VAT 2014 Z OMÓWIENIEM ZMIAN PRZEZ EKSPERTÓW BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA POD REDAKCJĄ ROMANA NAMYSŁOWSKIEGO I DOROTY POKROP

Transkrypt

1 VAT 2014 Z OMÓWIENIEM ZMIAN PRZEZ EKSPERTÓW POD REDAKCJĄ ROMANA NAMYSŁOWSKIEGO I DOROTY POKROP BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA

2 VAT 2014 z omówieniami zmian przez ekspertów

3 Redaktor Naczelna Grupy Czasopism Ewa Matyszewska Redaktor prowadzący Bogdan Świąder Teksty ujednolicone opracował Bogdan Świąder Wydawca Norbert Pawlikowski Korekta Zespół ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa, tel , faks DTP: Leszek Ogrodowczyk Druk: Miller Druk sp. z o.o. Książka VAT 2014 z omówieniami zmian przez ekspertów EY chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów marketingowych przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom.

4 Spis treści Komentarze ekspertów... 5 Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) (zmiany: Dz.U. z 2011 r. nr 64, poz. 332, nr 134, poz. 780; Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1530; Dz.U. z 2013 r. poz. 35, poz. 1027, poz. 1608) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z 23 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) Rozporządzenie Ministra Finansóww sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju z 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1662) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur z dnia 3 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego z 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 58, poz. 558) (zmiany: Dz.U. z 2007 r. nr 245, poz. 1808; Dz.U. z 2009 r. nr 222, poz. 1762; Dz.U. z 2011 r. nr 44, poz. 228, nr 68, poz. 364, nr 136, poz. 799, nr 136, poz. 799) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terminu zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z 26 października 2005 r. (Dz.U. nr 218, poz. 1842) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 29 czerwca 2011 r. (Dz.U. nr 136, poz.797) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej z 24 grudnia 2009 r. (Dz.U. nr 224, poz. 1800) (zmiany: Dz.U. z 2010 r. nr 236, poz. 1556) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie trybu przyjmowania przez urzędy skarbowe kaucji gwarancyjnej składanej przez podmioty, których przedmiotem działalności będzie dokonywanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym z 19 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 76, poz. 714) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z 14 marca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 363) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z 29 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1382) Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 27 grudnia 2010 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 163) Rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące z 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076)

5

6 Rewolucja w VAT, do której trzeba się należycie przygotować Dorota Pokrop dyrektor w dziale podatkowym EY Roman Namysłowski dyrektor w dziale podatkowym EY Rok 2014 jest niezmierne ważny dla podatników z punktu widzenia zasad rozliczania podatku od towarów i usług. Nowelizacja przepisów dotyczących tego podatku dotknęła praktycznie wszystkich podatników. Co istotne, zmiany objęły kluczowe elementy konstrukcyjne tego podatku, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia, podstawę opodatkowania czy zasady fakturowania. Tym samym zmienione zostały te przepisy, które niemal w niezmienionej formie podatnicy stosowali od kilku lub kilkunastu lat. Można w efekcie pokusić się nawet o stwierdzenie, że jest to jedna z największych modyfikacji VAT od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z tego względu warto wiedzieć, na co podatnicy powinni zwrócić uwagę i jakie konsekwencje tych zmian wynikają dla przyjętych przez nich zasad rozliczeń. Moment powstania obowiązku podatkowego Dla większości zdarzeń gospodarczych wystawienie faktury przestało od 2014 roku mieć jakiekolwiek znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu, w którym podatnik powinien zadeklarować i wykazać podatek należny z tytułu dokonywanych dostaw towarów czy świadczenia usług. Istotny jest moment dostawy lub wykonania usługi. Pozostaną oczywiście nieliczne wyjątki, dla których kluczowy jest moment wystawienia faktury lub upływ terminu płatności. Niemniej jednak jest ich zdecydowanie mniej niż do tej pory. Prawo do odliczenia Fundamentalna cecha podatku VAT prawo do odliczenia powstaje w tym samym momencie, w którym pojawi się obowiązek podatkowy dla dostawcy lub usługodawcy. W dalszym ciągu jednak skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego jest uzależnione od posiadania faktury. Znacznie pogorszy się sytuacja podatników nabywających towary z innych państw członkowskich. W ich przypadku odliczenie analogicznie jak dla transakcji krajowych zostało uzależnione nie tylko od powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tak jak ma to miejsce do końca 2013 roku), ale również od posiadania faktury. Z tym że dla zapewnienia neutralności VAT nabycia (tj. jednoczesnego wykazania podatku należnego i naliczonego) podatnik miało 3 miesiące na otrzymanie faktury dokumentującej zakup z innego kraju UE. Podstawa opodatkowania Od 1 stycznia zniknęło z ustawy o VAT pojęcie obrotu, do którego przez lata przyzwyczaili się podatnicy. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Nowelizacja wprowadziła również listę elementów, które powinny być wyłączone lub uwzględnione w podstawie opodatkowania. Na uwagę zasługuje wskazana wprost w ustawie o VAT konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania o dodatkowe koszty, tj. koszty ubezpieczenia czy transportu, którymi jest obciążany nabywca przez sprzedawcę lub usługodawcę. Poza tym nowelizacja wychodzi naprzeciw tym podatnikom, którzy mieli do tej pory trudności z pomniejszaniem podstawy opodatkowania w związku z brakiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Rozszerzony został bowiem katalog przypadków, w których to potwierdzenie nie jest potrzebne. Zasady fakturowania Faktura nie musi już być wystawiona w ciągu 7 dni. Ustawa o VAT daje podatnikom czas do 15. dnia kolejnego miesiąca. Oznacza to, że podatnicy mogą wystawiać jedną fakturę dokumentującą wszystkie transakcje wykonane w danym okresie dla danego kontrahenta. Oczywiście, jeżeli z biznesowego punktu widzenia będzie to miało sens i jeśli nie fakturują w walucie obcej, bo rozliczenia walutowe nadal utrudniane będą przez zasady przeliczania VAT na złote. Jednocześnie ustawodawca wprowadził dolny przedział czasowy faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi (z wyłączeniem niektórych dostaw np. mediów, dzierżawy czy najmu, gdzie fakturę będzie można wystawić dowolnie wcześnie, pod warunkiem wskazania, jakiego okresu rozliczeniowego dokument ten dotyczy). Wcześniejsze fakturowanie wprost rzutuje na prawa i obowiązki po stronie nabywcy, w szczególności w zakresie prawidłowego definiowania momentu odliczenia. Faktury wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego i otrzymane przez nabywcę w tym okresie nie dają jeszcze prawa do odliczenia. Warto też wspomnieć, że w niektórych przypadkach podatnicy nie muszą w ogóle wystawiać faktury (jedynie na żądanie) dotyczy to w szczególności transakcji zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo z VAT. Interpretacje Koniecznie należy także podkreślić, że w wyniku wprowadzonych w prawie zmian wygasła formalnie moc ochronna 5

7 VAT 2014 interpretacji podatkowych uzyskiwanych dotychczas przez podatników w odniesieniu do tych przepisów, które zostały zmodyfikowane. Kluczowa jest więc weryfikacja posiadanych interpretacji oraz w razie potrzeby skierowanie ponownego zapytania do ministra finansów. Dodatkowo, oprócz komentarza dotyczącego zmian od 1 stycznia 2014 r., pragniemy również wskazać na skutki zmian w ustawie o VAT, które obowiązują od 1 października 2013 r., a których celem było przeciwdziałanie wyłudzeniom VAT. Przepisy te dotyczą w szczególności wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania VAT sprzedawcy specyficznych (tzw. wrażliwych) towarów oraz rozszerzenia zakresu mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji krajowych, których przedmiotem są towary wrażliwe i gdzie VAT powinien rozliczyć nabywca. WYKAZ SKRÓTÓW: Dyrektywa VAT dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006 r. nr 347, s. 1 z późn. zm.). Nowelizacja ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Rozporządzenie wykonawcze rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Ustawa deregulacyjna ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342). Ustawa o VAT ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz z późn. zm.). Moment powstania obowiązku podatkowego trzeba określić na nowych zasadach Tomasz Dziadura doświadczony konsultant w dziale podatkowym EY Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią jeden z kluczowych elementów konstrukcyjnych VAT. Każda zmiana w tym zakresie istotnie wpływa na rozliczenia VAT przez podatników. Tak też jest w przypadku zmian przewidzianych w ostatniej nowelizacji. Niemal całkowicie zmodyfikowały one zasady dotyczące momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego. Dotychczasowe regulacje obowiązujące do końca 2013 roku zawarte w art. 19 ustawy o VAT zostały w całości usunięte, a w ich miejsce wprowadzono nowy art. 19a. Ze względu na wagę wprowadzanych zmian oraz chęć umożliwienia podatnikom przystosowania się do nowych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego postanowiono, że zmiany uchwalone już pod koniec 2012 roku wejdą w życie w przeważającym zakresie dopiero od 1 stycznia 2014 r. W drodze wyjątku, wraz z wejściem w życie od 1 stycznia 2013 r. ustawy deregulacyjnej, zmianie uległy niektóre przepisy odnoszące się do obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz u małych podatników. Zgodnie z treścią uzasadnienia do tej nowelizacji celem wprowadzenia zmian było przede wszystkim pełniejsze odzwierciedlenie postanowień art. 64 Dyrektywy VAT, która jako ogólną zasadę dla powstania obowiązku podatkowego przyjmuje moment dostarczenia towarów lub wykonania usług. W drodze odstępstwa od zasad ogólnych na podstawie art. 66 i 67 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wątpliwości co do zgodności polskich regulacji z przepisami Dyrektywy VAT wynikały głównie z faktu, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego był w praktyce dzień wystawienia faktury (nie zaś dostarczenie towarów lub wykonanie usług). Ponadto wprowadzenie nowych przepisów miało również na celu uproszczenie zasad rozliczania VAT należnego przez ograniczenie szerokiego katalogu zasad szczególnych oraz uporządkowanie przepisów w stosunku do obecnych regulacji w tym zakresie. Zasada ogólna Na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli jednak podatnik miał obowiązek wystawienia faktury, VAT stawał się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia 6

8 Komentarze ekspertów wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na powszechny obowiązek dokumentowania sprzedaży realizowanej przez podatników fakturami VAT w praktyce w zdecydowanej większości przypadków (poza dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych) obowiązek podatkowy powstawał więc właśnie z momentem wystawienia faktury. W rezultacie moment wydania towaru/wykonania usługi miał jedynie charakter uzupełniający, tzn. decydował on o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero wówczas, jeśli faktura nie została wystawiona w określonym terminie. Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Co istotne, wystawienie faktury (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa poniżej) nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie zmiana ta wymusza na podatnikach konieczność dokładnego monitorowania dnia faktycznej dostawy towarów lub wykonania usługi. O ile określenie momentu wykonania usługi nie powinno budzić większych wątpliwości wśród podatników (już poprzednio ustawodawca posługiwał się tym terminem), o tyle prawidłowe określenie momentu dostawy towarów może powodować już nieco większy problem. Trudno bowiem uznać dzień dostawy towarów za tożsamy z dniem wydania towarów, do którego ustawa o VAT odwołuje się obecnie. Dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei wydanie towarów należy postrzegać w kategoriach czynności faktycznych. Dodatkowo obowiązujący do końca 2013 roku przepis nie precyzował, komu towary powinny być wydane, aby powstał obowiązek podatkowy, tj. nabywcy czy np. przewoźnikowi. Może się zatem zdarzyć, że po dokonaniu dostawy towary będą przechowywane w magazynie sprzedawcy przez jakiś czas, a następnie zostaną wydane kupującemu. W takiej sytuacji dostawa towarów nastąpi wraz z przeniesieniem na nabywcę władztwa ekonomicznego (tj. postawieniem towarów do dyspozycji nabywcy), podczas gdy wydanie towarów nastąpi dopiero w momencie wydania nabywcy towarów z magazynu. Dość często tego rodzaju rozjazd czasowy między dostawą towarów a ich wydaniem występuje w przypadku eksportu towarów. Wydanie towaru z magazynu występuje wówczas znacznie wcześniej niż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które może nastąpić np. dopiero po dokonaniu formalności wywozowych. Na bazie starych przepisów w praktyce często wydanie z magazynu stanowiło moment, od którego liczony był 7-dniowy termin na wystawienie faktury. Po zmianach wydanie z magazynu w większości przypadków nie stanowi punktu odniesienia, gdyż wyłącznie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jest istotne dla określenia wymagalności podatku. Na takim stanowisku stanął także minister finansów, wydając w 2013 r. interpretacje indywidualne w tym zakresie dotyczące przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Wejście w życie nowej zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w istotny sposób wpłynie na rozliczenia podatników dokonujących sprzedaży towarów/ wykonujących usługi pod koniec miesiąca. Poprzednio przepisy pozwalały bowiem przenieść rozliczenie VAT należnego na następny miesiąc, w sytuacji gdy faktura dokumentująca wydanie towarów/wykonanie usługi wystawiona była w miesiącu następującym po miesiącu wydania towarów/ wykonania usługi. Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wystawienie faktury w kolejnym miesiącu nie wpływa już na moment powstania obowiązku podatkowego (poza specyficznymi sytuacjami, o których mowa poniżej). Opisane odmienne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych prezentuje rysunek 1. Rysunek 1. Porównanie zasad powstania obowiązku podatkowego przed zmianami i po zmianach Styczeń Luty Wydanie towarów / Wykonanie usługi Wystawienie faktury dokumentującej wydanie towarów / wykonanie usługi Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT LUTY 7

9 VAT 2014 Warto również pamiętać, że nowe zasady ogólne obejmują niektóre czynności, dla których do końca 2013 roku przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług sprzedaży praw lub udzielenia licencji (dla których obowiązek podatkowy powstawał do tej pory z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze) czy usług transportowych i spedycyjnych (z tytułu których VAT stawał się wymagalny z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi). Usługi wykonywane częściowo Artykuł 19a ust. 2 ustawy o VAT wprowadza opodatkowanie usług częściowych. Wskazuje on, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wydaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do każdego rodzaju usług przyjmowanych częściowo, pod warunkiem że w stosunku do części usługi określono zapłatę. Brak określenia zapłaty za przyjmowaną część usługi oznacza, że wobec tej części usługi nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT należnego. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do nowelizacji omawiany przepis ma się w szczególności odnosić do usług budowlanych, które nie będą spełniały kryteriów usług o charakterze ciągłym. Warto w tym miejscu zauważyć, że obowiązujący do końca 2013 r. art. 19 ust. 14 ustawy o VAT (zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług dokumentowanego na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych powstawał z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi) został usunięty i nie znajduje swojego odpowiednika w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. W takiej sytuacji już częściowe wykonanie usług (np. potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym lub w inny sposób) będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania części usługi (np. z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), o ile w odniesieniu do tej części przewidziano zapłatę. Z pewnością nowe regulacje wpłyną na przyspieszenie momentu rozliczenia VAT z tytułu wykonania tego typu usług. Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza zasady ustalania obowiązku podatkowego dla usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy: płatności lub rozliczeń. Zgodnie z przyjętymi przepisami usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego będą się odnosiły te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie będą upływały terminy płatności lub rozliczeń, są uznawane za wykonane z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. A zatem 31 grudnia każdego roku będzie dniem, w którym podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczenia tego typu usług. Tak rozumiany moment wykonania usługi zgodnie z opisaną zasadą ogólną wskazuje okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać wykazana w składanych deklaracjach VAT i opodatkowana. Omawiany przepis ma zastosowanie także do dostawy towarów, z wyłączeniem dostawy towarów na podstawie umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Otrzymanie całości lub części zapłaty/dotacji/ subwencji Wprowadzenie nowej zasady ogólnej do celów rozpoznawania obowiązku podatkowego nie oznacza bynajmniej całkowitej rezygnacji ze szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych kategorii czynności. I tak, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części zapłaty wciąż jest zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy w odniesieniu do następujących czynności: a) wydanie towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu; b) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie; c) dokonywanie w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT; d) świadczenie, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług; e) świadczenie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. W przypadku czynności określonych w pkt b oraz d zmiany mają głównie charakter systematyzujący odpowiednie przepisy zamieszczone dotychczas w rozporządzeniu wykonawczym zostały przeniesione do ustawy o VAT. Nieznacznej zmianie uległy za to przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów przez komitenta. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek ten, zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, powstawał z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Nowelizacja usunęła natomiast z tego przepisu ograniczenie czasowe, które powodowało, że obowiązek podatkowy najpóźniej mógł powstać najpóźniej 30. dnia od dnia dokonania dostawy przez komisanta. Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji wprowadzenie szczególnej zasady dla usług zwolnionych z VAT (wymienionych w pkt e) miało na celu uproszczenie rozliczeń. Zgodnie 8

10 Komentarze ekspertów Tabela 1. Moment powstania obowiązku podatkowego (MPOP) dla transakcji finansowych Do końca 2013 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Wymagalne: wrzesień 2012 r. Płatne: wrzesień 2012 r. 30 zł styczeń 2013 r. 70 zł MPOP VAT wrzesień 2012 r. (100 zł) MPOP CIT wrzesień 2012 r. (30 zł) i styczeń 2013 r. (70 zł) Od 2014 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Wymagalne: wrzesień 2014 r. Płatne: wrzesień 2014 r. 30 zł styczeń 2015 r. 70 zł MPOP VAT = MPOP CIT = wrzesień 2014 r. (30 zł) i styczeń 2015 r. (70 zł) z ukształtowaną dotychczas praktyką, to wykonanie usługi lub zakończenie okresu rozliczeniowego było momentem istotnym do celów VAT dla tego typu usług. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania odsetek od kredytów i pożyczek, na bazie wyroków sądów administracyjnych (patrz np. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08) obowiązek podatkowy powstawał w momencie, kiedy odsetki te były zapłacone lub wymagalne (w zależności, który z tych dwóch momentów następowało wcześniej). W praktyce szczegółowe śledzenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych z VAT było kłopotliwe, a przecież z tytułu tych transakcji VAT nie był odprowadzany do urzędu skarbowego. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego decydowało więc wyłącznie o wykazaniu obrotu z tytułu danej transakcji we właściwym okresie rozliczeniowym (co w pewnych specyficznych sytuacjach mogło mieć wpływ na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, za dany rok). Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług finansowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wpływ zmian dla usług finansowych na przykładzie odsetek od kredytów przedstawia tabela 1. Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego będzie również otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). W każdym z opisanych przypadków obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT). Wystawienie faktury Choć moment wystawienia faktury nie jest już podstawową zasadą determinującą powstanie obowiązku podatkowego, to w niektórych przypadkach (choć znacznie rzadszych niż dotychczas), określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, wciąż decyduje o tym, kiedy należy rozliczyć VAT. Sytuacja taka dotyczy m.in. przypadków świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT), dla których do końca 2013 roku obowiązek podatkowy powstawał z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Przy czym w sytuacji, w której podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie. Zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych faktury wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. W praktyce zatem na gruncie nowych regulacji obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (podobnie jak miało to miejsce przed nowelizacją). Zasadnicza różnica polega natomiast na tym, że od 1 stycznia 2014 r. to usługo- Rysunek 2. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych Styczeń Luty Wystawienie faktury za usługę budowlaną Otrzymanie całości zapłaty Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT LUTY 9

11 VAT 2014 dawca będzie mógł decydować o powstaniu obowiązku podatkowego (wystawiając fakturę w przewidzianym terminie), nie zaś usługobiorca dokonujący płatności za usługę. Różnicę tę przedstawia rysunek 2. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy nowelizacji nie przewidują obowiązku wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej. W konsekwencji w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano- -montażowych na rzecz osób fizycznych obowiązek podatkowy nie będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (tj. z momentem wystawienia faktury), ale z upływem terminu płatności. Warto również zauważyć, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego usunięty został dotychczasowy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokumentowany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Analogicznie jak w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3b i 3c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dostaw niektórych kategorii książek drukowanych, gazet, czasopism, magazynów, drukowanych oraz czynności polegających na drukowaniu książek, gazet, czasopism, magazynów (z wyjątkiem usług stanowiących import usług), z tym że najpóźniejszym terminem rozpoznania obowiązku podatkowego będzie 60. dzień (lub 120. jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotu wydawnictw) od dnia dostawy książek, czasopism itp. oraz 90. dzień od dnia wykonania czynności polegających na drukowaniu książek, czasopism itp. Taki sam szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony od daty wystawienia faktury, został przewidziany także w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT odniesieniu do następujących czynności: 1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, 2) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, 3) świadczenia usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, 4) świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, 5) świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, 6) świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej, 7) świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. Dodatkowo, w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury, w sytuacji, w której podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (dla czynności wskazanych w pkt 1) 7), fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności). W odniesieniu do czynności wskazanych w pkt 1) 3) oznacza to, że upływ terminu płatności określony w umowie może nie być w ogóle determinantem momentu powstania obowiązku podatkowego. Określa on jedynie najpóźniejszy termin, w jakim taki obowiązek musi powstać (ale tylko w sytuacji, gdy nie zostanie wystawiona faktura do dnia upływu terminu płatności) Jeśli zatem do dnia upływu terminu płatności podatnik wystawi fakturę dokumentującą jedną z wymienionych czynności, to obowiązek podatkowy powinien być przez niego rozpoznany właśnie z momentem wystawienia faktury. Rysunek 3. Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii Styczeń Luty Wystawienie faktury za energię elektryczną za luty Termin płatności 14 dni Upływ terminu płatności Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT LUTY 10

12 Komentarze ekspertów W praktyce zatem w niektórych przypadkach od 1 stycznia 2014 r. podatnicy mogą być zobligowani do rozliczenia podatku w okresie wcześniejszym, niż gdyby tego rozliczenia dokonywali na gruncie dotychczasowych przepisów ustawy o VAT. Sytuację taką prezentuje rysunek 3. Inaczej kształtuje się również moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych w punktach 4) 6). Przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla tych usług powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Po zmianie przepisów od 1 stycznia 2014 r. o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje wystawienie faktury (lub upływ terminu płatności gdy faktura nie zostanie wystawiona), natomiast faktyczne otrzymanie całości lub części zapłaty pozostaje bez wpływu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, również do usług wskazanych w pkt 4) 6) nastąpi przyspieszenie opodatkowania VAT. Porównanie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z odpowiednimi regulacjami na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed zmianą prowadzi do wniosku, że część usług objętych do tej pory szczególnym obowiązkiem podatkowym podlega od 2014 roku zasadom ogólnym. Dotyczy to głównie usług transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych (określonych dotychczas w art. 19 ust. 13 pkt 2 a c ustawy o VAT). Otrzymanie całości lub części zapłaty (lub upływ 30. dnia od wykonania usług) w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla tego typu usług (poza sytuacjami otrzymania wcześniejszej płatności np. zaliczki). Obowiązek taki powstanie natomiast z dniem wykonania usługi, co w wielu przypadkach może powodować konieczność rozliczenia VAT we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Potencjalne różnice w rozpoznaniu obowiązku podatkowego dla usług transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych przed i od 1 stycznia 2014 r. przedstawia rysunek 4. Analizując art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (w porównaniu z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi do 1 stycznia 2014 r.), warto też zauważyć, że: 1) usunięty został specyficzny obowiązek podatkowy dotyczący usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym; 2) w przeciwieństwie do poprzednich regulacji przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie wskazują, że usługi, o których mowa w pkt 4) 6) muszą być wykonane na terytorium kraju, 3) usunięte zostały odniesienia do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego co wiąże się z faktem, że m.in. dla usług finansowych przewidziany został odrębny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1e ustawy o VAT). Wcześniejsze płatności Podobnie jak na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, również po 1 stycznia 2014 r. skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zastosowanie tego przepisu rozszerzono o sytuację, gdy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu otrzymano wkład budowlany lub mieszkaniowy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, o których mowa Rysunek 4. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych Styczeń Luty Wykonanie usługi np. transportowej Otrzymanie całości płatności Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. ROZLICZENIE VAT LUTY 11

13 VAT 2014 w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu czy też dostawy energii. Import towarów Reguły określające powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów zostały nieco zmodyfikowane w porównaniu z regułami dotychczasowymi. Co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje wciąż z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). W porównaniu jednak z poprzednim brzmieniem przepisów ustawy o VAT katalog czynności skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą powstania długu celnego ulega zwiększeniu. Powstanie długu celnego powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego również w przypadku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych i odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych. Tym samym, samo objęcie towarów jedną ze wskazanych procedur nie powoduje już powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. (jak to miało miejsce na gruncie regulacji obowiązujących do końca 2013 roku). Nowelizacja przewiduje, że objęcie towarów procedurą jest w dalszym ciągu okolicznością prowadzącą do powstania obowiązku podatkowego w imporcie, niemniej jednak dotyczy to jedynie procedury celnej przetwarzania pod kontrolą celną (art. 19a ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy przejściowe Wprowadzenie nowych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego może wywołać wątpliwości co do zasad rozliczeń VAT w odniesieniu do czynności wykonanych na przełomie 2013 oraz 2014 roku. W tym celu nowelizacja wprowadza w art. 7 przepisy przejściowe. Zgodnie z podstawową zasadą w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Najważniejsze jest więc precyzyjne ustalenie daty wykonania usługi oraz daty zakończenia dostawy towarów. Co ciekawe, zanim nowe przepisy weszły w życie, część z nich została zmieniona ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. I tak, dla czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT (tj. dla usług, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem wystawienia faktury), które zostaną wykonane po 31 grudnia 2013 r., dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (czyli według starych zasad). Prawo do odliczenia i ograniczenia w odliczaniu VAT Joanna Perzanowska menedżer w dziale podatkowym EY Marcin Zawadzki menedżer w dziale podatkowym EY Prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności określenie momentu, w którym można z tego prawa skorzystać, należy, obok mechanizmów regulujących powstanie obowiązku podatkowego oraz fakturowanie, do głównych elementów konstrukcyjnych VAT objętych zmianami od 1 stycznia 2014 r. Konieczność wprowadzenia modyfikacji w tym zakresie wynikła przede wszystkim z chęci powiązania momentu odliczenia podatku z jego wymagalnością po stronie sprzedaży (co do zasady bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy powinno iść w parze z obowiązkiem wykazania podatku należnego u dostawcy). Przedstawiamy najważniejsze zmiany dotyczące odliczenia podatku naliczonego, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. Definicja podatku naliczonego Zmiany w przepisach dotyczących definicji kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) mają, co do zasady, charakter redakcyjny. Kwotę podatku naliczonego stanowi teraz kwota wskazana na fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług bądź też dokonanie przedpłaty na poczet tych czynności, jak również wynikająca z dokumentów będących podstawą rozliczenia VAT od importu towarów (w szczególności z dokumentu celnego czy deklaracji importowej). Jednocześnie, tak jak dotychczas, kwotę VAT naliczonego w przypadku stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia stanowi kwota zadeklarowana jako VAT należny dotyczy to w szczególności lokalnej dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce (należy tu zauważyć, że od 1 kwietnia 2013 r. nabycie towarów przemieszczanych z innego państwa członkowskiego do Polski i przesunięcie tych towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa wymieniane są odrębnie z uwagi na zróżnicowanie wymogów dotyczących odliczania podatku naliczonego). 12

14 Komentarze ekspertów Powstanie i wykonanie prawa do odliczenia Z punktu widzenia podatników, najistotniejsze zmiany w obszarze podatku naliczonego dotyczą określenia momentu, w którym z prawa do odliczenia można skorzystać. Obowiązujące do końca 2013 roku ogólne zasady (art. 86 ust. 10, 12 i 12a ustawy o VAT) pozwalały na odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, warunkując to dodatkowo koniecznością nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bądź wykonania usługi przed złożeniem deklaracji, w której to prawo jest wykonywane. Przepisy te zostały uchylone i zastąpione nową generalną zasadą, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu na nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wprowadzenie tej zasady pozostaje w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 (stosownie do art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny). Dotychczas pełne odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy VAT nie było do końca możliwe, przede wszystkim ze względu na bardzo skomplikowane przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Uproszczenie tych przepisów, a w szczególności ograniczenie liczby transakcji objętych szczególnymi zasadami dotyczącymi obowiązku podatkowego, powinno do pewnego stopnia ułatwić nabywcy towarów czy usługobiorcy ustalenie momentu, w którym podatek należny powinien być wykazany przez dostawcę a w konsekwencji, momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak kwestia ta zapewne nadal pozostanie problematyczna szczególnie biorąc pod uwagę konieczność posiadania precyzyjnych informacji co do daty dostawy towarów lub wykonania usługi (patrz poniżej). Co istotne, odliczenie VAT z tytułu nabycia towarów i usług oraz importu towarów (z wyjątkiem przypadków zastosowania uproszczeń) możliwe będzie dopiero w chwili otrzymania faktury bądź dokumentu celnego. Oznacza to, że w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: (i) w odniesieniu do dostawy towarów, świadczenia usług lub importu towarów powstał obowiązek podatkowy, (ii) nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny. Taki sposób realizacji zasady neutralności VAT pozostaje w zgodzie z interpretacją przepisów Dyrektywy VAT dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Terra Baubedarf (sygn. akt C-152/01). Przyjęte przepisy nakładają zatem na nabywcę towarów lub usług obowiązek sprawdzania, czy dana faktura dokumentuje czynność, co do której powstał już obowiązek podatkowy. Ta uwaga staje się szczególnie istotna w kontekście wprowadzenia uprawnienia do wystawiania faktur na 30 dni przed dostawą bądź przedpłatą. W praktyce mogą bowiem wystąpić przypadki, w których nabywca towarów bądź usługobiorca będą dysponowali fakturą, a obowiązek podatkowy powstanie dopiero w przyszłości. W przeciwieństwie bowiem do przepisów obowiązujących do końca 2013 roku, dla czynności objętych ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego moment wystawienia faktury nie przesądza o konieczności zapłaty podatku. Samo otrzymanie takiej faktury nie daje również możliwości jego odliczenia. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że w celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, podatnicy muszą weryfikować, czy nabywane przez nich towary lub usługi nie zostały objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. W takich bowiem przypadkach, mimo że przedstawione powyżej dwa warunki pozostaną nadal aktualne, to jednak moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będzie nie dostawa towarów czy wykonanie usługi a odpowiednie zdarzenie prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do danej transakcji (czyli, np. w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wystawienie faktury). Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w pierwszym przysługującym mu terminie, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT utrzymane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Pewne kontrowersje budzi jednak określenie momentu, od którego należy liczyć te dwa kolejne okresy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT odwołują się bowiem jedynie do ust. 10 (pozwalającego na odliczenie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy), a nie do ust. 10b (mówiącego o otrzymaniu faktury). Podchodząc do przepisu literalnie, należałoby więc wnosić, że dwa okresy liczymy właśnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. W praktyce oznaczałoby to, że w przypadku opóźnionego otrzymania faktury termin na odliczenie podatku naliczonego może ulec skróceniu. Jak się wydaje, nie taka była intencja ustawodawcy. Można bowiem na konstrukcję przepisów spojrzeć w ten sposób, że ust. 10b opóźnia moment powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w ust. 10 (czyli niejako go modyfikuje). Wówczas dopiero można byłoby uznać, że odliczenie VAT pojawia się w okresie, kiedy kumulatywnie zostały spełnione przesłanki odliczenia i może być zrealizowane w dwóch kolejnych okresach (licząc od okresu spełnienia obu warunków łącznie). Wagę tej kwestii ilustrują przykłady poniżej (założenie podatnik składa deklaracje VAT na bazie miesięcznej): Przykład Dostawa towarów styczeń 2014 roku. Otrzymanie faktury marzec 2014 roku. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w deklaracji za marzec 2014 roku (podatnik zdąży jeszcze odliczyć VAT, ale czy mógłby odliczyć go w deklaracji za kwiecień lub maj?) Przykład Dostawa towarów styczeń 2014 roku. Otrzymanie faktury sierpień 2014 roku. Prawo do odliczenia VAT naliczonego pytanie, czy VAT można bez problemu odliczyć w sierpniu, we wrześniu lub w październiku, czy też należałoby zrobić korektę deklaracji za styczeń, luty lub marzec (czyli miesiąc powstania obowiązku podatkowego lub któryś z dwóch kolejnych). Wydaje się, że podejście wymagające korekty nie jest uzasadnione i odliczenie można zrealizować w sierpniu, we wrześniu lub w październiku. 13

15 VAT 2014 Analizując opisane przykłady widać, że racjonalnie uzasadnionym jest twierdzenie, że odliczenie może być zrealizowane w okresie, gdy w odniesieniu do danego zakupu powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy i nabywca otrzymał fakturę i że od tego momentu należy liczyć dwa kolejne okresy na odliczenie. Jednak z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie jest to takie oczywiste. Pozostaje więc monitorowanie, czy praktyka podatkowa potwierdzi to bardziej racjonalne podejście, czy też przyjęte zostanie stanowisko bardziej restrykcyjne (co byłoby bardzo niekorzystne dla podatników, którzy zmuszeni byliby do dokonywania ciągłych korekt rozliczeń). Warto w tym miejscu dodać, że w przypadku gdy wszelkie terminy na odliczenie upłyną, aby skorzystać z tego prawa konieczna będzie korekta deklaracji, której można dokonać w ciągu 5 lat od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do odliczenia VAT. Nabycie towarów z innego kraju UE Duże zmiany miały miejsce również w zasadach odliczania VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (innego niż przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika). Po pierwsze, już od kwietnia 2013 r. warunkiem odliczenia VAT przez podatnika z tytułu tego rodzaju transakcji jest wykazanie VAT należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on z obowiązany rozliczyć ten podatek (a od 1 stycznia 2014 r., wymóg ten zostaje przeniesiony z przepisów przejściowych wprost do ustawy). Po drugie, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT został wprowadzony dodatkowy warunek odliczenia konieczność uzyskania od sprzedawcy faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski (czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie u polskiego podatnika). Brak takiej faktury w dłuższej perspektywie uniemożliwi odliczenie VAT naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przy jednoczesnym obowiązku zaraportowania VAT należnego (i w rezultacie, rozliczenie VAT od tej transakcji nie będzie w pełni neutralne). Zgodnie z nowymi przepisami polski podatnik raportujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma prawo wykazać podatek naliczony w tym samym okresie co podatek należny, jeśli w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy otrzyma fakturę potwierdzającą tę transakcję. Brak faktury we wskazanym terminie będzie oznaczał konieczność odpowiedniego pomniejszenia VAT naliczonego w deklaracji za okres, w którym termin ten upłynął o kwotę wykazaną w przeszłości jako VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że brak faktury będzie skutkował koniecznością zwrotu VAT naliczonego do urzędu skarbowego. Późniejsze otrzymanie faktury będzie oczywiście dawało podatnikowi możliwość powtórnego wykazania podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT i odzyskania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Mechanizm ten przedstawia rysunek 5. Takie uregulowanie zasad odliczania VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest z całą pewnością mniej korzystne niż obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., bardzo liberalne, przepisy. Niemniej jednak taka modyfikacja jest zgodna z przepisami Dyrektywy VAT. Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi uwzględnić w deklaracji VAT wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fakturę. Co prawda art. 181 Dyrektywy VAT daje państwom członkowskim prawo do rezygnacji z warunku posiadania faktury VAT, niemniej jednak kolejny artykuł nakłada obowiązek określenia warunków i szczegółowych przepisów wykonawczych. Przepisy dotyczące 3-miesięcznego okresu oczekiwania na fakturę należny uznać właśnie za takie szczegółowe warunki. Rysunek 5. Nowe zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 14

16 Komentarze ekspertów W kontekście opisanych zmian bardzo ważne jest ustalenie odpowiednich warunków, procedur i sposobu obiegu dokumentów w ramach współpracy z partnerami handlowymi z Unii Europejskiej. Jeśli bowiem partnerzy nie będą terminowo wystawiać i przesyłać polskim podatnikom faktur, wówczas może się okazać, że polscy podatnicy będą zmuszeni do finansowania VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych (co w efekcie oznacza wzrost kosztów nabycia towarów z Unii Europejskiej). Aby uniknąć tych negatywnych skutków, kluczowe jest jak najszybsze egzekwowanie faktur od kontrahentów zagranicznych. Jednocześnie, w celu uniknięcia korekt rozliczeń, dobrą praktyką jest uzyskiwania od kontrahenta na pierwszym etapie transakcji chociażby skanu czy kopii faktury (np. drogą elektroniczną), które pozwolą na precyzyjne ustalenie obowiązku podatkowego. Jest to tym ważniejsze, że w przypadku braku informacji o dacie faktury w momencie deklarowania transakcji, zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, polski podatnik powinien wykazać podatek w deklaracji za okres, w którym przypada 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów. Jeśli potem okaże się, że jednak data faktury przypadała w miesiącu poprzednim, pojawi się obowiązek korekty rozliczeń. Jeśli w międzyczasie podatnik skorygował podatek naliczony z związku z brakiem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie, to może się okazać, że zrobił to za późno, a więc trzeba będzie uiścić odsetki od zaległości. Podobnie może być w przypadku bardzo opóźnionych faktur, jeśli podatnik nie wykaże podatku, lecz będzie czekał z raportowaniem do momentu otrzymania faktury. Wprowadzone zmiany z jednej strony miały na celu zapewnienie zgodności z prawem unijnym, z drugiej zmotywowanie podatników do terminowego wykazywania wewnątrzwspólnotowych nabyć w deklaracji VAT. Przypadki nieprawidłowego wykazywania wewnątrzwspólnotowych nabyć wpływały bowiem negatywnie na wartość informacyjną informacji podsumowujących i porównywalność tych deklaracji pomiędzy Polską a innymi krajami Unii Europejskiej. Możliwość korekty podatku naliczonego związanego z odwrotnym obciążeniem W związku z wprowadzeniem od 1 kwietnia 2013 r. obowiązku wykazania podatku należnego jako warunku odliczenia podatku naliczonego dla transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca zmodyfikował okres dokonywania korekty podatku naliczonego, jeżeli podatek ten nie został wcześniej wykazany. Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2014 r. do art. 86 ustawy o VAT ust. 13a podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia (natomiast, co do zasady, w pozostałych przypadkach, prawo do korekty podatku naliczonego pozostaje ograniczone do okresu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało). W praktyce oznacza to zrównanie okresu przedawnienia VAT należnego i okresu prawa do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji rozliczanych na podstawie odwrotnego obciążenia. Przesłanką dla takiego uregulowania zasad korekty jest chęć zapewnienia neutralności dla tego rodzaju transakcji w kontekście zmian warunków odliczania podatku naliczonego (konieczność wykazania VAT należnego w deklaracji). Wykazywanie faktur korygujących Kolejna zmiana zasad odliczania VAT, na którą warto zwrócić uwagę, jest konsekwencją modyfikacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Kraft Foods (sygn. akt C-588/10) ustawodawca zliberalizował zasady korygowania podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej i nieuzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z punktu widzenia nabywcy towarów lub usługobiorcy wiedza o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana, będzie oznaczała konieczność obniżenia podatku naliczonego, nawet w przypadku braku faktury korygującej. Warto przy tej okazji zwrócić uwagę na sytuacje, które zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrażonym we wspomnianym rozstrzygnięciu w sprawie C-588/10, oznaczają, że podatnik wie, na jakich warunkach zrealizowana została dana transakcja, i powinien mieć prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania. W opinii Trybunału w tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz ( ) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. W praktyce dopełnienie obowiązku obniżenia podatku naliczonego może być dla podatników niezwykle kłopotliwe. Wprowadzony przepis sugeruje, że z punktu widzenia nabywcy wystarczającą przesłanką do skorygowania podatku naliczonego jest wyłącznie wiedza o realizacji transakcji na warunkach wynikających z korekty (nawet bez konieczności posiadania faktury korygującej). Z całą pewnością jest to co najmniej ta sama wiedza, która z punktu widzenia dostawcy uprawnia go do pomniejszenia podstawy opodatkowania, czyli np. posiadany przelew bankowy czy korespondencja handlowa potwierdzająca akceptację nowych zmodyfikowanych warunków rozliczeń. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, co ta wiedza oznacza i z całą pewnością będą zdarzały się, przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania przepisów, spory z władzami skarbowymi dotyczące właśnie poziomu wiedzy podatnika 15