Biuletyn Skarbowy Nr 5

Transkrypt

1 Biuletyn Skarbowy Nr 5 MINISTERSTWA FINANSÓW INDEKS (115) 2014 Dwumiesięcznik ISSN X CENA 25,20 zł (w tym 5% VAT) stawa o podatku od wydobycia U niektórych kopalin zgodna z Konstytucją RP AT określanie miejsca konsumpcji V usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych od 1 stycznia 2015 r. Usługi rekreacyjne zakres stosowania stawki obniżonej VAT Temat wiodący: Podatek VAT Ponadto: Podatek w przypadku zmiany rezydencji podatkowej w UE tzw. exit tax

2 spis treści wstęp... 3 materiały informacyjne Aleksandra Wasilewska Podatnik w centrum uwagi Administracji Podatkowej projektowane zmiany. w urzędach skarbowych... 4 Specjaliści o podatkach Ewa Żabik Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin zgodna z Konstytucją RP... 6 Małgorzata Woźniak VAT określanie miejsca konsumpcji usług telekomunikacyjnych, nadawczych. i elektronicznych od 1 stycznia 2015 r Radosław Włodarczyk Podatek w przypadku zmiany rezydencji podatkowej w UE tzw. exit tax WYJAŚNIENIA INTERPRETACJE ZALECENIA Podatek od towarów i usług Interpretacja ogólna dotycząca zakresu stosowania stawki obniżonej VAT przy opodatkowaniu. usług rekreacyjnych Podatek dochodowy od osób fizycznych Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie opodatkowania przychodu spadkobiercy ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów przyznanych na podstawie. art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów Podatek dochodowy od osób prawnych Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji przychodów. nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi niematerialne Podatki lokalne opłata skarbowa Interpretacja ogólna dotycząca opłaty skarbowej odnośnie do składania dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii Podatki lokalne opłata uzdrowiskowa Interpretacja ogólna dotycząca niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych... 33

3 WSTĘP Szanowni Państwo Zapraszamy do lektury ostatniego numeru Biuletynu Skarbowego z 2014 r. Przedstawiamy w nim materiał. poświęcony ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Przeczytacie również o projektowanych zmianach w Administracji Podatkowej. W numerze przyjrzymy się podatkowi w przypadku zmiany rezydencji podatkowej w UE tzw. exit tax. W materiale przygotowanym przez Departament Podatku od Towarów i Usług znajdą Państwo informacje na temat określania miejsca konsumpcji usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych od 1 stycznia 2015 r. W bieżącym numerze publikujemy także najnowsze interpretacje ogólne Ministra Finansów. Jedna z nich dotyczy zakresu stosowania stawki obniżonej VAT przy opodatkowaniu usług rekreacyjnych. Druga interpretacja dotyczy opłaty skarbowej odnośnie do składania dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Ostatnia zaś niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. W Nowym Roku 2015 redakcja Biuletynu Skarbowego swoim Czytelnikom i Autorom życzy realizacji najskrytszych marzeń, zdrowia i optymizmu. Redakcja Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014 3

4 materiały informacyjne Podatnik w centrum uwagi Administracji Podatkowej projektowane zmiany w urzędach skarbowych Aleksandra Wasilewska Starszy Specjalista w Departamencie Administracji Podatkowej Dzisiejsze administracje na świecie, w tym również Administracja Podatkowa w Polsce, przechodzą okres przemian organizacyjnych od urzędów nastawionych na realizację procedur i wewnętrznych procesów, których petent, był tylko częścią do podejścia, w którym obywatel czy przedsiębiorca staje się klientem oczekującym wysokiego poziomu obsługi. Projektowana ustawa o Administracji Podatkowej poprzez system obsługi i wsparcia podatnika wprowadza rozwiązania, których zadaniem będzie ułatwienie kontaktu podatnika z urzędami skarbowymi oraz stworzenie takich warunków, w których klient będzie mógł załatwić swoje sprawy w sposób zgodny z prawem i dopasowany do jego indywidualnych potrzeb. Obsługa i wsparcie podatnika w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych będą realizowane poprzez: z zapewnienie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej, w tym podejmowanie działań o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, z zapewnienie zestandaryzowanej i jednakowej w całej Administracji Podatkowej obsługi podatnika w centrum obsługi oraz za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z wsparcie podatnika w indywidualnej sprawie poprzez usługę asystenta podatnika. Zapewnienie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej zrealizowane zostanie między innymi poprzez zamieszczoną na portalu podatkowym elektroniczną Bazę Wiedzy Administracji Podatkowej. Będzie ona stanowić podstawowe źródło wiedzy podatkowej dla klientów i wszystkich innych podmiotów poszukujących informacji podatkowej, jak też pracowników Administracji Podatkowej. Baza Wiedzy Administracji Podatkowej będzie istotnym narzędziem, pozwalającym na sprawne wyszukiwanie zagadnień merytorycznych przez podatników i pracowników Administracji Podatkowej, a w konsekwencji przyczyni się do jednolitości informacji udzielanych telefonicznie, owo, jak i bezpośrednio w jednostkach organizacyjnych Administracji Podatkowej oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Obowiązujący obecnie model obsługi front-office w urzędach skarbowych realizowany jest zgodnie z przepisami według właściwości miejscowej, poza tym ograniczony jest co do zakresu zadań realizowanych tylko przez Administrację Podatkową. Sytuacja taka jest niewygodna dla podatnika, który występuje jako klient wielu organów administracji publicznej i stoi wobec konieczności załatwiania swoich spraw w różnych urzędach. Zgodnie z proponowaną zmianą w projekcie ustawy o Administracji Podatkowej naczelnik urzędu skarbowego zapewni obsługę i wsparcie podatników m.in. poprzez prowadzenie centrów obsługi. Sale obsługi w urzędach skarbowych przekształcone zostaną w centra obsługi, a obsługa zostanie zestandaryzowana w skali kraju. W centrach będą funkcjonować wyspecjalizowane stanowiska dedykowane konkretnym grupom podatników. Pracownicy Administracji Podatkowej w centrach obsługi będą wykonywać m.in. bieżącą obsługę podatnika poprzez przyjmowanie podań i deklaracji oraz udzielanie wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego, ale także będą informować o danych kontaktowych organów właściwych do załatwienia indywidualnej sprawy podatnika wraz ze wskazaniem zakresu kompetencji tych organów. Obsługa i wsparcie podatnika będą realizowane także poprzez udostępnienie stanowiska komputerowego umożliwiającego podatnikom dostęp do portalu podatkowego. Ponadto istotną zmianą w stosunku do obowiązującego stanu prawnego jest wprowadzenie regulacji umożliwiającej wykonywanie przez centrum obsługi zadań przypisanych dzisiaj wyłącznie do właściwości innych organów. Będą to zadania polegające na przyjmowaniu podań lub deklaracji należących do zakresu właściwości innych organów władzy publicznej, tj.: jednostek samorządu terytorialnego, organów podatkowych właściwych w zakresie akcyzy, a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wraz z wykorzystaniem dostępu do systemów teleinformatycznych tych organów. Stąd też potencjalny podatnik będzie mógł złożyć wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie tylko w organie gminy, ale także w wybranym przez siebie urzędzie skarbowym. Dodatkowo podatnik podatku akcyzowego będzie mógł złożyć deklaracje podatkowe z zakresu podatku akcyzowego w każdym urzędzie skarbowym, ten zaś przekaże je do właściwego urzędu celnego. Podobne rozwiązania będą odnosiły się do zadań realizowanych przez ZUS. W nieco innej formie realizowane będzie wsparcie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Mikroprzedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 4 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014

5 materiały informacyjne z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) przez okres pierwszych 18 miesięcy prowadzenia działalności będzie mógł w urzędzie skarbowym skorzystać z instytucji tak zwanego asystenta podatnika. Aby uzyskać pomoc asystenta, przedsiębiorca będzie musiał złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o jego wyznaczenie. W terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania wniosku naczelnik urzędu skarbowego wyznaczy asystenta podatnika. Asystent w ramach swoich zadań, w pierwszej kolejności, będzie zobowiązany do nawiązywania kontaktu z podatnikiem, któremu ma dostarczać pomocy z wykorzystaniem dostępnych środków komunikacji. Rolą asystenta będzie więc inicjowanie kontaktu z podatnikiem w celu zaoferowania swojej pomocy, a następnie udzielanie, w zależności od potrzeb, różnego rodzaju ogólnych informacji podatkowych odnoszących się do podatnika, np. o zbliżających się terminach składania deklaracji, płatności podatku, sposobu wypełniania zeznań i deklaracji podatkowych, wyboru formy opodatkowania, zasadach korzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pomoc udzielana przez asystenta podatnika nie będzie się ograniczać wyłącznie do spraw dotyczących poprawnego wywiązywania się podatnika ze swoich obowiązków podatkowych wobec naczelników urzędów skarbowych. Będzie ona polegać także na udzielaniu podatnikowi ogólnych informacji o rodzajach spraw załatwianych przez inne organy podatkowe, w tym Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Działalność asystenta ma wspomóc podatnika w osiągnięciu samodzielności w prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też pomoc asystenta podatnika nie będzie dotyczyć m.in. sporządzania pism i opinii, prowadzenia ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych, a także reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień oraz innych aktów administracyjnych. Przedstawione powyżej zmiany zawarte w projekcie ustawy o Administracji Podatkowej stawiają potrzeby podatników w centrum działań urzędów skarbowych, jak również służą zbudowaniu poczucia bezpieczeństwa u podatników poprzez zwiększenie ich świadomości prawnopodatkowej. Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014 5

6 specjaliści o podatkach Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin zgodna z Konstytucją RP Ewa Żabik Naczelnik Wydziału w Departamencie Podatku Akcyzowego Ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. Nr 362) została uznana przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. za zgodną z Konstytucją RP. System prawny obowiązujący przed wprowadzeniem podatku od wydobycia niektórych kopalin nie zapewniał państwu sprawiedliwego udziału w wydobyciu bogactw naturalnych. Zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613) rudy metali objęte są własnością górniczą, do której prawo przysługuje Skarbowi Państwa. Z wydobyciem surowców mineralnych wiąże się uzyskiwanie przez państwo tzw. renty surowcowej, która jest ekonomicznym ekwiwalentem dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z dóbr naturalnych. Uzasadnieniem renty surowcowej jest zatem wynagrodzenie płacone na rzecz właściciela surowców mineralnych w zamian za udzieloną przedsiębiorcy zgodę na ich wydobycie, które najczęściej wiąże się z wyczerpywaniem lub ubożeniem tych dóbr. Dodatkowo ustawodawca zauważył w uzasadnieniu do ww. ustawy, że całkowite obciążenie działalności wydobywczej surowców stanowiących własność państwa w większości państw obejmuje oprócz podatku dochodowego oraz opłat o charakterze administracyjnym, koncesyjnym czy środowiskowym również specjalny podatek. Praktycznie wszystkie państwa dysponujące istotnymi zasobami surowców mineralnych nałożyły na sektor wydobywczy specjalne podatki lub też prowadzą prace nad wprowadzeniem takich podatków. Przed wprowadzeniem podatku od wydobycia niektórych kopalin udział Skarbu Państwa w zyskach pochodzących z wydobycia surowców mineralnych w Polsce był znacznie niższy niż w innych państwach i wynosił około 20%. Przykładowy udział państwa w zyskach z tytułu produkcji rud miedzi wynosił w Chile ok. 57%, w Botswanie 55%, zaś w Indonezji 45%. W dniu 18 listopada 2011 r. premier Donald Tusk w swoim expose zaznaczył: Chcemy, po pierwsze, wyraźnie zwiększyć i unowocześnić daninę, którą w tej chwili pobieramy w niewystarczającym stopniu od wydobywanych bogactw naturalnych, przede wszystkim miedzi i srebra. Warto pamiętać, że według źródeł międzynarodowych złoża tych dwóch, bardzo ważnych dla Polski bogactw są jednymi z największych na świecie i największymi w Europie. Chcemy, aby opodatkowanie tych rezerw, tych dwóch kruszców, ale także innych kopalin było stałym źródłem, stałym strumieniem wspomagającym rozwój polskiej gospodarki. I. Geneza wprowadzenia podatku od wydobycia niektórych kopalin II. Wnioski o stwierdzenie niezgodności ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin z Konstytucją RP Dnia 26 kwietnia 2012 r. Grupa Posłów RP na Sejm VII Kadencji, reprezentujących Klub Parlamentarny Prawo i Sprawiedliwość, złożyła do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin z Konstytucją RP. Wnioskodawcy podkreślali w uzasadnieniu wniosku, iż ich zdaniem ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin została uchwalona z przekroczeniem granic, jakie zakreśla Konstytucja RP dla nakładania podatków. Zdaniem wnioskodawców Parlament nie może poprzez podatki zawłaszczać majątku podatnika, gdyż majątek obywateli nie jest własnością Państwa. We wniosku z 26 kwietnia 2012 r. wnioskodawcy sformułowali następujące zarzuty: a)..nadmierna ingerencja w prawo własności (naruszenie prawa własności, zasady proporcjonalności i wolności działalności gospodarczej) wnioskodawcy nie kwestionują samej zasadności wprowadzenia opodatkowania zysków podatników prowadzących działalność polegającą na wydobyciu kopalin, jednakże sprzeciwiają się temu, że łączna wysokość opodatkowania dochodów z wydobycia miedzi i srebra zbliża się do wysokości tych dochodów, zatem podatek ma charakter konfiskacyjny.. Zdaniem wnioskodawców nie można uznać, że opo-. datkowanie na poziomie sięgającym 60% wielkości dochodu realizowało zasadę opodatkowania stosownie do zdolności podatkowej, uwzględniając całokształt opodatkowania dochodów przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wydobycia kopalin; b) naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania poprzez opodatkowanie wyłącznie jednego podmiotu oraz poprzez opodatkowanie spośród podmio- 6 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014

7 specjaliści o podatkach tów wydobywających różne kopaliny i wśród podmiotów wydobywających rudy metali i rudy metali nieżelaznych wyłącznie tych podmiotów, które wydobywają miedź i srebro, szczególnie w kontekście faktu, iż w Polsce te kruszce są de facto wydobywane jedynie przez KGHM Polska Miedź S.A.; c)..naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania w opinii wnioskodawców przepisy ustawy skutkują podwójnym opodatkowaniem dochodów z działalności w zakresie wydobycia miedzi i srebra, ponieważ nie zawierają wyłączenia z opodatkowania podatkami dochodowymi (od osób fizycznych oraz od osób prawnych) dochodów z tej działalności. Zdaniem wnioskodawców podatek od wydobycia niektórych kopalin jest podatkiem dochodowym, ponieważ obciąża dochody podmiotów uzyskane z działalności w zakresie wydobycia miedzi i srebra; d) naruszenie zakazu wprowadzania zmian w podatkach dochodowych w trakcie roku podatkowego poprzez wprowadzenie opodatkowania wydobycia miedzi i srebra w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 18 kwietnia 2012 r. W opinii wnioskodawców zmiany w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych zaskoczyły podatników, którzy na początku roku podatkowego nie uwzględniali, że będą zmuszeni do poniesienia kosztów w postaci podatku od wydobycia niektórych kopalin; e)..zarzut naruszenia zasad poprawnej legislacji poprzez ustanowienie niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów, np. posługiwanie się wieloznacznym pojęciem wydobycie, stosowanie wielokrotnych odesłań w definicjach zawartych w ustawie, wprowadzenie alternatywnych możliwości opodatkowania w przypadku gdy podmiot produkuje koncentrat lub gdy podmiot nie jest producentem koncentratu. Dodatkowo zdaniem wnioskodawców ustawa o wydobyciu niektórych kopalin narusza zasadę państwa prawnego w aspekcie jawności prawa poprzez ustanowienie zbyt krótkiego vacatio legis. Wnioskodawcy stwierdzają ponadto, iż w przypadku konieczności wdrożenia systemu pomiarów oraz ewidencji pomiarów ilości rudy miedzi, zawartości miedzi i srebra w urobku, termin. 14-dniowy jest zbyt krótki na przygotowanie podatnika do wejścia ustawy w życie; f)..naruszenia zasad procedury ustawodawczej poprzez: l..wprowadzenie do tekstu ustawy po pierwszym czytaniu na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych zmiany, która nie była dyskutowana na forum Izby Parlamentu, l..wprowadzenie istotnej poprawki do ustawy po drugim czytaniu, a więc za późno, by spełniono wymóg trzech czytań, l..uchwalenie ustawy w sposób pośpieszny. Dnia 10 maja 2012 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Grupy Posłów na Sejm RP z Klubu Poselskiego SLD o stwierdzenie niezgodności art w związku z art. 27 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin z art. 2 Konstytucji RP w szczególności wynikającymi z niego zasadami należytej legislacji podatkowej, zachowania odpowiedniego okresu vacatio legis, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wnioskodawcy wskazują, iż maksymalnie krótki okres przejściowy wynoszący 14 dni uniemożliwia przygotowanie się podatników do poniesienia dodatkowego obciążenia na rzecz Skarbu Państwa, gdyż nowy podatek w sposób istotny wpływa na wysokość kosztów wydobycia urobku lub wytworzenia koncentratu. Zdaniem wnioskodawców podmioty prowadzące działalność gospodarczą działają w ramach określonych programów i planów finansowych ustalanych na okres roku kalendarzowego, zatem ustanowienie nowego podatku i wprowadzenie go w trakcie roku podatkowego bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego umożliwiającego zmianę planów i polityki finansowej przez podatników będzie prowadzić do utraty płynności finansowej i w konsekwencji może być przyczyną ich upadłości. We wniosku ponadto wskazuje się, iż przedsiębiorcy nie otrzymali wystarczającej ilości czasu na przygotowanie odpowiedniej infrastruktury technicznej, personalnej i prawnej, która umożliwi dokonanie pomiaru wydobycia urobku lub koncentratu, sporządzenia deklaracji, obliczenia podatku oraz przygotowania programów komputerowych. III. Ocena wpływu podatku od wydobycia niektórych kopalin na sektor wydobywczy miedzi i srebra oraz na sektor finansów publicznych Z uwagi na specyfikę wprowadzanego podatku oraz na fakt, iż jego konstrukcja stanowi novum na gruncie prawa podatkowego, w art. 25 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin Rada Ministrów została zobowiązana do dokonania analizy wpływu ww. ustawy na sektor wydobywczy miedzi i srebra oraz sektor finansów publicznych oraz do przedłożenia Sejmowi RP odpowiedniej informacji w tym zakresie nie później niż w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Informacja Rady Ministrów nt. wpływu podatku od wydobycia niektórych kopalin na sektor wydobywczy miedzi i srebra oraz na sektor finansów publicznych została przyjęta przez Radę Ministrów w dniu 17 kwietnia 2014 r. i przekazana do Sejmu RP w dniu 25 kwietnia 2014 r. Sejm RP ostatecznie przyjął informację w dniu 10 października 2014 r. Ocena wpływu podatku od wydobycia niektórych kopalin na sektor wydobywczy miedzi i srebra nie potwierdziła Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014 7

8 specjaliści o podatkach zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności i nadmiernej ingerencji w prawo własności, bowiem wykazała, że:..podatek od wydobycia niektórych kopalin jest bardzo reaktywny na otaczające warunki rynkowe, tzn. w mniej sprzyjającym otoczeniu rynkowym przedsiębiorca prowadzący działalność wydobywczą miedzi i srebra jest mniej dotknięty podatkiem, natomiast w okresie, kiedy z uwagi na rosnące ceny metali będą realizowane znaczne zyski z tej działalności, państwo będzie w większym stopniu w nich partycypowało;..pomimo wprowadzenia podatku od wydobycia niektórych kopalin zyskowność w sektorze miedzi i srebra pozostała wysoka;..wprowadzenie podatku od wydobycia niektórych kopalin nie spowodowało redukcji zatrudnienia w sektorze wydobywczym miedzi i srebra;..podatek od wydobycia niektórych kopalin nie zatrzymał obserwowanego od wielu lat wzrostu wynagrodzeń w sektorze wydobycia i przetwarzania miedzi i srebra;..nie zaobserwowano, aby podatek od wydobycia niektórych kopalin spowodował zmniejszenie się wielkości zasobów przemysłowych miedzi i srebra;..wprowadzenie podatku od wydobycia niektórych kopalin nie doprowadziło do zwiększenia zatrudnienia w administracji podatkowej, zaś koszty poboru tego podatku są nieznaczne w stosunku do dochodów z tego podatku. Informacja Rady Ministrów nt. wpływu podatku od wydobycia niektórych kopalin na sektor wydobywczy miedzi i srebra oraz na sektor finansów publicznych jednoznacznie wskazuje, iż wprowadzenie podatku od wydobycia niektórych kopalin zrealizowało zakładany cel pozwoliło z jednej strony uzyskać państwu, jako prawnemu właścicielowi złóż rudy zawierającej miedź i srebro, rentę surowcową w odpowiedniej wysokości, z drugiej zaś strony pozwoliło realizować godziwe zyski przez podmiot objęty tym podatkiem. IV. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. w zakresie zgodności ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin z Konstytucją RP 18 listopada 2014 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał połączone wnioski dwóch grup posłów na Sejm RP, dotyczące podatku od wydobycia niektórych kopalin i zasady należytej legislacji. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin jest zgodna z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W komunikacie po ogłoszeniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, co następuje. W związku z zarzutami wnioskodawcy dotyczącymi trybu uchwalenia ustawy o podatku od kopalin Trybunał. Konstytucyjny stwierdził, że poprawki zgłoszone w toku procesu legislacyjnego mieściły się w zakresie przedmiotowym pierwotnego projektu powyższej ustawy, nie naruszając tym samym wymogów Konstytucji. Również duże tempo prac legislacyjnych nie doprowadziło do naruszenia standardów konstytucyjnych, gdyż nie było przeszkodą w konsultowaniu unormowań wprowadzanych kwestionowaną ustawą z szerokim kręgiem podmiotów. Ponadto Trybunał zwrócił uwagę na swoje ograniczone kompetencje w zakresie dopuszczalności oceny rozmiaru obciążeń podatkowych, co jest konsekwencją swobody ustawodawcy w zakresie kształtowania polityki podatkowej państwa. W ocenie Trybunału, w art. 7 ust. 1 5 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin wzięto pod uwagę kwestię zdolności płatniczej podatnika, a przez to przepis ten nie narusza istoty jego prawa własności ani nie prowadzi do konfiskaty mienia. W każdym przypadku (poza absolutnie wyjątkową sytuacją) stawka podatkowa będzie niższa niż zysk podmiotu wydobywającego miedź oraz srebro (w przeliczeniu odpowiednio na tonę lub kilogram). Stawki podatkowe zostały normatywnie ograniczone przez wskazanie maksymalnych wartości, co oznacza, że w sytuacji wysokich cen miedzi i srebra na rynkach światowych doprowadzi to do znacznego wzrostu zysku podmiotów wydobywających te surowce. Przy tym przecież podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku od wydobycia niektórych kopalin jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem poniesienie przez niego dodatkowych kosztów może zostać zrekompensowane zgodnie z regułami rynkowymi (w szczególności przeniesione przynajmniej częściowo na klientów przez podniesienie ceny sprzedawanej kopaliny). Trybunał wywiódł też, że ustawodawca działając w ramach przysługującej mu swobody był uprawniony do wybiórczego objęcia obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego polegającego na wydobyciu miedzi i srebra, jako że ustawa zasadnicza nie wprowadza zasady powszechności opodatkowania w wymiarze przedmiotowym. W ten sposób, przewidując powinność podmiotów dokonujących w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wydobycia miedzi oraz srebra, nie naruszył również zasady powszechności w aspekcie podmiotowym. Wynika to stąd, że adresat normy podatkowej został oznaczony generalnie, przez odwołanie się do jego cech rodzajowych, a nie indywidualnych (np. przez wskazanie KGHM Polska Miedź S.A.). Jednocześnie niezasadny jest pogląd wnioskodawcy o konieczności uznania za grupę relewantną, wymagającą równego traktowania, wszystkich podmiotów wydobywających 8 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014

9 specjaliści o podatkach kopaliny. Oznaczałoby to bowiem jednakowe traktowanie podmiotów, które znajdują się w różnej sytuacji, spowodowanej m.in. odmiennymi kosztami wydobycia poszczególnych kopalin czy innymi opłatami publicznoprawnymi związanymi z ich wydobyciem. Trybunał zauważył, że ustawa zasadnicza nie wprowadziła zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Wskazane przez wnioskodawcę wyroki Trybunału odnoszące się do tego zjawiska nie mogą stanowić podstawy sformułowania wniosku, że naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania prowadzi bezpośrednio (niejako automatycznie) do naruszenia Konstytucji. Zakaz podwójnego opodatkowania stanowi zasadę o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, a ten fragment wniosku w niniejszej sprawie odnoszący się do zarzutu podwójnego opodatkowania dochodów podatnika nie zawiera jakichkolwiek dodatkowych argumentów uzasadniających naruszenie przez takie opodatkowanie norm konstytucyjnych. Zakaz zmian w podatkach rocznych w czasie trwania roku rozliczeniowego odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, a zatem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych. Wobec tego Trybunał stwierdził, że zmiany ustaw podatkowych wprowadzone na mocy art. 17 i art. 19 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin i wchodzące w życie w trakcie trwania roku podatkowego nie są objęte zakazem wynikającym z art. 2 Konstytucji. Wskutek ich wprowadzenia nie uległ modyfikacji ani przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, ani stawki podatkowe, ani podstawa opodatkowania w tych podatkach. Innymi słowy, nie doszło do ustalenia nowych zasad obliczania (wymiaru) tych podatków. Dodatkowo wnioskodawca odniósł zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego do nałożenia podatku od wydobycia niektórych kopalin. W tym zakresie Trybunał przypomniał, że powyższy zakaz jest wiązany w orzecznictwie Trybunału jedynie z podatkami wymierzanymi w skali rocznej, a i ten nie ma charakteru absolutnego. Tymczasem podatek od wydobycia niektórych kopalin jest rozliczany w skali miesięcznej. Ustosunkowując się do kwestii oceny zakwestionowanych przepisów pod względem wymogu precyzji i jasności unormowania, Trybunał uznał, że nie zawierają one pojęć niedookreślonych w stopniu, który konkretyzowałby obowiązek Trybunału sięgnięcia po środek ostateczny w postaci stwierdzenia niekonstytucyjności unormowania. Powszechnie przyjęte metody wykładni przepisów prawa pozwalają bowiem na usunięcie ewentualnych niejasności wynikających z zaskarżonych przepisów. Nawiązując do naruszenia w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin wymogu odpowiedniej vacatio legis,trybunał stwierdził przede wszystkim, że przewidziany w art. 27 ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin okres odroczenia odpowiada generalnym założeniom z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Jednocześnie Trybunał nie zdecydował się na uznanie niekonstytucyjności ustawy o podatku od kopalin ze względu na przewidziany dla niej 14-dniowy okres vacatio legis, którego odpowiedniość może budzić pewne wątpliwości ze względu na wprowadzenie nowych obciążeń podatkowych w tak krótkim czasie, co mogło skutkować trudnościami w przygotowaniu się do ich poniesienia przez podatnika. Innymi słowy, Trybunał zaznaczył, że wyznaczony przez ustawodawcę tak krótki okres spoczywania kwestionowanej ustawy nie stanowi optymalnego rozwiązania z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych. Niemniej jednak wada ta została zrównoważona przez doniosłość funkcji fiskalnej realizowanej ustawą o podatku od wydobycia niektórych kopalin. Ponadto na osłabienie argumentu dotyczącego zbyt krótkiego okresu vacatio legis wpływ ma to, że zapowiedź wprowadzenia podatku od wydobycia niektórych kopalin pojawiła się już 18 listopada 2011 r. w expose Prezesa Rady Ministrów, a sam projekt ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin wpłynął do Sejmu 19 stycznia 2012 r. i był przedmiotem procedowania przez niemal trzy miesiące. Tym samym adresaci unormowania mieli możliwość zapoznania się z projektowanymi rozwiązaniami wcześniej niż w momencie opublikowania ustawy w Dzienniku Ustaw, a przez to adaptacji do nowej regulacji prawnej, mimo krótkiego 14-dniowego okresu vacatio legis. Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014 9

10 specjaliści o podatkach VAT określanie miejsca konsumpcji usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych od 1 stycznia 2015 r. Małgorzata Woźniak Naczelnik Wydziału w Departamencie Podatku od Towarów i Usług Wprowadzenie uwagi ogólne Zmiana miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (zwanych dalej usługami cyfrowymi), wchodząca w życie od 1 stycznia 2015 r. zgodnie z art. 5 dyrektywy Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44 z , str. 11), dotyczy usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, czyli transakcji B2C, a więc takich, które dokonywane są na rzecz ostatecznych konsumentów. Od nowego roku miejscem świadczenia usług cyfrowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym podmioty te (ostateczni konsumenci) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 28k ustawy o VAT 1 wchodzącym w życie na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U.. poz. 1171). Dotychczas zasada ta obowiązywała wyłącznie podmioty z państw trzecich świadczące w Unii Europejskiej usługi elektroniczne. Podatek VAT jako podatek konsumpcyjny powinien należeć się państwu, w którym ma miejsce konsumpcja usługi, co w przypadku transakcji B2C w dużej mierze osiągnięto poprzez zastosowanie zasady ogólnej miejsca świadczenia usług w miejscu, gdzie usługodawca ma, co do zasady, siedzibę działalności gospodarczej. Takie rozwiązanie oznacza, że dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT wystarczy, że świadczący usługi znają regulacje prawne obowiązujące w państwie członkowskim ich siedziby działalności gospodarczej. Zasada ogólna nie zapewnia jednak opodatkowania usług w każdym przypadku w państwie konsumpcji. Przykładem usług, w odniesieniu do których konieczne jest zastosowanie rozwiązań szczególnych, są usługi świadczone na odległość, takie jak usługi cyfrowe. Biorąc pod uwagę technologiczną łatwość, z jaką usługi cyfrowe mogą być świadczone w zasadzie z każdego miejsca na świecie, opodatkowanie ich w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy mogłoby wpływać (i w praktyce wpływa) na decyzje usługodawcy w sprawie wyboru miejsca siedziby lub ewentualnie przeniesienia tej siedziby do państw o niższych stawkach podatku VAT. Szczególne ryzyko nieopodatkowania w miejscu konsumpcji, a w konsekwencji zakłóceń konkurencji, istnieje w przypadku świadczenia usług cyfrowych na rzecz ostatecznych konsumentów ponoszących pełne obciążenie podatkiem VAT ze względu na brak możliwości odliczenia podatku. Niepodlegający odliczeniu podatek VAT stanowi dochód budżetu danego państwa, dlatego tak istotne znaczenie ma zapewnienie, by opodatkowanie w miejscu konsumpcji było jak najpełniej realizowane w każdym przypadku. Od dnia 1 stycznia 2015 r. implementowano do krajowego porządku prawnego art. 5 ww. dyrektywy 2008/8/. /WE, zgodnie z którym niezależnie od statusu oraz miejsca, co do zasady, siedziby działalności gospodarczej usługodawcy w przypadku świadczenia usług cyfrowych na rzecz osób niebędących podatnikami miejscem świadczenia będzie zawsze miejsce, w którym osoba taka (ostateczny konsument) ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wprowadzane zmiany zmierzają w szerokim zakresie do opodatkowania usług cyfrowych w miejscu ich konsumpcji, a tym samym zapobiegają uzyskiwaniu nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej ze względu na miejsce siedziby działalności gospodarczej. Dla określenia miejsca opodatkowania usługi cyfrowej świadczonej na rzecz konsumenta znaczenie od 1 stycznia 2015 r. będzie miało miejsce, w którym znajduje się konsument (siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), niezależnie od miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy. Należy zaznaczyć, że zmiana dotyczy wyłącznie relacji podatnik ostateczny konsument, bowiem w przypadku usług cyfrowych świadczonych na rzecz podatników, w relacji B2B, opodatkowanie usług cyfrowych w miejscu konsumpcji zostało osiągnięte poprzez zastosowanie zasady ogólnej B2B, tj. opodatkowa- 1 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm.). 10 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014

11 specjaliści o podatkach nie w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (samonaliczenia podatku). Wprowadzana od 1 stycznia 2015 r. zmiana jest korzystna z punktu widzenia funkcjonowania rynku wewnętrznego, ponieważ w istotny sposób zrównuje warunki konkurencji pomiędzy krajowymi i zagranicznymi podmiotami gospodarczymi świadczącymi usługi cyfrowe. Należy jednak zaznaczyć, że dla niektórych państw członkowskich zmiana miejsca świadczenia może mieć duże negatywne skutki budżetowe (np. państwa o najniższych w Unii Europejskiej stawkach podatku VAT). Zmiany wprowadzane na podstawie ww. dyrekty-. wy 2008/8/WE zostały uszczegółowione i doprecyzowa-. ne m.in. w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE). nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia (Dz. Urz. UE L 284 z , str. 1), które ma zasadnicze znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania usług cyfrowych. Zmiany w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z , str. 1), zwanym dalej rozporządzeniem wykonawczym 282/2011, dotyczące opodatkowania usług cyfrowych wejdą w życie od 1 stycznia 2015 r. Określenie statusu nabywcy W przypadku usług cyfrowych miejsce świadczenia od. 1 stycznia 2015 r. będzie takie samo zarówno dla usług świadczonych pomiędzy podatnikami, jak i w relacji podatnik ostateczny konsument. Należy zdać sobie jednak sprawę z trudności, jakie zmiana miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów spowoduje u usługodawców, czyli podatników, którzy w pierwszej kolejności będą musieli określić status nabywcy (czy jest on podatnikiem czy też osobą niebędącą podatnikiem), ponieważ będzie to miało wpływ na ich obowiązek podatkowy. Jeśli nabywcą będzie podatnik mający siedzibę w innym państwie członkowskim, wówczas usługodawca nie powinien naliczać podatku VAT, ponieważ to usługobiorca zgodnie z ogólnymi zasadami jest zobowiązany do zapłaty podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jeśli natomiast nabywcą będzie podatnik krajowy (mający siedzibę działalności gospodarczej w tym samym co usługodawca państwie członkowskim) albo ostateczny konsument (niezależnie z którego państwa członkowskiego), wówczas obowiązek naliczenia podatku VAT spoczywać będzie na usługodawcy. Aby usługodawca był w stanie szybko określić status usługobiorcy, a tym samym zyskał pewność co do sposobu rozliczenia transakcji (tj. co do tego, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku), wprowadzono art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, który umożliwia uznanie usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej za osobę niebędącą podatnikiem, o ile usługobiorca ten nie podał usługodawcy swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Zatem usługodawca może traktować wszystkich usługobiorców, którzy nie podali indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, jako konsumentów końcowych (nie podatników). Nie jest to jednak zasada obligatoryjna, dlatego jeśli usługodawca posiada inne informacje potwierdzające podatkowy status klienta, może traktować takiego klienta jako podatnika pomimo braku indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Należy zaznaczyć, że w takim przypadku ciężar dowodowy będzie spoczywał na usługodawcy, zatem będzie on musiał posiadać wiarygodne dowody określające status nabywcy usługi. Określenie miejsca nabywcy Kolejnym krokiem, koniecznym aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT, w sytuacji gdy nabywca okaże się osobą niebędącą podatnikiem, będzie ustalenie miejsca, w którym nabywca się znajduje, aby w tym miejscu (właściwym kraju) rozliczyć podatek VAT. Definicje W rozporządzeniu wykonawczym 282/2011 zdefiniowano miejsce, w którym znajduje się nabywca. W przypadku gdy usługa jest świadczona na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, miejscem świadczenia jest siedziba definiowana jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje zarządu, lub dowolne inne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystanie świadczonych usług do własnych potrzeb zgodnie z nowym art. 13a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 w brzmieniu obowiązującym od. 1 stycznia 2015 r. Natomiast w przypadku osoby fizycznej miejscem świadczenia jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zdefiniowane w obecnie obowiązujących art. 12 i 13 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 na potrzeby całej dyrektywy VAT, zatem mają zastosowanie również do regulacji dotyczących miejsca świadczenia. Stałe miejsce zamieszkania oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji Biuletyn Skarbowy Nr 5/

12 specjaliści o podatkach ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości. Natomiast zwykłe miejsce pobytu oznacza miejsce, w którym osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W rozporządzeniu zawarto również wskazówki co do sposobu postępowania w przypadku, gdy nabywca posiada kilka lokalizacji, np. stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu w różnych państwach członkowskich (art. 24 rozporządzenia wykonawczego 282/2011). Generalną zasadą jest nadawanie pierwszeństwa miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. W przypadku gdy osoba niebędąca podatnikiem posiada kilka lokalizacji dla osoby prawnej niebędącej podatnikiem, najistotniejsze jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje zarządu, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w innym miejscu, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystanie świadczonych usług do władnych potrzeb (miejscu prowadzenia działalności operacyjnej). Natomiast dla osoby fizycznej większe znaczenie ma miejsce zwykłego pobytu, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania. Czyli istotniejsze znaczenie ma miejsce, w którym osoba zazwyczaj mieszka, bo w tym państwie np. pracuje, niż państwo, w którym jest zarejestrowana w krajowej ewidencji ludności. Domniemania zasady ogólne Mając świadomość praktycznych trudności w ustaleniu lokalizacji nabywcy, aby ułatwić stosowanie przepisów oraz zagwarantować pewność prawną, wprowadzono w rozporządzeniu wykonawczym 282/2011 specjalne środki służące określeniu miejsca świadczenia w postaci domniemań. Celem większości domniemań jest ułatwienie usługodawcy ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy są praktycznie niemożliwe do ustalenia lub niemożliwe do ustalenia z całkowitą pewnością. Zaletą domniemania jest zapewnienie niezbędnej elastyczności, również elastyczności na przyszłość, biorąc pod uwagę zarówno rozwiązania techniczne IT, które są aktualnie dostępne dla przedsiębiorców, jak i rozwój tej branży (tj. nowe technologie). Podkreślenia wymaga jednak, że domniemania nie zmieniają podstawowego przepisu określającego miejsce świadczenia, na podstawie którego usługi cyfrowe podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 24c lit. d rozporządzenia wykonawczego 282/2011 w okolicznościach, do których nie mają zastosowania zasady szczególne (omówione poniżej), przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne. W niektórych przypadkach zdobycie dwóch dowodów może być dla usługodawcy trudne, ale należy podkreślić, że katalog możliwych do wykorzystania środków dowodowych jest otwarty, zatem zbierane dowody będą zależne od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i dostosowane do praktycznych możliwości uzyskania określonych informacji. Przykładowa lista środków dowodowych Dowodami, zgodnie z art. 24f rozporządzenia wykonawczego 282/2011, które w szczególności powinny być wykorzystane przez usługodawcę w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług cyfrowych, są: adres na fakturze, adres IP, dane dotyczące rachunku bankowego, kod państwa z karty SIM, lokalizacja łącza stacjonarnego, za pomocą którego usługa jest świadczona, lub inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia, takie jak informacje związane z metodami płatności lub historią transakcji z klientem. Wspomniany wykaz dowodów ma charakter przykładowy. W przepisie wymieniono jako dowód wszelkie informacje istotne z handlowego punktu widzenia, a dla podkreślenia niewyczerpującego charakteru wyliczenia użyto sformułowania, co w szczególności może służyć jako dowód. Ponadto z założenia żaden pojedynczy dowód nie. będzie właściwy dla wszystkich przedsiębiorców, dlatego żadnemu z dowodów zawartych w wykazie nie nadano charakteru priorytetowego. Przedsiębiorcy prowadzą różną działalność według różnych modeli biznesowych, dlatego również dostępne dla nich (możliwe do zebrania) dowody mogą być różne. Przykładowy charakter wyliczenia oraz brak hierarchii dowodów zapewnią usługodawcy niezbędną elastyczność przy ustalaniu miejsca, w którym znajduje się usługobiorca (jak również przy ewentualnym obaleniu domniemań). Należy podkreślić, że to usługodawca decyduje, które dowody gromadzi, aby określić miejsce, w którym znajduje się nabywca, a jeśli są one sprzeczne które ze zgromadzonych dowodów są najbardziej wiarygodne. Zatem usługodawca powinien być w stanie uzasadnić, dlaczego dana. 12 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014

13 specjaliści o podatkach informacja została wykorzystana dla określenia miejsca opodatkowania usługi cyfrowej. Domniemania szczególne przypadki Zgodnie z art. 24a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w sytuacji gdy dostawca usług cyfrowych świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub lobby hotelowe, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu (usługobiorca jest obecny osobiście), przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana. Wykaz miejsc ma charakter wyłącznie przykładowy, zatem domniemanie może mieć zastosowanie, gdyby usługa była świadczona w innym podobnym miejscu. Domniemanie przewidziano dla sytuacji, gdy lokalizacja oraz status nabywcy są praktycznie niemożliwe lub bardzo trudne do ustalenia. Należy podkreślić, że domniemanie obejmuje wszystkie transakcje niezależnie od statusu nabywcy, zarówno świadczenia B2B, jak i B2C, czyli domniemanie ma zastosowanie w przypadku transakcji świadczonych zarówno na rzecz ostatecznych konsumentów, jak i podatników. W innym przypadku usługodawca musiałby dla zastosowania tego domniemania określić najpierw status nabywcy. Domniemanie nie ma jednak zastosowania do usług dodatkowych ( usług OTT over the top). Usługi OTT są to usługi, które można świadczyć wyłącznie za pośrednictwem sieci komunikacyjnych (tj. niezbędne są podstawowe usługi telekomunikacyjne), w związku z tym nie wymagają fizycznej obecności odbiorcy w miejscu, gdzie świadczona jest usługa. Zatem domniemanie to obejmuje jedynie usługi świadczone przez usługodawcę, lecz nie obejmuje usług świadczonych przez innych dostawców usług. Na przykład usługobiorca z Polski wyjeżdża na wakacje do Włoch i wykupuje dostęp do internetu w restauracji do odebrania tej usługi konieczna jest osobista obecność Polaka. Zgodnie z domniemaniem opłata za dostęp do internetu podlega opodatkowaniu włoskim podatkiem VAT. Nie obejmie jednak żadnych innych usług dodatkowych (usług OTT), które usługobiorca wykupi w trakcie korzystania z połączenia, np. opłat za ściągnięte e-booki (opodatkowane będą polskim podatkiem VAT). Aby ściągnąć e-booka, usługobiorca może przebywać w restauracji we Włoszech, ale równie dobrze może być w domu w Polsce lub na konferencji w Paryżu i ściągać e-booka za pośrednictwem np. sieci telefonii komórkowej. Jego obecność w konkretnym (oznaczonym) miejscu nie jest niezbędna, w przeciwieństwie do korzystania z usługi dostępu do internetu w restauracji. W przypadku usług świadczonych na pokładzie statku, samolotu lub pociągu wykonujących przewóz na terytorium Unii Europejskiej przyjmuje się, że miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu jest państwo rozpoczęcia przewozu osób (art. 24a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011). Należy przy tym pamiętać, że ważna jest trasa środka transportu, a nie odległość pokonywana przez każdego pojedynczego pasażera. To domniemanie ma również zastosowanie do wszystkich transakcji niezależnie od statusu nabywcy, czyli domniemanie ma zastosowanie w przypadku transakcji świadczonych zarówno na rzecz ostatecznych konsumentów, jak i podatników, ale nie ma zastosowania do usług dodatkowych (usług OTT). Kolejna grupa domniemań wprowadzonych art. 24b lit. a c rozporządzenia wykonawczego 282/2011 ma zastosowanie wyłącznie do transakcji B2C, czyli transakcji dokonywanych na rzecz ostatecznych konsumentów. Zatem usługodawca będzie musiał w każdym przypadku przed zastosowaniem jednego z poniższych domniemań określić status nabywcy. W przypadku świadczenia usług cyfrowych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem: a)..za pomocą łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne, b)..za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie karty SIM, c)..wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu. Wszystkie te domniemania mają zastosowanie do usług dodatkowych (usług OTT) pod warunkiem że usługodawca usług dodatkowych będzie w posiadaniu informacji na temat sposobu, w jaki dostarczono je usługobiorcy. Należy podkreślić, że usługodawca nie zawsze będzie posiadał takie informacje, a wówczas dla określenia miejsca opodatkowania będzie zobowiązany wskazać dwa dowody miejsca, w którym znajduje się nabywca usługi. Obalanie domniemań Należy podkreślić, że domniemania zapewniają usługodawcy wskazówki co do miejsca opodatkowania usług cy- Biuletyn Skarbowy Nr 5/

14 specjaliści o podatkach frowych, nie zmieniając jednak podstawowego przepisu. Zatem jeśli usługodawca posiada dowody umożliwiają-. ce ustalenie miejsca, w którym faktycznie znajduje się usługobiorca, istnieje możliwość obalenia domniemania.. W art. 24d rozporządzenia wykonawczego 282/2011 wskazano limit (ilość) dowodów służących obaleniu domniemań oraz podmioty, które mogą tego dokonać. Obalenia może dokonać usługodawca, zwykle po kontakcie z klientem, w związku z nowymi informacjami dotyczącymi lokalizacji nabywcy. W takim przypadku konieczne jest zebranie trzech dowodów, które nie są ze sobą sprzeczne. Bardzo ważny jest brak obowiązku obalania domniemań. Zatem nawet w przypadku gdy usługodawca posiada dowody przeciwne, nie musi ich uwzględniać, a dla określenia miejsca, w którym znajduje się nabywca, decydujące będzie domniemanie. Należy podkreślić, że zgodnie z motywem 10. rozporządzenia wykonawczego 1042/2013 w przypadku niektórych usług (np. gdy usługa jest świadczona okazjonalnie, zwykle obejmuje niewielkie kwoty i wymaga fizycznej obecności usługobiorcy) przedstawienie dowodów na faktyczne miejsce, w którym znajduje się usługobiorca, i ich kontrola wiązałyby się z nieproporcjonalnym obciążeniem administracyjnym lub mogłyby powodować problemy z uwagi na ochronę danych. Dlatego wskazane jest ograniczenie obalania domniemań do minimum. Domniemania obalić może również organ podatkowy, ale tylko w przypadku przesłanek nieprawidłowości lub nadużyć. Takie ograniczenie możliwości obalenia domniemań przez organ podatkowy ma na celu zagwarantowanie pewności prawnej. Obalenie domniemania przez organ podatkowy może zatem wynikać z celowego działania lub. zaniedbania usługodawcy (usługodawca podjął działania w kierunku manipulacji domniemaniami lub dowodami). Obalenie domniemania przez nabywcę nie jest możliwe, ponieważ prawidłowe opodatkowanie świadczonych usług jest wyłącznym obowiązkiem usługodawcy (usługodawca będzie jednak wykorzystywał informacje dostarczone przez nabywcę). Podsumowanie Od 1 stycznia 2015 roku czeka nas rewolucyjna zmiana w zakresie rozliczania podatku VAT od usług cyfrowych świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów w ramach Unii Europejskiej. Prawidłowe określenie miejsca świadczenia jest tylko jednym z wyzwań, z którymi będą musieli się zmierzyć zarówno usługodawcy, jak i administracja podatkowa. Biorąc pod uwagę charakter usług cyfrowych, tj. często bardzo dużą liczbę transakcji o małej wartości, kluczowe będzie prawidłowe przygotowanie systemów IT podatników do identyfikacji lokalizacji nabywcy (poprzedzone analizą świadczonych usług pod kątem zastosowania domniemań) oraz systematyczna weryfikacja prawidłowości działania systemów IT. Przygotowując się do zmian, należy jednak pamiętać przede wszystkim o korzyściach płynących z wprowadzanych rozwiązań w postaci np. zapewnienia uczciwej konkurencji pomiędzy dostawcami krajowymi oraz dostawcami zlokalizowanymi w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz przeniesienia wpływów z podatku VAT do państw, w których usługi cyfrowe są faktycznie konsumowane. 14 Biuletyn Skarbowy Nr 5/2014