Jakie są różnice pomiędzy definicją tego środka w tych dwóch prawach?

Transkrypt

1 Jakie są różnice pomiędzy definicją tego środka w tych dwóch prawach? Pojęcie środków trwałych funkcjonuje zarówno w prawie podatkowym, jak i bilansowym. Istnieją jednak rozbieżności w stosunku do unormowań w tym zakresie. W polskim ustawodawstwie są trzy akty prawne normujące pojęcie środka trwałego, tj.: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ustawy podatkowe w sposób tożsamy rozstrzygają kwestie związane ze środkami trwałymi i dlatego w dalszej części artykułu skoncentrujemy się na ustawie z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Definicja środka trwałego w prawie podatkowym Przepisy PDOPrU pozwalają na uznanie jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. Zatem pierwszym krokiem do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu użytkowania środków trwałych jest zdefiniowanie pojęcia środek trwały". PDOPrU definiuje środki trwałe nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji. Zgodnie z przepisami art. 16a PDOPrU co do zasady za środki trwałe należy uważać takie składniki majątku, których okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Jednakże ustawodawca określił również katalog składników majątku podlegających amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania, co znaczy, że okres ten może de facto być krótszy. 1 / 13

2 Zacznijmy od tego, iż majątek każdego przedsiębiorstwa składa się z majątku trwałego i obrotowego. Majątek trwały charakteryzuje się pewnym zespołem cech, wśród których na pierwszy plan wysuwa się długookresowość używania danego składnika majątku, jak również jego stosunkowo wysoka cena jednostkowa. Należy podkreślić, iż majątek trwały cechuje się stopniowym zużywaniem (zużycie fizyczne) oraz obniżaniem się jego wartości na skutek bieżących ubytków (zużycie ekonomiczne). Proces zużycia jest kategorią przebiegającą w czasie. Amortyzacja odzwierciedla właśnie zużywanie się składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w czasie. Środek trwały, to składnik rzeczowych aktywów przedsiębiorstwa. Aby dany składnik rzeczowych aktywów mógł być uznany za środek trwały, równocześnie musi spełniać poniższe warunki: 1. stanowić własność lub współwłasność podatnika, 2. być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie, 3. być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4. mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok, 5. być wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo 6. oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Ustawodawca wyróżnił również katalog środków, które nie spełniają jednego z powyższych warunków, jakim jest przewidywany okres używania dłuższy niż rok. Niezależnie od przewidywanego okresu używania z uwzględnieniem wyłączeń z art. 16c PDOPrU za środki trwałe uważa się również: 2 / 13

3 1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3. składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami (rozdział 4a PDOPrU) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, 4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045). Podatkowa definicja środka trwałego zawiera warunki, według których podatnik powinien określić czy użytkowany składnik majątku może podlegać amortyzacji. Poniżej przybliżona zostanie prawidłowa interpretacja poszczególnych warunków. Pierwszym warunkiem koniecznym do spełnienia przez składnik majątku, aby mógł zostać uznanym za środek trwały jest wspominany już wcześniej przewidywany okres używalności środka trwałego. Warunek przewidywanego okresu użytkowania dłuższy niż rok nie dotyczy generalnie przewidywanego okresu eksploatacji określonego środka trwałego, ale okresu jego faktycznego używania przez danego podatnika. Przewidywany okres używania środka trwałego co do zasady określa podatnik. Jeżeli na podstawie tego założenia dany środek ma być użytkowany krócej niż rok, podatnik ma prawo zaliczyć poniesione wydatki na jego zakup bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli przyjęte zostanie założenie, iż okres użytkowania danej rzeczy będzie krótszy niż rok, a po upływie tego okresu okaże się, że podatnik wydłużył okres użytkowania, wówczas poniesie konsekwencje swojej decyzji, zgodnie z przepisami art. 16e PDOPrU. 3 / 13

4 Może zaistnieć sytuacja, w której podatnik przyjmie założenie, iż okres użytkowania danego środka trwałego będzie dłuższy niż rok, a w rzeczywistości okres ten będzie krótszy. W takim przypadku podatnik również poniesie konsekwencje zgodnie ze wskazanym przepisem. Jednym z podstawowych elementów uznania za środek trwały danego składnika majątku jest p ojęcie własności. Aby dany składnik majątku uznać za środek trwały w rozumieniu przepisów o PDOPrU, musi on stanowić własność lub współwłasność podatnika. Własność i współwłasność są pojęciami prawa rzeczowego zdefiniowanymi w Kodeksie Cywilnym (dalej: KC). Zgodnie z art. 140 KC, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Natomiast ze współwłasnością mamy do czynienia, kiedy własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 KC). Należy podkreślić, iż nabycie środków trwałych może nastąpić w drodze kupna, aportu, darowizny, połączenia bądź podziału spółek. Kolejne kryterium definiującym środek trwały jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdatność to inaczej przydatność, użyteczność. Składnik majątku trwałego powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne, aby być zdatny do użytku. Elementy środka trwałego muszą być połączone w sposób zapewniający jego 4 / 13

5 funkcjonowanie w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób korzystających. Jeśli wynika to z obowiązującego prawa, elementy konstrukcyjne muszą posiadać niezbędne atesty oraz homologacje oraz muszą być dopuszczone do użytkowania przez właściwe organy administracji państwowej. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2009 r., sygn. ITPB3/ /09/AW: Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż kompletność i zdatność do użytku stwierdza się dokumentem odbioru bądź protokołem. W zależności od rodzaju składnika majątku czasem odpowiednie organy wydają, na mocy odrębnych przepisów, dokumenty potwierdzające ich kompletność i zdatność do użytku. W związku z postępem technologicznym w przypadku urządzeń elektronicznych coraz większą rolę w zakresie kompletności i zdatności do użytku pełni oprogramowanie pozwalające na korzystanie z tych urządzeń. Zainstalowanie oprogramowania jest zatem coraz częściej warunkiem uznania urządzeń za kompletne i zdatne do użytku. W tym zakresie pojawia się jednak problem późniejszego określenia wartości początkowej takiego środka trwałego. Oprogramowanie zgodnie z art. 16b PDOPrU może spełniać warunki uznania go za wartość niematerialną i prawną, natomiast z drugiej strony środek trwały bez tego oprogramowania nie jest zdatny do użytku i zarazem niekompletny. Sytuacja taka w każdym przypadku wymaga 5 / 13

6 indywidualnej analizy stanu faktycznego, gdyż samo kryterium kompletności i zdatności do użytku nie może determinować klasyfikowania oprogramowania jako części środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. Ostatnim warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych przez podatnika jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddanie go do użytkowania innemu podmiotowi w ramach umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu. Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej definiuje ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czyli jak wynika z definicji - zarobkowy charakter działań. Odnosząc to do definicji środków trwałych należy stwierdzić, iż nabycie bądź wytworzenie środka trwałego musi być ekonomicznie uzasadnione, tzn. jego wykorzystanie ma służyć osiągnięciu lub zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów danej działalności gospodarczej. Oddanie w użytkowanie środka trwałego innemu podmiotowi w ramach umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu należy powiązać pojęciem samoistnym i zależnym. Jak wynika z art. 336 KC, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, 6 / 13

7 dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W kontekście interpretowanego przepisu środkiem trwałym jest składnik, którego przedsiębiorca jest właścicielem lecz oddał go w użytkowanie innemu podmiotowi na podstawie najmu, dzierżawy bądź leasingu. Należy stwierdzić, iż przedsiębiorca oddając swój środek trwały w użytkowanie innemu podmiotowi w każdej z wymienionych form czerpie korzyści finansowe, gdyż co do zasady cel takiej działalności musi mieć ekonomiczny charakter. Definicja środka trwałego w prawie bilansowym W art. 3 ust. 1 pkt 15 RachU zawarta została definicja środków trwałych dla celów rachunkowości, zgodnie z którą przez środki trwałe należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: 1. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego; 2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy; 3. ulepszenia w obcych środkach trwałych; 4. inwentarz żywy. 7 / 13

8 Tak samo jak podatkowa definicja środka trwałego, definicja wynikająca z RachU zawiera warunki, według których należy określić czy użytkowany składnik majątku może podlegać amortyzacji. Poniżej przybliżona została prawidłowa interpretacja poszczególnych warunków. Aktywa zgodnie z RachU to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, wynikających z eksploatacji danego obiektu i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 RachU za aktywa należy uznać kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Analizując poszczególne elementy tej definicji należy uznać, iż za aktywa uważane są zasoby majątkowe kontrolowane przez jednostkę. Mając na uwadze dalszą część definicji należy wywnioskować, iż ustawodawca ma na myśli kontrolę ekonomiczną aktywów. Zatem w prawie bilansowym nie jest wymagane prawo własności czy współwłasności zasobów majątkowych, aby mogły być one uznane za aktywa jednostki. Co za tym idzie, ponoszenie wydatków na zasoby majątkowe niekoniecznie przyczynia się do powstania aktywów, jeżeli aktywa te nie przyniosą w przyszłości określonych korzyści ekonomicznych. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności to przedział czasu, w którym środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści. RachU wskazuje, iż przewidywany okres użyteczn ości środka trwałego powinien być dłuższy niż rok. Aby dany składnik majątku uznać za środek trwały w rozumienie RachU, musi on być kompletny i zdatny do użytku. Sprawność techniczna musi pozwalać na wykorzystywanie danego majątku wprowadzonej 8 / 13

9 przez jednostkę działalności. Przeznaczenie na potrzeby jednostki oznacza, iż składniki muszą być potrzebne jednostce do realizacji jej zadań statutowych lub operacyjnych. Przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą utrzymują środki trwałe w celu wykorzystania ich w procesie produkcji, dystrybucji, świadczenia usług oraz w celach administracyjnych. Zgodnie z RachU za środki trwałe uważane są również składniki majątku oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Taki składnik należy do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 RachU. RachU do środków trwałych nie zalicza aktywów posiadanych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów - uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (art. 3 ust 1 pkt 17 RachU). Różnice definicyjne 9 / 13

10 Poniższa tabela przedstawia zasadnicze różnice pomiędzy definicją środka trwałego w prawie bilansowym i prawie podatkowym. RachU PDOPrU W świetle prawa bilansowego do środków trwałych zaliczamy między innymi: - prawo użytkowania wieczystego gruntów, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. W świetle prawa podatkowego do środków trwałych zaliczamy: - prawo użytkowania wieczystego gruntów, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego - są to wartości niematerialne iprawne. Zgodnie z prawem bilansowego środkiem trwałym jest inwentarz żywy, przeznaczony przez czas dłuższ 10 / 13

11 Przepisy podatkowe inwentarz żywy traktują jak materiały. RachU nie wymaga, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność jednostki. PDOPrU wymaga, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność podatnika. Prawo bilansowe wyłącza z grupy środków trwałych inwestycje długoterminowe. W świetle prawa podatkowego inwestycje długoterminowe są traktowane jak środki trwałe. Przepisy RachU wskazują, że część umów spełnia wymagania stawiane leasingowi finansowemu, czego Dla celów bilansowych umowa stanowi leasing finansowy: - finansujący wartość przedmiotu umowy wykazuje w należnościach, część odsetkową opłaty leasin - korzystający przedmiot umowy leasingu wykazuje jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie Dla celów podatkowych umowa stanowi leasing operacyjny: - finansujący przedmiot umowy ujmuje w ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacy - korzystający w kosztach uzyskania przychodu wykazuje kwoty opłat leasingowych. 11 / 13

12 W prawie bilansowym jednym z warunków zaliczenia obiektu do środków trwałych jest przekroczenie roc W PDOPrU wymóg przekroczenia rocznego czasu używania nie odnosi się do: - inwestycji w obcych środkach trwałych, - budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, - środków trwałych przejętych w leasing; RachU nie ma regulacji w zakresie składników majątku o wartości początkowej 3500,00 PLN. Regulacje w zakresie składników majątku o wartości początkowej 3500,00 PLN. Najczęstszym i najbardziej praktycznym rozwiązaniem w zakresie różnic pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym jest określenie zasady postępowania odnośnie do majątku trwałego, w przepisach wewnętrznych (np. polityka rachunkowości), które nie pozostają w sprzeczności z każdą z obowiązujących ustaw, choć niejednokrotnie jest to trudne. 12 / 13

13 Środki trwałe w sposób bezpośredni charakteryzują kondycję danego przedsiębiorstwa pod względem ekonomicznym. Właściwe zarządzanie majątkiem trwałym stanowi podstawę do bieżącego i przyszłego rozwoju danej firmy. Zasadą generalną jest, iż zakup bądź wytworzenie środka trwałego nie stanowi kosztu podatkowego. Poniesione przez podatnika nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są natomiast sukcesywnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowe zakwalifikowanie do odpowiedniej grupy środków trwałych poszczególnych składników majątku wymaga zdefiniowania każdego z wymienionych składników oddzielnie. Kwalifikacja do określonej w PDOPrU grupy środków trwałych determinuje zasady i wielkości w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, a zatem do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W podsumowaniu należy stwierdzić, iż z punktu widzenia prawa podatkowego i prawa bilansowego czynniki determinujące uznanie składnika majątku za środek trwały są różne i wiąże się to z koniecznością odrębnej analizy stanu faktycznego dla celów podatkowych i bilansowych. 13 / 13