II FSK 1249/13 - Wyrok NSA z dnia r.

Transkrypt

1 II FSK 1249/13 - Wyrok NSA z dnia r. Ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/12 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. nr IPPB3/ /11-3/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie II FSK 1249/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1195/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w

2 2 W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, z którego wynika, iż jest ona akcjonariuszem dwóch spółek, co do których kapitałów podjęła działania w zakresie restrukturyzacji. Jednym z etapów działań restrukturyzacyjnych było zbycie części akcji każdej spółki posiadanych przez stronę, w celu ich umorzenia, co nastąpiło w dniu 18 stycznia 2011 r. Z uwagi na nadwyżkę wydatków na objęcie przedmiotowych akcji zbytych w celu umorzenia nad przychodem uzyskanym z ich zbycia, strona wykazała stratę na tej transakcji; zaś wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: (1) Czy wynagrodzenie otrzymane przez stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne? (2) Czy wydatki poniesione przez stronę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia? Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1 wynagrodzenie otrzymane przez stronę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy spółki z działalności gospodarczej w momencie, w którym staje się należne. W związku z tym, że zbycie akcji nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, skarżąca uznała, iż przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych akcji w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu stronie. Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki na objęcie akcji obecnie zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 1 organ stwierdził, że całe wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) w celu umorzenia w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów). Co do pytania nr 2 organ stanął na stanowisku, że wydatki na nabycie akcji (udziałów), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu; wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie:

3 3 1) art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez stronę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się należne; 2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia; 3) art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez brak przedstawienia przez organ dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przy piśmie z dnia 10 września 2012 r. strona przesłała opinię prawną z dnia 10 lipca 2012 r. dotyczącą ustalenia zasad opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) tj. zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że wykreślony z ustawy art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zdaniem Sądu, brak ww. przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, zaś przepis ten nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Sąd eksplikował również, że z przebiegu procesu legislacyjnego nie wynikał zamiar odmiennego traktowania na płaszczyźnie ustawy transakcji zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w porównaniu do transakcji "standardowego" zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Sąd zgodził się ze skarżącą, że fakt niedostosowania przepisów ustawy, w szczególności brak wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., którego wykładnia w zestawieniu z ogólnymi regułami prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, nie może obciążać podatnika. Sąd nie zgodził się również z organem, że wydatki na nabycie akcji (udziałów) w momencie ich zbycia w celu umorzenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu, zaś na tle przedstawionego stanu faktycznego można uznać, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych udziałów (akcji) mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym przedmiocie warto Sąd wskazał za skarżącą, iż przy przyjęciu ogólnych zasad ustalania kosztów dla transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przy równoczesnym zastosowaniu regulacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy mogłoby dojść do sytuacji dwukrotnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Kolejno Sąd odniósł się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 756/11, który potwierdza przyjęty przez WSA w Warszawie pogląd a także uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane w ww. opinii prawnej.

4 4 Reasumując Sąd podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji u.p.d.o.p. z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty bądź ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącego na rzecz organów podatkowych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania ww. przepisów i uznanie, iż wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasad racjonalnego ustawodawcy nakazuje, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy stosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co wyklucza opodatkowanie ww. czynności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. W pełni należy podzielić wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 830/12 z dnia 25 marca 2014 r. oaz w sprawie o sygn. akt II FSK 806/12 również z dnia 25 marca 2014 r. Wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie powyższego, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame.

5 5 W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) Podnieść należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad

6 6 kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.