INTERPRETACJA INDYWIDUALNA UZASADNIENIE

Transkrypt

1 Sygnatura 0114-KDIP KS1 Data 22 grudnia 2017 r. Autor Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 2a, art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zakupił mieszkanie na rynku wtórnym ( r.). Wartość mieszkania i miejsca postojowego pod budynkiem wynosiła ,00 zł. Wkład własny ,00 zł (40.000,00 zł - darowizna od rodziców ,00 zł - zysk ze sprzedaży miejsca postojowego). Kredyt w Banku ,00 zł na 20 lat. Oddanie budynku do użytku rok. W między czasie mieszkanie zostało sprzedane do innej Spółki r. Właściciele do chwili sprzedaży nieruchomości nie dokonali w niej żadnych nakładów inwestycyjnych. W przedmiotowej nieruchomości również nikt nie zamieszkiwał. W dniu r. Wnioskodawca nabył przedmiotowe mieszkanie. Mieszkanie to jest własnością podatnika i nie jest objęte własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu. W momencie nabycia lokal był faktycznie w stanie surowym i zupełnie nie nadawał się do zamieszkania. Były w nim tylko drzwi wejściowe, okna, grzejniki i wyprowadzone ze ścian w kuchni i w łazience podejścia do instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, a w pozostałych pomieszczeniach wyjścia instalacji elektrycznej. Wnioskodawca dokona ulepszenia (wykończenia) przedmiotowego mieszkania poprzez: położenie płytek w łazience i w kuchni, paneli podłogowych, elementów wykończeniowych do płytek i paneli, zamotuje drzwi wewnętrzne z ościeżnicami i listwami maskującymi, zamkami i odbojnikami, gniazda i włączniki elektryczne, lampy oświetleniowe, wentylatory w otworach wentylacyjnych, armaturę,

2 kabinę natryskową, zlew, umywalki plus węże do armatury, dokona przeróbek instalacji elektrycznej. Dodatkowo Wnioskodawca będzie wymieniał drzwi wejściowe do mieszkania. Mieszkanie to zostanie wyposażone w sprzęt meblowy. Wnioskodawca zamierza wynajmować wspomniany lokal mieszkalny w okresie dłuższym niż rok. Wnioskodawca założy dla lokalu ewidencję środków trwałych do której lokal mieszkalny, jako środek trwały zostanie zaliczony. Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ustalona zostanie indywidualna stawka amortyzacyjna w wysokości 10%, a odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego (bez aktu notarialnego) Wnioskodawca może traktować ten lokal mieszkalny jako środek trwały i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% wartości początkowej tego lokalu? Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Kluczem problemu jest ustalenie pojęcia używane środki trwałe. Przez używane środki trwałe należy takie środki trwałe, co do których podatnik wykazał, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zgodnie z wykładnią językową przez wykorzystanie należy rozumieć użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Należy wskazać, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni (Ryszard Mastalski Stosowanie prawa podatkowego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się pierwszeństwo wykładni językowej (Wyrok NSA z grudnia 2000 r. FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2 poz. 49.) Dlatego należy przyjąć, że okres 60 miesięcy należy liczyć od dnia oddania nieruchomości do użytkowania przez Dewelopera. Sprzedaż mieszkania jest głównym przedmiotem działalności Dewelopera i służy osiągnięciu przez niego zysku. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde wykorzystywanie budynku mieszkalnego przez co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem przez podatnika, skutkuje możliwością uznania takiego budynku za używany środek trwały w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że przedmiotowo nieruchomość jest używana od dnia oddania przedmiotowej nieruchomości do używania. Przedmiotowa nieruchomość spełnia cechy używanego środka trwałego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

3 Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

4 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi: stanowić własność lub współwłasność podatnika, zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok, być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie zdatny do użytku, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie do treści art. 22f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

5 W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy lokal mieszkalny przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, jakim jest lokal mieszkalny, przewiduje art. 22j ust. 1 powoływanej wyżej ustawy. Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem: a. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, b. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata. W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za: 1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub 2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane m.in. dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Z przywołanego przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli nabył używany budynek, lokal lub budowlę, który był wykorzystywany przed nabyciem przez podatnika przez okres co najmniej 60 miesięcy. W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie przed nabyciem, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie wykorzystania, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją,

6 przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Przy czym przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody, np. dowody ponoszenia opłat eksploatacyjnych, oświadczenie poprzedniego użytkownika o używaniu środka trwałego w określonym czasie. Obowiązek udowodnienia, że przed nabyciem środek trwały był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy, ciąży na podatniku. Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił mieszkanie na rynku wtórnym w dniu r. Oddanie budynku do użytku nastąpiło w dniu roku. W między czasie mieszkanie zostało sprzedane innej Spółce w dniu r. Poprzedni właściciele do chwili sprzedaży nieruchomości nie dokonali w niej żadnych nakładów inwestycyjnych. W przedmiotowej nieruchomości również nikt nie zamieszkiwał. W momencie nabycia lokal był faktycznie w stanie surowym i zupełnie nie nadawał się do zamieszkania. Wnioskodawca dokona ulepszenia (wykończenia) przedmiotowego mieszkania. Mieszkanie to ponadto zostanie wyposażone w sprzęt meblowy. Wnioskodawca zamierza wynajmować wspomniany lokal mieszkalny. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie można uznać za używany środek trwały. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest używany, lokal musiałby nadawać się w momencie zakupu do używania (zamieszkania), a więc musiałby być kompletny i zdatny do użytku. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w momencie zakupu lokal ten był faktycznie w stanie surowym i zupełnie nie nadającym się do zamieszkania. Ponadto wskazał, że w lokalu tym nikt wcześniej nie zamieszkiwał a poprzedni właściciele do chwili sprzedaży nie dokonali w nim żadnych nakładów inwestycyjnych. Zatem należy wyraźnie wskazać, że jeżeli poprzedni właściciele nie dokonywali żadnych nakładów na ten lokal a do momentu jego zakupu przez Wnioskodawcę był on w stanie surowym i nie był zdatny do użytku oraz był nie zamieszkany to nie mógł być wcześniej wykorzystywany (eksploatowany) przez poprzednich właścicieli, ponieważ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie nadawał się do używania. W przedmiotowej sprawie nie można zatem utożsamiać faktu posiadania lokalu z jego faktycznym wykorzystywaniem. W związku z powyższym lokal ten w momencie zakupu przez Wnioskodawcę nie spełniał warunków uznania go za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy lokal mieszkalny dopiero w wyniku dokonanych przez Wnioskodawcę prac wykończeniowych, będzie kompletny i zdatny do użytku a więc będzie spełniał przesłanki uznania go za środek trwały. Zatem w wyniku dokonanych prac powstanie nowy środek trwały. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że przedmiotowy lokal będzie stanowił używany.

7 Podsumowując mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe uznanie, że przedmiotowy lokal, stanowi używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej do tego lokalu. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 2 pkt 4a (art ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, Bielsko-Biała.