechanizmu podzielonej płatności [MPP]. Podstawą prawną wprowadzenia tego rozwiązania jest nowo dodawany art. 108a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować MPP. Zastosowanie MPP polega na tym, że: zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku VAT wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na tzw. rachunek VAT 3, podczas gdy zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto dokonywana jest na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, albo jest rozliczana w inny sposób. (2) Na chwilę obecną MPP będzie miał zastosowanie jedynie w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i nie będzie mógł być stosowany przez klientów tzw. indywidualnych 4. Oznacza to, że część płatności otrzymywanych przez Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów, akcesoriów i wyposażenia w dalszym ciągu wpływać będzie w całości (w wartości brutto) na ich bieżące rachunki rozliczeniowe. (3) W zakresie sprzedaży dokonywanej na rzecz innych podatników natomiast należy zakładać, że klienci Dealerów [Nabywcy] (a przynajmniej ich część) będą stosować MPP, a ponieważ przepisy pozostawiają inicjatywę i pełną decyzyjność w tym zakresie w rękach nabywcy 5 nie przewidując ani możliwości, ani konieczności wyrażania zgody dostawcy (tu: Dealera), skala tego zjawiska nie jest możliwa do określenia i będzie się kształtowała u każdego Dealera indywidualnie pozostając co do zasady poza jego kontrolą. Można zakładać, że duża część Nabywców będzie korzystała z omawianej tu możliwości część zachęcona związanymi z tym 1 Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz ze zm. [ustawa o VAT]. 2 Przepisy znowelizowane mocą ustawy z 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 62) [Ustawa nowelizująca]. 3 Definicję rachunku VAT zawierać będzie art. 2 pkt 28 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym rozumieć należy rachunek, o którym mowa w art. 62a ust. 1 Prawa bankowego oraz art. 3b ust. 1 ustawy o SKOK. 4 Przepis mówi, że MPP mogą stosować podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku. Aby móc zastosować MPP nabywca musi więc być podatnikiem podatku VAT. 5 Przepis mówi: podatnik, który otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury może zastosować MPP. 2

3 potencjalnymi korzyściami finansowymi 6, część dlatego aby wykorzystać/ pozbyć się kwot zgromadzonych na własnych rachunkach VAT (zgodnie z przepisami, środki zgromadzone na rachunku VAT będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie w określony sposób; MPP zakłada brak możliwości dysponowania tymi środkami na inne cele szczegóły patrz poniżej). (4) Dla Dealerów powyższe będzie miało skutek taki, że na rachunkach VAT prowadzonych do rachunków tzw. bieżących (wskazywanych Nabywcom jako właściwe do zapłaty należności z tytułu sprzedaży pojazdów) gromadzić się będą środki w postaci kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktur zapłaconych przez Nabywców przy wykorzystaniu MPP, którymi to środkami Dealer będzie mógł dysponować wyłącznie w określony (ograniczony) sposób. (5) Pytanie Państwa dotyczy kwestii czy Dealerzy będą mieli prawną możliwość wykorzystania tych środków na spłatę zobowiązań względem Instytucji Finansowej w związku z udzielonym przez tę Instytucję finansowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez Importerów, w zależności od modelu finansowania przyjętego w rozliczeniach z Instytucją Finansową. 6 Zgodnie z art. 108c ustawy o VAT, do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury zapłaconej z zastosowaniem MPP nie stosuje się przepisów o odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległe zobowiązania podatkowe dostawcy (art. 105a ust. 1 ustawy o VAT), dodatkowych sankcji nakładanych przez urząd skarbowy w przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania w podatku VAT lub kwoty do zwrotu (art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112 c ustawy o VAT). Dodatkowo, jeżeli podatnik-nabywca w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez niego faktur, które zostały zapłacone z zastosowaniem MPP, nie stosuje się przepisu nakładającego obowiązek zapłaty w niektórych przypadkach podwyższonej stopy procentowej odsetek za zwłokę. 3

4 Model faktoringowy (6) Model faktoringowy zakłada, że w ramach zawartej umowy Instytucja Finansowa odracza Dealerowi termin spłaty zobowiązań z tytułu ceny zakupionych przez niego od Importera pojazdów oraz wyposażenia i akcesoriów z nimi związanych. Finansowanie udzielane jest co do zapłaty każdej wierzytelności z tytułu ceny pojazdów wynikającej z faktur wystawionych Dealerowi przez Importera, a skupionych przez Instytucję Finansową, do czasu, gdy całkowita ich wartość osiągnie maksymalną uzgodnioną kwotę finansowania. (7) Model faktoringowy zakłada następujący schemat rozliczeń: (c) w wyniku zamówień złożonych przez Dealera u Importera, Importer fakturuje Dealerowi cenę zakupu pojazdów, wyposażenia i akcesoriów oraz wszelkich ewentualnych związanych z tym opłat wskazanych na fakturze, wierzytelności wynikające z wystawionych faktur są natychmiast nabywane od Importera przez Instytucję Finansową, a Instytucja ta niezwłocznie płaci Importerowi ich cenę; przedmiotowa płatność obejmuje pełną wartość faktury brutto, w związku z dokonanym nabyciem wierzytelności, Instytucja Finansowa staje się jej właścicielem i w konsekwencji wstępuje w uprawnienia przysługujące Importerowi z tego tytułu wobec Dealera. Następnie, Instytucja Finansowa udziela Dealerowi finansowanie w postaci odroczenia terminu płatności w stosunku do terminu początkowego określonego w umowie pomiędzy Dealerem i Importerem. Okres na jaki następuje odroczenie terminu płatności każdorazowo określa umowa, co do zasady jednak Dealer zobowiązany jest do zapłaty Instytucji Finansowej ceny za pojazd objęty finansowaniem każdorazowo przed jego wydaniem Nabywcy. Wszelkie płatności Dealera dokonywane są na rachunek bankowy Instytucji Finansowej i są realizowane bądź to przelewem, bądź na podstawie stałego polecenia pobrania, według wyboru Instytucji Finansowej. (8) Do celów rozliczania i dokonywania płatności operacji objętych umową o finansowanie Instytucja Finansowa otwiera Dealerowi (w ramach własnego systemu finansowo-księgowego i wyłącznie dla celów księgowych) jedno lub kilka kont księgowych, na których po jednej stronie księguje kwoty wynikające z faktur zakupu pojazdów powiększone o koszty finansowania, po drugiej natomiast ujmuje kwoty płatności dokonanych z tego tytułu przez Dealera. 4

5 (9) Poniższy schemat przedstawia przepływy praw i środków pieniężnych w związku z realizacją i obsługą finansowania w oparciu o model tzw. faktoringowy. Schemat 1 Przepływ praw i środków pieniężnych w ramach tzw. modelu faktoringowego Instytucja Finansowa (2a) sprzedaż wierzytelności wynikającej z faktury (123 zł) (2b) zapłata za fakturę/wierzytelność (123 zł) Konto księgowe utworzone dla potrzeb rozliczeń Dealera (4) zapłata za fakturę (123 zł) (5) obciążenie kosztami finansowania Importer (1) sprzedaż pojazdu (faktura: 100 zł + 23 zł VAT) Dealer (3a) sprzedaż pojazdu (faktura: 120 zł + 27,60 zł VAT) (3b) zapłata za fakturę (147,60 zł) Nabywca (1) Importer wystawia Dealerowi fakturę sprzedaży (2a) i (2b) Instytucja Finansowa nabywa od Importera wierzytelność wynikającą z ww. faktury i płaci Importerowi cenę równą wartości faktury brutto (3a) i (3b) Dealer wystawia fakturę Nabywcy i otrzymuje płatność z tego tytułu; płatność dokonywana jest na rachunek bieżący Dealera (4) Dealer reguluje zobowiązanie z tyt. wierzytelności wynikającej z faktury wystawionej przez Importera na rachunek Instytucji Finansowej; płatność dokonywana jest z rachunku bieżącego Dealera (5) Instytucja Finansowa obciąża Dealera kosztami finansowania 5

6 Model kredytowy (10) Inaczej kwestie rozliczeń z Instytucją Finansową kształtują się w przypadku, gdy finansowanie przyjmuje postać umowy o udzielenie kredytu. W takim modelu Instytucja Finansowa nie nabywa wierzytelności przysługujących Importerowi względem Dealera i nie wstępuje w uprawnienia przysługujące Importerowi z tego tytułu, a jedynie stawia do dyspozycji Dealera środki finansowe tytułem przyznanej mu linii kredytowej [Kredyt]. Celem Kredytu jest umożliwienie Dealerowi dokonywania płatności związanych z wykonywaniem odpowiedniej Umowy dealerskiej zawartej z Importerem. Kredyt udzielany jest na wartość brutto zamówienia/faktury. (11) Model kredytowy zakłada, że: (c) Finansowanie udostępniane i rozliczane jest wyłącznie na kredytoworozliczeniowym pomocniczym rachunku bankowym [Rachunek Kredytowy] prowadzonym dla Dealera przez Instytucję Finansową; Rachunek Kredytowy otwierany jest przez Instytucję Finansową wyłącznie w celu zarządzania Kredytem i jest prowadzony w złotych polskich, Dealer zobowiązany jest do spłaty Kredytu przelewem w takim czasie, aby należna kwota zwracanego Kredytu wpłynęła na Rachunek Kredytowy najpóźniej ostatniego dnia danego okresu finansowania, w celu uruchomienia Kredytu, Dealer upoważnia Instytucję Finansową do dokonywania w ciężar Rachunku Kredytowego bez odrębnej dyspozycji ze strony Dealera zapłaty należności Dealera na rzecz Importera z tytułu Umowy dealerskiej; w tym celu Importer przekazuje Instytucji Finansowej faktury wystawiane Dealerowi w związku z wykonywaniem Umowy dealerskiej, których zapłata jest przedmiotem finansowania Kredytem; przekazanie faktury przez Importera jest warunkiem koniecznym do jej zapłaty przez Instytucję Finansową. (12) Poniższy schemat przedstawia przepływy środków pieniężnych w związku z realizacją i obsługą finansowania w oparciu o model tzw. kredytowy. 6

7 Schemat 2 Przepływ środków pieniężnych w ramach tzw. modelu kredytowego (1b) przekazanie (kopii) faktury/ informacji o fakturze Importer Instytucja Finansowa (2b) zapłata za fakturę (w ramach lub poza MPP) (1a) sprzedaż pojazdu (faktura: 100 zł + 23 zł VAT) (2a) udzielenie kredytu (123 zł) (4) spłata kredytu (123 zł + odsetki) Rachunek kredytowy Dealer Rachunek bieżący (3a) sprzedaż pojazdu (faktura: 120 zł + 27,60 zł VAT) (3b) zapłata za fakturę (147,60 zł) Nabywca (1a) i (1b) Importer wystawia Dealerowi fakturę sprzedaży; kopię faktury Importer przesyła do Instytucji Finansowej (2a) i (2b) Instytucja Finansowa udziela Dealerowi kredytu na wartość brutto faktury; środki stawiane są do dyspozycji Dealera na Rachunku Kredytowym; środkami tymi Dealer reguluje swoje zobowiązanie względem Importera (3a) i (3b) Dealer wystawia fakturę Nabywcy i otrzymuje płatność z tego tytułu; płatność tę Dealer otrzymuje na rachunek bieżący (4) Dealer spłaca kredyt zaciągnięty w Instytucji Finansowej; spłata następuje z Rachunku Kredytowego; Dealer zobowiązany jest do uprzedniego zasilenia Rachunku Kredytowego środkami w wysokości wymaganej do spłaty kredytu 7

8 KOMENTARZ Uwagi ogólne (1) Jak już wspomniano, z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy ustawy o VAT zostaną znowelizowane w taki sposób, że wprowadzona zostanie możliwość regulowania zobowiązań przy zastosowaniu tzw. mechanizmu podzielonej płatności. Zastosowanie MPP polegać będzie na tym, że zapłata kwoty podatku VAT wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana będzie przez nabywcę na tzw. rachunek VAT dostawcy, podczas gdy zapłata kwoty netto dokonywana będzie na zwykły rachunek bankowy albo rozliczana w inny sposób. (2) Na chwilę obecną przepisy przewidują dobrowolność stosowania MPP, przy czym decyzja co do tego, czy MPP zostanie w danym przypadku zastosowany czy też nie, leżeć będzie zawsze po stronie nabywcy. Zgodnie bowiem z nowo dodawanym art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Przepisy nie przewidują obowiązku uzyskiwania przez nabywcę zgody dostawcy na zastosowanie MPP. (3) Pozostawienie przez ustawodawcę inicjatywy i pełnej decyzyjności co do zastosowania MPP w rękach nabywcy oznacza, że co do zasady MPP będzie mógł być stosowany także przez Dealerów w stosunku do płatności należności wynikających z faktur otrzymanych od Importerów, bez formalnej konieczności uzyskiwania zgody lub akceptacji tych ostatnich w tym zakresie. Zakłada się przy tym (i tak zresztą skonstruowane zostały przepisy art. 108a ustawy o VAT), że decyzja co do zastosowania MPP będzie mogła być podejmowana za każdym razem w stosunku do każdej pojedynczej faktury 7. Powyższe oznacza, że o tym, czy faktura Importera zostanie zapłacona przy wykorzystaniu MPP decydować będzie Dealer za każdym razem w odniesieniu do każdej pojedynczej faktury. Płatności bezpośrednie i płatności dokonywane za pośrednictwem osób trzecich (4) Co do zasady, MPP dotyczy płatności dokonywanych przez nabywcę (tu: Dealera) bezpośrednio na rzecz dostawcy wskazanego na fakturze (tu: Importera). W art. 108a ust. 5 i 6 ustawy o VAT uregulowano jednak konsekwencje sytuacji, w której nabywca dokonuje płatności z zastosowaniem MPP na rzecz podatnika innego niż dostawca towarów lub usługodawca. Zgodnie z tymi przepisami: 7 Powyższe potwierdzało również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej: Mechanizm podzielonej płatności będzie miał zastosowanie dla pojedynczej faktury. 8

9 w przypadku, gdy płatność zostanie dokonana przy zastosowaniu MPP na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności odpowiada solidarnie wraz z dostawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług, do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT, przy czym w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy lub usługodawcy wskazanego na fakturze, odpowiedzialność solidarna takiego podatnika jest wyłączona. Zgodnie z założeniami 8, regulacja ta ma na celu uniemożliwienie dokonywania działań zmierzających do niepłacenia podatku [czyli co do zasady umożliwienie stosowania MPP przyp. GT] przy jednoczesnym dopuszczeniu płatności w schematach np. faktoringu pod warunkiem, że płatności te będą przechodziły przez rachunek VAT nabywcy, faktora oraz faktoranta. Model faktoringowy (5) W ramach modelu faktoringowego: (c) (d) Importer będzie fakturować Dealerowi cenę zakupu pojazdów, wyposażenia i akcesoriów oraz wszelkich ewentualnych związanych z tym opłat wskazanych na fakturze, wierzytelności wynikające z wystawionych faktur zostaną natychmiast skupione od Importera przez Instytucję Finansową, a Instytucja ta niezwłocznie zapłaci Importerowi ich cenę, w związku z nabyciem wierzytelności, Instytucja Finansowa stanie się właścicielem wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur i w konsekwencji wstąpi w uprawnienia przysługujące Importerowi z tego tytułu wobec Dealera, w uzgodnionym terminie Dealer dokona zapłaty kwoty wynikającej z nabytej wierzytelności na rachunek bankowy Instytucji Finansowej. (6) W świetle przepisów regulujących zasady stosowania MPP powyższe oznacza, że w modelu faktoringowym: Dealer co do zasady będzie uprawniony do stosowania MPP przy dokonywaniu płatności za faktury na rachunek bankowy Instytucji Finansowej; zakładamy przy tym, że rachunek bankowy wskazany Dealerowi 8 Por. uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej dostępne na stronie 9

10 (c) jako właściwy do zapłaty kwoty wynikającej ze skupionej przez Instytucję wierzytelności wskazanej na fakturze, będzie rachunkiem, do którego zgodnie z art. 62a Prawa bankowego 9 bank założy tzw. rachunek VAT, w przypadku, gdy Dealer dokona płatności na rzecz Instytucji Finansowej przy zastosowaniu MPP, Instytucja ta ponosić będzie wraz z Importerem solidarną odpowiedzialność za wynikający z danej faktury podatek VAT ewentualnie nierozliczony przez Importera względem urzędu skarbowego, chyba, że Instytucja Finansowa dokonując własnej płatności na rzecz Importera również zastosuje MPP wtedy jej odpowiedzialność za ewentualne zaległości podatkowe Importera zostanie wyłączona. (7) Jak wskazywano, jednym z założeń MPP jest to, aby inicjatywa i decyzyjność co do jego zastosowania w konkretnym przypadku leżała zawsze po stronie nabywcy. W odniesieniu zatem do faktur otrzymywanych przez Dealera od Importera a skupowanych przez Instytucję Finansową, to Dealer co do zasady decydować będzie, czy dokonując płatności za daną fakturę zastosuje MPP czy też nie. Zwracamy jednak uwagę, że w praktyce należy liczyć się z tym, że Instytucja Finansowa może oczekiwać/wymagać od Dealera deklaracji co do tego czy, a jeśli tak to w odniesieniu do których faktur (wszystkich czy tylko wybranych), Dealer będzie stosował MPP. Wynika to stąd, że jak rozumiemy w ramach modelu faktoringowego Instytucja Finansowa dokonuje płatności na rzecz Importera w terminie ich wymagalności wynikającym z Umowy dealerskiej, czyli co do zasady natychmiast, w całości i najpóźniej przy dostawie, w każdym bądź razie wcześniej niż otrzymuje płatność od Dealera. Aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z Importerem za ewentualnie nierozliczony przez niego podatek VAT powinna dokonać zapłaty na rzecz Importera również przy zastosowaniu MPP, przy czym odpowiedzialność taka może zostać na nią nałożona jedynie w przypadku, gdy MPP zastosuje sam Dealer. Najprawdopodobniej więc Instytucja Finansowa będzie chciała wiedzieć, czy Dealer w odniesieniu do danej faktury będzie stosował MPP, czy też nie, bo jeśli nie, to stosowanie tego mechanizmu przy płatności na rzecz Importera nie będzie z jej punktu widzenia konieczne. Dealerzy mogą rozważyć również przekazanie takiej informacji/deklaracji Instytucji Finansowej z własnej inicjatywy. 9 Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz ze zm. [Prawo bankowe]. 10

11 (8) Poniższa tabela przedstawia konsekwencje podatkowe możliwych konfiguracji rozliczeń. Płatność na linii Dealer Instytucja Finansowa przy zastosowaniu MPP przy zastosowaniu MPP poza MPP poza MPP Płatność na linii Instytucja Finansowa Importer przy zastosowaniu MPP poza MPP poza MPP przy zastosowaniu MPP Konsekwencje dla Instytucji Finansowej Instytucja Finansowa nie odpowiada za podatek VAT ew. nierozliczony przez Importera Instytucja Finansowa odpowiada za podatek VAT ew. nierozliczony przez Importera Instytucja Finansowa nie odpowiada za podatek VAT ew. nierozliczony przez Importera Instytucja Finansowa nie odpowiada za podatek VAT ew. nierozliczony przez Importera, ale z jej punktu widzenia zastosowanie MPP nie jest konieczne/ uzasadnione. (9) Techniczne aspekty stosowania MPP reguluje art. 108a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, zapłata z zastosowaniem MPP dokonywana jest w złotych polskich 10 przy użyciu tzw. komunikatu przelewu udostępnionego podatnikowi przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-rozliczeniową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności. W komunikacie tym podatnik-nabywca wykazuje: kwotę odpowiadającą całości albo części podatku VAT wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w MPP, kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto, (c) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność, (d) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT. 10 MPP ma zatem zastosowanie jedynie do należności wyrażonych w złotych. W przypadku faktur, w których należność wyrażona została w innej walucie, stosowanie MPP nie jest możliwe. 11

12 (10) Jednym z obowiązkowych elementów komunikatu przelewu jest numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność. Jakkolwiek nie wynika to z samego brzmienia przepisów, założeniem jest, aby jednym komunikatem przelewu dokonywana była płatność za jedną i tylko jedną fakturę. Takie podejście Ministerstwo Finansów prezentowało już w toku konsultacji społecznych kolejnych wersji projektu Ustawy nowelizującej 11, takie podejście wskazano również w uzasadnieniu do ostatecznej wersji projektu tej Ustawy. W ocenie Ministerstwa, celem omawianej regulacji jest stosowanie MPP dla pojedynczej faktury; oznacza to co prawda koszty dla podmiotu, ale i zwiększone bezpieczeństwo transakcji. Konsekwencją takiego stanowiska jest brak możliwości dokonywania zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności w odniesieniu do przelewów tzw. zbiorczych, jak również w przypadku, gdy dokonywana płatność stanowi rozliczenie należności i zobowiązań z wielu tytułów (zakup pojazdów i akcesoriów przez Dealera, rozliczenia gwarancyjne, obciążenia za szkolenia i materiały, opłaty franczyzowe, itd.). Rekomendujemy uzgodnienie tej kwestii z Instytucją Finansową, w szczególności w przypadku płatności realizowanych na podstawie stałego polecenia pobrania. Model kredytowy (11) W modelu kredytowym Instytucja Finansowa nie nabywa wierzytelności przysługujących Importerowi względem Dealera i nie wstępuje w uprawnienia Importera z tego tytułu, a jedynie stawia do dyspozycji Dealera środki finansowe (udziela Kredytu) w celu umożliwienia mu dokonywania płatności związanych z realizacją Umowy dealerskiej. Z punktu widzenia zasad stosowania MPP, rozliczenia dokonywane w ramach tej Umowy nie są zatem objęte omawianymi wyżej regulacjami art. 108a ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Regulacje te mają bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy płatność z zastosowaniem MPP zostanie dokonana na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, a w przypadku płatności dokonywanych w modelu kredytowym sytuacja taka nie będzie miała miejsca płatność Dealera dokonywana będzie bezpośrednio na rzecz Importera z tą jedynie różnicą, że nastąpi to nie ze środków własnych Dealera, a ze środków pochodzących z udzielonego mu Kredytu. (12) W naszej ocenie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że zgodnie z ustaleniami (postanowieniami umownymi) w celu zapłaty należności Dealera na rzecz Importera, Importer zobowiązany jest przekazywać faktury wystawione Dealerowi do Instytucji Finansowej, jak również fakt, że zapłaty na rzecz Importera fizycznie dokonuje nie sam Dealer, lecz ta właśnie Instytucja. Zapłaty tej bowiem jak rozumiemy Instytucja Finansowa nie dokonuje we własnym imieniu i na własny 11 Por. Tabela uwag zgłoszonych w ramach konsultacji projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (numer w wykazie UA30), projekt z dnia 12 maja 2017 r. 12

13 rachunek (jak to ma miejsce w omówionym wyżej modelu faktoringowym), lecz w imieniu i na rachunek Dealera oraz w ciężar i ze środków pochodzących z przyznanego mu Kredytu, na podstawie otrzymanego od Dealera mocą umowy kredytowej upoważnienia do takiego działania. Późniejsze zasilenie Rachunku Kredytowego dokonywane przez Dealera z chwilą sprzedaży pojazdów oraz ze środków pochodzących z jego rachunku bieżącego stanowi natomiast spłatę Kredytu, nie zaś płatność należności wynikającej z faktury. (13) Sam fakt, iż środki z jakich korzysta Dealer przy dokonywaniu płatności na rzecz Importera pochodzą z kredytu sam w sobie nie ma znaczenia i nie stanowi przeszkody dla stosowania MPP. Są to bowiem środki, którymi Dealer może prawnie dysponować, na podstawie podpisanej przez siebie umowy. Zwracamy jednak uwagę, że przyjęty w omawianym modelu sposób zarządzania Kredytem (sposób przyznawania i spłaty Kredytu) może w niektórych przypadkach spowodować po stronie Dealera istotne komplikacje w zakresie zarządzania środkami przyznanymi w ramach Kredytu, jak również środkami zgromadzonymi na rachunku/rachunkach VAT, a tym samym niekorzystnie wpłynąć na jego płynność finansową, w szczególności na etapie spłaty Kredytu. Udostępnienie Kredytu i zapłata należności na rzecz Importera (14) Jak rozumiemy, w celu uruchomienia Kredytu Dealer upoważnia Instytucję Finansową do dokonywania w ciężar Rachunku kredytowego zapłaty należności na rzecz Importera. Przyjęty model zakłada zatem, że zapłata należności wynikających z faktur otrzymanych przez Dealera od Importera następuje bezpośrednio i w całości (w kwocie brutto) z Rachunku kredytowego (nie z rachunku tzw. bieżącego Dealera). (15) Na tym etapie po stronie Dealera nie powinno być formalnych przeszkód dla zastosowania MPP o ile tylko rachunek wskazany przez Importera będzie rachunkiem rozliczeniowym, dla którego bank Importera będzie prowadził rachunek VAT, dokonanie przelewu przy zastosowaniu tzw. komunikatu przelewu i tym samym dokonanie płatności w ramach MPP będzie możliwe. (16) Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają bowiem żadnych wymogów co do statusu rachunku źródłowego, w szczególności nie ma przeszkód, aby płatności w ramach MPP dokonywać ze środków pochodzących z rachunku, dla którego rachunek VAT wykazuje saldo zerowe albo rachunku, dla którego z takich czy innych względów bank 13

14 nie prowadzi w ogóle rachunku VAT 12. Ważny jest jedynie status rachunku docelowego (aby płatność w ramach MPP została skutecznie przeprowadzona, dla tego rachunku musi być prowadzony rachunek VAT) oraz to, aby sam przelew został zrealizowany przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT. Co do zasady zatem Dealer będzie mógł dokonywać płatności w ramach MPP ze środków pochodzących z Kredytu zgromadzonych na Rachunku kredytowym. Spłata Kredytu (17) Komplikacje i niekorzystne skutki mogą pojawić się na etapie spłaty Kredytu. Jak rozumiemy, w omawianym modelu Dealer zobowiązany jest do spłaty Kredytu przelewem w takim czasie, aby należna kwota zwracanego Kredytu wpłynęła na Rachunek kredytowy najpóźniej ostatniego dnia danego okresu finansowania, a ponieważ Kredyt udzielany jest na wartość brutto należności, siłą rzeczy jego spłata sprowadzająca się do zasilenia Rachunku kredytowego odpowiednią kwotą w odpowiednim terminie również dotyczyć będzie kwot brutto. (18) Tymczasem jak rozumiemy płatności dokonywane przez Nabywców (klientów Dealera) wpływać będą nie na Rachunek kredytowy (skąd przy założeniu, że Rachunek kredytowy jest typem rachunku bankowego, dla którego bank będzie prowadzić rachunek VAT 13 mogłyby być dalej transferowane na rachunek VAT Importera), lecz na rachunek bieżący Dealera, w tym na rachunek VAT prowadzony do tego rachunku. Przyjęty model rozliczeń spowoduje zatem, że: dokonując płatności należności na rzecz Importera ze środków udostępnionych na Rachunku kredytowym Dealer dysponować będzie kwotą wolną od ograniczeń związanych ze stosowaniem MPP (płatności tej, w zależności od podjętej decyzji, będzie mógł dokonać z zastosowaniem MPP lub poza tym systemem), z kolei terminowa spłata Kredytu może wymagać od Dealera sięgnięcia po środki zgromadzone na rachunku VAT prowadzonym do rachunku bieżącego (zgodnie z płatnościami dokonanymi przez Nabywców), co co do zasady może okazać się problematyczne z uwagi na wprowadzane mocą Ustawy 12 Zgodnie z art. 62c Prawa bankowego, w celu realizacji przelewu bank w pierwszej kolejności obciąża kwota podatku VAT rachunek VAT nabywcy i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy zgodnie z komunikatem przelewu. W przypadku braku środków na rachunku VAT, w celu realizacji przelewu bank obciąża wyłącznie rachunek rozliczeniowy nabywcy kwotą odpowiadającą wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu. 13 Zgodnie z art. 62a ust. 1 Prawa bankowego, rachunek VAT prowadzony jest tylko do jednego typu rachunku bankowego tzw. rachunku rozliczeniowego. 14

15 nowelizującej ograniczenia w zakresie sposobów dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. (19) Art. 62a ust. 2 Prawa bankowego określa zamknięty katalog tytułów stanowiących podstawę do obciążenia rachunku VAT. Zgodnie z tą regulacją, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu: (c) (d) (e) (f) (g) dokonania płatności podatku VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT przy użyciu komunikatu przelewu oraz zwrotu kwoty podatku VAT wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej, na rachunek VAT nabywcy również przy użyciu komunikatu przelewu, wpłaty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego, wpłaty ewentualnej sankcji lub odsetek za zwłokę w zapłacie podatku VAT lub zapłacie sankcji, wpłaty kwoty podatku VAT przez podatnika, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT na rzecz płatnika, o którym mowa w art. 17a tej ustawy, przy użyciu komunikatu przelewu (dot. podmiotów prowadzących obrót w zakresie paliw silnikowych nie ma zastosowania w omawianej sprawie), przekazania przy użyciu komunikatu przelewu kwoty podatku VAT na rachunek VAT dostawcy przez posiadacza rachunku, który nie jest dostawcą wskazanym na fakturze, a który otrzymał płatność za tę fakturę przy użyciu komunikatu przelewu (przepis umożlwiający dokonywanie płatności przykładowo przez firmy faktoringowe ma zastosowanie dla płatności na linii Instytucja Finansowa Importer omawianych w pierwszej części niniejszego komentarza dot. Umowy o finansowanie), zwrotu przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT posiadacza rachunku, od którego otrzymano tę płatność przy użyciu komunikatu przelewu, przekazania środków na inny własny rachunek VAT prowadzony w tym samym banku, przekazania środków na rachunek zwykły po uzyskaniu zgody naczelnika urzędu skarbowego. (20) Wynika z tego, że: rachunek VAT nie może być obciążony w celu spłaty zaciągniętego przez podatnika kredytu komercyjnego, a konsekwentnie, że Dealer nie będzie miał możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT prowadzonym do rachunku bieżącego, w szczególności nie będzie mógł pobierać zgromadzonych tam kwot w celu terminowego zasilenia Rachunku kredytowego, 15

16 kwoty te bowiem będą mogły zostać zadysponowanie wyłącznie na cele wskazane w przepisach. (21) Spośród ww. tytułów uprawniających do obciążenia rachunku VAT dwa wydają się możliwe do rozważenia. Zgodnie z art. 62b ust. 2 pkt 6 Prawa bankowego, rachunek VAT może zostać obciążony w celu przekazania przez podatnika środków na inny własny rachunek VAT prowadzony w tym samym banku. Zakładając, że Rachunek kredytowy otwierany przez Instytucję Finansową dla Dealera w związku z uruchomieniem i dla celów obsługi Kredytu jest rachunkiem, do którego Instytucja ta będzie miała prawną możliwość prowadzenia rachunku VAT, przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym do rachunku bieżącego Dealera na rachunek VAT prowadzony do Rachunku kredytowego co do zasady powinno być możliwe. (22) Problematyczny w tej opcji może być natomiast kolejny krok wymagany mocą umowy kredytowej a mianowicie pobór środków przez samą Instytucję Finansową. Taki transfer bowiem formalnie następowałby z rachunku VAT, podlegałby więc takim samym ograniczeniom jak transfer środków z rachunku VAT prowadzonego do rachunku bieżącego. Trudno na ten moment oceniać czy zastosowanie tego rozwiązania miałoby uzasadnienie ekonomiczne, to bowiem w każdym przypadku należałoby oceniać indywidualnie. Co do zasady jednak należy mieć na uwadze, że środki zgromadzone na rachunku VAT Dealera (czy to prowadzonego do rachunku bieżącego czy do Rachunku kredytowego) nie będą mogły zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do spłaty Kredytu. (23) Zgodnie z art. 62b ust. 2 pkt 7 Prawa bankowego, rachunek VAT może zostać obciążony również w celu przekazania środków na rachunek zwykły podatnika, po uzyskaniu zgody naczelnika urzędu skarbowego. Regulacja ta referuje do art. 108b ustawy o VAT, zgodnie z którym: (c) na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje w drodze postanowienia zgodę na przekazanie środków zgromadzonych przez podatnika na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy lub rachunek w SKOK, dla których prowadzony jest rachunek VAT, podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT jaka ma zostać przekazana, a naczelnik urzędu skarbowego w wydawanym postanowieniu tę kwotę akceptuje lub koryguje, postanowienie przekazywane jest drogą elektroniczną do banku, który dokonuje niezwłocznego przekazania wykazanej w nim kwoty z rachunku VAT podatnika na jego zwykły rachunek rozliczeniowy; jeżeli na dzień otrzymania 16

17 postanowienia kwota w nim wskazana przewyższa saldo środków dostępnych na rachunku VAT, bank dokonuje przekazania kwoty do wysokości tego salda. (24) Powyższa opcja pozwala na całkowite uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT i w omawianej sytuacji co do zasady byłaby rozwiązaniem spełniającym potrzeby biznesowe Dealera pozwalając mu na odzyskanie środków celem uregulowania zobowiązania kredytowego. Opcja ta jednak posiada istotną wadę podlegającą na tym, że o ile dokonywany przez bank transfer środków z rachunku VAT podatnika na jego rachunek rozliczeniowy odbywać się ma niezwłocznie po wpłynięciu postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, o tyle czas oczekiwania na samo wydanie takiego postanowienia wynosi 60 dni od dnia złożenia wniosku. Regulację taką wprowadza art. 108b ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z tym przepisem, w sprawie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie, w terminie 60 od dnia otrzymania wniosku. (25) Naczelnik urzędu skarbowego ma ponadto prawo odmówić wydania zgody na przekazanie takich środków. Prawo takie organowi temu przysługuje: w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku VAT w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji o odmowie, a także w przypadku, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku VAT, lub wystąpi zaległość podatkowa w podatku VAT lub ustalone zostanie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. (26) W praktyce oznacza to, że również ta opcja nie zapewnia Dealerowi bezpieczeństwa finansowego, w szczególności nie można na jej podstawie zakładać, że Dealer będzie w stanie płynnie i na bieżąco odzyskiwać kwoty zgromadzone na rachunku VAT w celu ich przekazania na Rachunek kredytowy w związku z koniecznością spłaty Kredytu. W istocie rzeczy bowiem należy liczyć się z tym, że kwoty te nie będą dla Dealera dostępne przez co najmniej 60 dni od ich wpłaty przez Nabywcę, a ich wykorzystanie dla celów spłaty Kredytu nie będzie w tym czasie możliwe. 17

18 PODSUMOWANIE I REKOMENDACJE (1) W zakresie modelu tzw. faktoringowego nie widzimy przeszkód dla dokonywania na rzecz Instytucji Finansowej płatności należności wynikających z faktur otrzymanych przez Dealerów od Importerów, przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Pomimo, że w modelu tym płatność dokonywana jest nie bezpośrednio na rzecz Importera, lecz na rachunek bankowy podmiotu trzeciego (Instytucji Finansowej), ponieważ jest to płatność należności wynikającej z konkretnej faktury, którą to należność podmiot ten (Instytucja Finansowa) przekazuje następnie na rachunek bankowy Importera, zastosowanie MPP i wykorzystanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Dealera jest/będzie możliwe, co wynika wprost z przepisów art. 108a ust. 5 i 6 ustawy o VAT. (2) Co do zasady, decyzja odnośnie zastosowania MPP w danym przypadku leżeć będzie zawsze w rękach Dealera jako nabywcy, sam mechanizm jest bowiem dobrowolny, a przepisy nie przewidują obowiązku uzyskiwania zgody sprzedawcy lub faktora (podmiotu finansującego) w tym zakresie. Zwracamy jednak uwagę, że w praktyce należy liczyć się z tym, że Instytucja Finansowa może oczekiwać/wymagać od Dealera deklaracji co do tego czy Dealer będzie stosował MPP. Wynika to stąd, że w ramach modelu faktoringowego Instytucja Finansowa dokonuje płatności na rzecz Importera wcześniej niż sama otrzymuje płatność od Dealera. Aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z Importerem za ewentualnie nierozliczony przez niego podatek VAT powinna dokonać zapłaty na rzecz Importera przy zastosowaniu MPP, przy czym odpowiedzialność taka może zostać na nią nałożona jedynie w przypadku, gdy MPP zastosuje sam Dealer. Najprawdopodobniej więc Instytucja Finansowa będzie chciała wiedzieć, czy Dealer w odniesieniu do danej faktury będzie stosował MPP, czy też nie, bo jeśli nie, to stosowanie tego mechanizmu przy płatności na rzecz Importera nie będzie z jej punktu widzenia konieczne. Dealerzy mogą rozważyć również przekazanie takiej informacji/deklaracji Instytucji Finansowej z własnej inicjatywy. (3) Do uzgodnienia z Instytucją Finansową pozostanie także sposób postępowania w sytuacji, gdy dotychczasowe płatności odbywały się przy wykorzystaniu przelewów zbiorczych lub jako płatności sald należności i zobowiązań z różnych tytułów. Ministerstwo Finansów stoi bowiem na stanowisku, że jeden komunikat przelewu może dotyczyć płatności należności wynikającej tylko z jednej faktury, której numer należy wskazać w tym komunikacie. Powyższe będzie istotne szczególnie w przypadkach, w których płatności na rzecz Instytucji Finansowej dokonywane są na podstawie stałego polecenia pobrania. 18

19 (4) Inaczej sprawa wygląda w przypadku płatności realizowanych w ramach modelu tzw. kredytowego. W modelu tym bowiem: płatność należności wynikającej z faktury realizowana jest na rzecz Importera bezpośrednio przez Dealera (co prawda ze środków pochodzących z kredytu i przez Instytucję Finansową działającą w imieniu Dealera na podstawie udzielonego upoważnienia, w każdym razie jednak dokonywana jest w imieniu i na rzecz Dealera, nie zaś w imieniu i na rzecz Instytucji Finansowej, jak to ma miejsce w modelu faktoringowym), następująca po niej natomiast płatność dokonywana przez Dealera na rzecz Instytucji Finansowej nie jest jak tego wymagają przepisy ustawy o VAT płatnością należności wynikającej z faktury, lecz spłatą zaciągniętego kredytu; do płatności tej zatem: nie mają zastosowania regulacje umożliwiające stosowanie MPP dla przelewów dokonywanych na rachunek podmiotu innego niż dostawca, co konsekwentnie oznacza, że płatność ta nie będzie mogła być realizowana bezpośrednio z rachunku(-ów) VAT Dealera oraz ze środków tam zgromadzonych. (5) Wykorzystanie środków zgromadzonych na rachunku(-ach) VAT Dealera do spłaty Kredytu wymagać będzie ich uwolnienia z rachunku VAT, co co do zasady jest możliwe, wymaga jednak uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego, która to zgoda pomijając inne kwestie z tym związane wydawana jest w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku. Do czasu uzyskania takiej zgody i przekazania na jej podstawie środków z rachunku VAT na rachunek tzw. bieżący, ich wykorzystanie na spłatę Kredytu nie będzie możliwe. (6) Rekomendowalibyśmy jeśli to możliwe rezygnację z finansowania opartego o model tzw. kredytowy i bądź to wdrożenie modelu tzw. faktoringowego, bądź też wypracowanie innych schematów i rozwiązań, takich, które pozwoliłyby Dealerowi na wykorzystywanie środków zgromadzonych na rachunku(-ach) VAT do zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez Importerów. Z poważaniem, ***** W imieniu Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. Agnieszka Bieńkowska Partner, doradca podatkowy Katarzyna Adamowicz Starszy Menedżer, doradca podatkowy 19