Sentencja. Sygnatura II FSK 1363/14 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny * * *

Transkrypt

1 1 Sygnatura II FSK 1363/14 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13 w sprawie ze skargi A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13. Wyrok poniżej.

2 2 Sygnatura I SA/Łd 1084/13 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Sentencja Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi Archiwum Usługowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu [...] r. Archiwum Usługowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 374 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kategorii B-5, niestanowiących zasobu archiwalnego, o okresie przechowywania 5 lat. Wnioskodawca na podstawie umów jakie zawiera z kontrahentami, tj. głównie podmiotami postawionymi w stan upadłości i likwidacji, sporządza protokoły zdawczo-odbiorcze z przejmowanych dokumentów. W treści przedmiotowych protokołów, które są podpisywane przez strony umowy, określony jest rodzaj przejmowanej dokumentacji. Na podstawie tak sporządzonego dokumentu wystawiana jest faktura VAT. W polityce rachunkowości i w planie kont wnioskodawca zapisał, że przychody uzyskane z przechowywania akt kat. B-5 będą rozliczane w czasie, jako stanowiące przychody przyszłych okresów. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów, zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, pokrywających się z okresem przechowywania dokumentów, np. okres rozliczeniowy dokumentów kat. B-5 od 2011 r. do 2016 r. W umowach zawieranych z kontrahentami znajduje się postanowienie, w treści którego jest stwierdzone, że: "Strony ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę w okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W treści wystawianych faktur podawany jest cały, pięcioletni, okres rozliczeniowy, np. "Przejęcie na przechowanie akt kat. B-5 /2011-

3 3 2016/", który pokrywa się z okresem przechowywania dokumentów. Ponadto faktury o przedstawionej treści były również wystawiane zawsze wtedy, gdy w umowach z kontrahentami lub aneksach do nich brak było postanowienia o miesięcznych okresach rozliczeniowych. Cena za świadczenie usługi uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest ona skalkulowana z uwzględnieniem kosztów jakie wnioskodawca będzie musiał ponieść w przyszłości i które są niezbędne do tego, aby świadczyć tego typu usługi. Ponadto wnioskodawca powołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 123, poz. 698 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie warunków przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców z dnia 15 lutego 2005 r., wskazując jakie obowiązki są na niego nałożone i jakie warunki musi spełnić w związku z archiwizowaniem powierzonej mu dokumentacji. W związku z obciążającymi go obowiązkami ponosi comiesięczne wydatki na: energię, wodę, olej opałowy, usługi ochrony wraz z monitoringiem, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z ciągłymi remontami, koszty podatku od nieruchomości, amortyzacja budynku, a także koszty utrzymania biura, jak i zatrudnienia osoby ze specjalistycznym wykształceniem i praktyką zawodową oraz osób, które na bieżąco opracowują przekazaną dokumentację. Wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, gdyż bez ich ponoszenia nie mogłoby dojść do powstania przychodu u wnioskodawcy. Tworzą one warunki, których zaistnienie determinuje możliwość prowadzenia działalności przez wnioskodawcę, a tym samym powstania przychodu. Wnioskodawca do przychodów bieżących dolicza w okresach miesięcznych 1/60 kwoty z każdej wystawionej faktury dotyczącej przyjęcia na przechowanie dokumentów kat. B-5. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie, istotnej z ekonomicznego punku widzenia przy wykonywaniu tego rodzaju usług, zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany w okresach rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy taki zapis wynika z faktury lub umowy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego podatnik wskazał sposób, w jaki powinno się dokonywać wykładni art. 12 ust 3c i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uznał, iż art. 12 ust. 3c - 3d ustawy o CIT, stanowiące o rozliczaniu usług w okresach rozliczeniowych, mają charakter lex specialis do art. 12 ust. 3a tej ustawy, mówiącego o uzależnieniu daty powstania przychodu od wykonania usługi (w tym częściowego) bądź uregulowania należności bądź wystawienia faktury. Przepis art. 12 ust. 3c - 3d nie powinien być czytany łącznie z art. 12 ust. 3a, bowiem przepisy z ust. 3c - 3d wyłączają zastosowanie ogólnych zasad, a nie uzupełniają. Jeśli strony subiektywnie zadecydują (to ich wola), że usługa (każda usługa, bowiem ustawa wskazuje ogólnie na usługę, a nie na jakąś konkretną) ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych, to ostatni dzień okresu rozliczeniowego - wskazanego przez strony w umowie albo w fakturze - decydują o dacie powstania przychodu. Art. 12 ust. 3c ustawy mówi o usłudze, a nie o towarze. Częściowa dostawa towaru nie podlega zatem art. 12 ust. 3c - 3d ustawy o CIT. Wnioskodawca nadmienia, że "rozliczenie" usługi to co innego, niż jej "wykonanie". Zatem art. 12 ust. 3c posługuje się zgoła odmiennym kryterium powstania przychodu, niż art. 12 ust. 3a. Wnioski z tego wynikają różne. Na przykład, że wartość rozliczenia może

4 4 hipotetycznie być rozbieżna z "wolumenem" wykonania usługi za dany okres. To strony określają proporcje, w jakich mają być usługi rozliczane. Ustawa nie zakazuje bowiem, by np. w jednym okresie rozliczyć 80% wartości usługi, a w drugim tylko 20%. Ponadto to strony określają - jakie okresy mają być długie, mogą to być, np. miesiąc, kwartał, pół roku. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09). Z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie wynika, że rozliczenie w okresach rozliczeniowych polega na zapłacie, uregulowaniu płatności za kolejne okresy rozliczeniowe. Z przepisu tego wynika tylko, iż strony ustalają, że usługa jest rozliczna w okresach rozliczeniowych. Zatem strony umowy dzielą usługę na okresy rozliczeniowe, niezależnie od jej wykonywania i płatności. Usługi archiwizowania dokumentów są wykonywane w czasie trwającym nieprzerwanie 5 lat. Niewątpliwie wystawienie faktury, otrzymanie części, czy całości zapłaty, nie oznacza, że usługa została wykonana. Nie oznacza też, że Spółka osiągnęła przychód. Wystawienie faktury konieczne z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie oznacza automatycznie powstania przychodu w podatku dochodowym. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje wpłatę na poczet usługi, która w momencie otrzymania wynagrodzenia będzie wykonywana w przyszłości, w okresie pięciu lat. Strony dokonują rozliczenia usługi w okresach rozliczeniowych, co wynika z charakteru tej usługi. Przepisy o usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie dość, że stanowią normę szczególną wobec ogólnych zasad powstania przychodu, to należy je powiązać z przepisami o dacie potrącenia kosztów z nimi związanych. Spółka ponosi koszty związane z przechowywaniem dokumentów, akt. Koszty te ponoszone są w kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli w jednym roku podatkowym Spółka uzyska przychód w całości, to utraci możliwość potrącenia kosztów związanych bezpośrednio z przechowywaniem dokumentów w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]- uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a następnie wskazał, iż moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uznaje - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Jak podkreślono, przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze,

5 5 nie rzadziej niż raz w roku. Organ wydający interpretację indywidualną podkreślił jednak, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W oparciu o przedstawione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury; uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług archiwizacji stanowi dla wnioskodawcy przychód związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kontrahent nabywający tę usługę w dniu przekazania dokumentów do przechowania otrzymuje fakturę określającą kwotę wynagrodzenia za pełen ustalony okres archiwizacji. Oznacza to, że w analizowanym przypadku na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji jest moment wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednak, że możliwość sukcesywnego, okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług wieloletnich, o ciągłym charakterze, przewiduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on jednak wyłącznie sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika natomiast, że zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z kontrahentami, rozliczenie usługi archiwizacji nie następuje etapami (w określonych okresach rozliczeniowych), lecz jednorazowo (z góry), na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności stanowiącej wynagrodzenie za ustalony okres archiwizacji. Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Organ podatkowy uznał, że przychód wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, wdacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za moment powstania przychodu w przypadku

6 6 świadczenia usług archiwizacyjnych, należy uznać datę wystawienia faktury, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] ) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Archiwum Usługowe "A" Sp. z o.o. wniosło o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: -- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b 3 w zw. z art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, braku oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, poprzez wewnętrzną sprzeczność interpretacji, która zawierając określony w nim stan faktyczny nie odnosi się do niego. Wskazano jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej, gdy organ uznał, że stan faktyczny, do którego organ się nie odniósł, a który skarżąca przedstawiła, jest stanem faktycznym, który wskazuje, że usługa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych, zgodnie z cyt. artykułem. Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie powstania przychodów w przyszłych okresach rozliczeniowych, wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodu przy świadczeniu tzw. "usługi ciągłej", przy zapłacie z góry za świadczone usługi przy zasadzie współmierności przychodów i kosztów w prawie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego

7 7 oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( 3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiła stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła na czym polega jej działalność gospodarcza archiwizuje, przejmuje na przechowanie dokumenty kategorii B-5, niestanowiące zasobu archiwalnego, o okresie przechowywania 5 lat. W umowach zawieranych z kontrahentami stwierdza, że usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez zleceniobiorcę w okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za świadczone usługi wystawia faktury VAT, a cena uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest ona skalkulowana z uwzględnieniem kosztów jakie wnioskodawca będzie musiał ponieść w przyszłości i które są niezbędne do tego, aby świadczyć tego typu usługi. W wnioskodawca zadał też pytanie czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany w okresach rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy taki zapis wynika z faktury lub umowy? Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przeanalizował treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że przychód wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Tym samym organ ten nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że wystawienie faktury nie oznacza osiągnięcia przychodu przez Spółkę, a uzyskaną cenę (przychód) z faktury można rozliczyć w przyszłych okresach. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76). W przedmiotowym wniosku

8 8 Spółka wniosła o interpretację przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wątpliwościami dotyczącymi określenia daty powstania przychodu przy wystawieniu faktury i otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi archiwizacji dokumentów. Z kolei w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego uznając, że przychód z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, wdacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Takie uzasadnienie interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisów art. 14b 3 w zw. z art. 14c 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie interpretacji przepisów art. 12 ust. 3a-3e i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), Sąd w tym składzie orzekającym, w całości podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., II FSK 274/09 (Lex nr ). W orzeczeniu tym (zapadłym zresztą w stanie faktycznym analogicznym, jak ten przedstawiony przez skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie) NSA wskazał, iż "przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny - czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną, ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i

9 9 daty powstania tego przychodu nie sposób określić. Można dodać, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), zapłata z góry na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W takim wypadku zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., według której przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku. (...) Jakkolwiek usługi w zakresie archiwizowania dokumentów (dopisek tut. Sądu) są usługami o charakterze ciągłym, jednakże nie występuje w nich element rozliczeń okresowych. Nie można w związku z tym uznać, że dokonane wpłaty względnie ich część mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym. Tym samym wpłaty te nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Datę powstania przychodów wynikających z tych wpłat należy więc rozpoznać w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (...)". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.