Sygnatura I FSK 578/15 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA

Transkrypt

1 1 Sygnatura I FSK 578/15 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 48/14 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Wyrok jest prawomocny. Powyższy wyrok został wydany wyniku wniesienia przez podatnika skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 48/14. Wyrok poniżej. Sygnatura I SA/Kr 176/12 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 176/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r., sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -

2 2 Sygn. akt I SA/Kr 176 /12 Uzasadnienie UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 20 lipca 2011 r. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe : Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza zawrzeć umowę o współpracę z kontrahentem mającym siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej (Cypr), zwanym dalej kontrahentem. Na podstawie tej umowy spółka wykonywać będzie kompleks usług związanych z prowadzeniem serwisu typu e-commerce ( internetowego serwisu aukcyjnego ) skierowanego do polskojęzycznych użytkowników. W serwisie aukcyjnym użytkownicy będą mogli uczestniczyć w aukcjach i dokonywać zakupu towarów po szczególnie atrakcyjnych cenach dzięki elektronicznym jednostkom - tzw. BIDom. BID to prawo do jednorazowego zaoferowania wyższej ceny (przebicia) za produkt wystawiony na aukcji w ramach serwisu. W tym celu użytkownicy będą uprzednio nabywać BIDy. BIDy będą sprzedawane użytkownikom przez kontrahenta i to on będzie pobierał za nie płatności. Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej żadnej infrastruktury, która pozwalałaby mu prowadzić samodzielnie jakąkolwiek działalność, tj. nie będzie miał w swej dyspozycji pomieszczeń, nie będzie dysponował położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej majątkiem ruchomym i nie będzie zatrudniał osób. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na Cyprze i wykonuje tam działalność polegającą na sprzedaży BIDów na rzecz osób z różnych krajów świata, w tym Unii Europejskiej, od której to działalności odprowadza na Cyprze należny podatek VAT. Skarżąca zarejestruje się natomiast jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Na rzecz kontrahenta będzie wystawiała faktury VAT, na których nie będzie wykazywała podatku od towarów i usług według stawki krajowej, wskazując jednocześnie na zastosowanie mechanizmu "reversecharge", czyli zobowiązania do rozliczenia podatku od wartości dodanej przez kontrahenta. Faktura będzie - w ślad za uregulowaniami umowy o współpracę - obejmować jedno wynagrodzenie za kompleks usług wnioskodawcy, bez rozbicia na poszczególne składające się na nią czynności. Szczegółowy zakres obowiązków stron umowy o współpracę będzie prezentował się następująco: Kontrahent będzie zobowiązany do: a. organizowania aukcji zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz zapewnienia należytego wykonania zobowiązań organizatora aukcji wobec użytkowników; b. przejęcia odpowiedzialności za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego, w tym do zapewnienia jego stałego rozwoju, utrzymania, wsparcia technicznego, dwudziestoczterogodzinnego monitoringu, a w tym celu do usuwania występujących usterek i zapobiegania wystąpieniu możliwych usterek oraz najwyższej jakości usług świadczonych przez system aukcyjny oraz organizatora aukcji wobec użytkowników; c. niezwłocznego usuwania usterek, o których mowa w punkcie b) oraz innych problemów technicznych; d. zapewnienia od dostawcy wybranego przez kontrahenta dzierżawy serwerów, na których działać ma system aukcyjny, a także do terminowej zapłaty za powyższą dzierżawę, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu aukcyjnego oraz domeny; e. przygotowywania materiałów informacyjnych, tekstów, grafiki domeny (design) i innych

3 3 materiałów (kontentu domeny) i zamieszczania ich w domenie; w powyższym zakresie skarżąca zobowiązana jest w szczególności do terminowego zamieszczania dostarczonych przez siebie informacji o produktach w systemie aukcyjnym; spółka oświadcza iż posiadać będzie prawa autorskie lub inny tytuł prawny do kontentu domeny; f. współpracy ze skarżącą w wystawianiu jego produktów na aukcjach, a w tym celu do zapewnienia skarżącej odpowiedniego dostępu do systemu aukcyjnego i domeny, w zakresie umożliwiającym mu wystawienie produktów na aukcji; g. zbierania i przetwarzania danych osobowych użytkowników, zgodnie z przepisami prawa, a także do przekazywania skarżącej danych osobowych użytkowników, w zakresie niezbędnym do zawarcia i wykonania umów sprzedaży produktów na rzecz użytkowników; h. pobierania opłat za BIDy oraz innych opłat, uiszczanych przez użytkowników systemu aukcyjnego; i. zapewnienie prawidłowego zaopatrzenia użytkowników w BIDy; j. zapłaty skarżącej umówionego wynagrodzenia. Dodatkowo kontrahent będzie miał prawo do wystawiania i sprzedawania na aukcjach pakietów BIDów. Powyższe zobowiązania nie są usługami na rzecz skarżącej i nie jest przewidziane za nie wynagrodzenie. Zobowiązania te mają na celu umożliwienie prawidłowego funkcjonowania serwisu aukcyjnego. Skarżąca jest natomiast zobowiązana do: a. wystawiania produktów na aukcjach, a następnie ich sprzedaży; b. terminowego dostarczania dokładnych opisów produktów wystawianych na aukcjach (opis); opis powinien zawierać między innymi informacje o funkcjach produktu, jego działaniu, przeznaczeniu, instrukcje używania, informacje o środkach ostrożności, a także inne informacje, które skarżąca uzna za przydatne z punktu widzenia użytkowników, włączając w to informacje wymagane przepisami prawa; skarżąca oświadcza, iż posiadać będzie prawa autorskie lub licencje na używanie dostarczanych opisów oraz że zapewni kontrahentowi uprawnienie do ich używania w zakresie niezbędnym do wykonania niniejszej umowy; c. zapewnienia produktów na aukcje w liczbie co najmniej 5 dziennie oraz 100 miesięcznie; d. zapewnienia na własny koszt odpowiedniego marketingu systemu aukcyjnego i domeny, w tym prowadzenia kampanii reklamowej, np. poprzez umieszczenie artykułów promocyjnych oraz reklam w mediach; e. prowadzenia na własny koszt biura obsługi klienta, zgodnie z regulaminem oraz ustalonymi przez strony zasadami, w tym do odpowiadania na maile z zapytaniami użytkowników, dotyczącymi produktów i systemu aukcyjnego; f. zawierania zgodnie z regulaminem i opisem aukcji umów sprzedaży produktów ze zwycięzcami aukcji, włączając w to terminową i należycie wykonaną dostawę zakupionych produktów użytkownikom; g. zapewnienia należytego wykonania umów sprzedaży produktów; h. ochrony danych osobowych użytkowników, a także zapewnienia ich zgodnego z prawem przetwarzania; i. wystawiania faktur VAT i innych rachunków za sprzedane produkty oraz ich dostarczanie użytkownikom. Kontrahent będzie wypłacać spółce za jej usługi wymienione powyżej wynagrodzenie na jej żądanie i za wskazany przez nią okres, stanowiące ok. 70% całkowitego przychodu netto ze sprzedaży BIDów. Kontrahent jest uprawniony do wypowiedzenia umowy ze skarżącą ze skutkiem natychmiastowym, jeśli przychody ze sprzedaży BIDów nie osiągną zadowalającego pułapu przez określony w umowie

4 4 czas. Z zawarciem opisanej umowy wiązać będzie się również nabycie przez kontrahenta wszystkich udziałów w spółce skarżącej, wskutek czego skarżąca i kontrahent staną się podmiotami powiązanymi. W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe skarżąca zapytała : czy miejscem świadczenia kompleksu usług skarżącej na podstawie umowy o współpracę będzie, w oparciu o treść art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U nr 177 poz.1054 dalej u.p.t.u. ) miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta (Cypr)? Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że miejscem świadczenia przez nią kompleksu usług będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta (Cypr) - zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Na uzasadnienie tego stanowiska spółka podniosła, że usługi związane z serwisem e-commerce ( aukcyjnym ) są świadczone przez skarżącą na rzecz innego podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z art.28b ust.1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust.1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W ocenie spółki, w odniesieniu do usług składających się na usługę kompleksową będącą przedmiotem opisu stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z wymienionych w przepisie wyjątków, a więc miejsce świadczenia usług winno zostać wyznaczone zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust.1 u.p.t.u. W świetle natomiast art. 28b ust.2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. W związku z powyższym podniesiono, że w przypadku stwierdzenia, że kontrahent - podmiot cypryjski posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu w/w przepisu, spowodowało by przyjęcie, że miejscem świadczenia usług przez spółkę będzie terytorium Polski. Dalej wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 112 ) nie zawierają definicji pojęcia: "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicja ta pojawiła się w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie). Art. 11 tego Rozporządzenia stanowi, iż "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności". Ponadto skarżąca stwierdziła, że przed pojawieniem się powyższej definicji podobne kryteria uznania, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zgodnie z jego orzecznictwem, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, konieczne jest zbudowanie przez podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby, pewnej minimalnej infrastruktury, obejmującej zarówno substrat rzeczowy, jak i osobowy, zapewniającej samodzielność w wykonywaniu określonej działalności. Nie wystarczy jakakolwiek aktywność na terytorium państwa

5 5 innego niż państwo siedziby czy posiadanie tam jakichkolwiek aktywów lub przedstawiciela. Podano również przykłady orzeczeń TSUE oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów dotyczących tej kwestii. W związku z tym skarżąca podkreśliła, że cypryjski kontrahent nie posiada na terytorium Polski żadnej infrastruktury, rozumianej jako charakteryzujące się pewną stałością zaplecze techniczne i personalne tj. nie posiada żadnych składników majątku, jak również nie zatrudnia żadnych osób, które wykonywałyby w jego imieniu jakiekolwiek czynności. Kontrahent cypryjski posiadać będzie w Polsce jedynie kontrahenta - w postaci skarżącej, który będzie wykonywał dlań- opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku rozmaite usługi związane z prowadzeniem serwisu e-commerce (aukcyjnego), za pośrednictwem którego następować będzie sprzedaż i wykorzystanie przez użytkowników serwisu tzw. BIDów. Kontrahent ten - jako odrębny podmiot i podatnik podatku od towarów i usług - nie może jednakże stanowić "struktury" posiadającej cechy pozwalające uznać, że kontrahent cypryjski posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", albowiem taka konstrukcja stałaby w sprzeczności z jego samodzielnością jako podatnika. Nie byłoby również uzasadnione przypisanie skarżącej charakteru "stałego miejsca wykonywania działalności" innego podatnika w świetle cytowanego wyżej rozporządzenia, gdyż stałe miejsce musi mieć zdolność odbioru i wykorzystywania usług na jego rzecz świadczonych, m. in. usług skarżącej. Jeden i ten sam podmiot nie może przecież tej samej usługi wykonywać i jednocześnie odbierać czy wykorzystywać. Zdaniem spółki brak jest podstaw aby uznać, iż kontrahent z Cypru posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a skoro tak, to należy uznać, że miejscem wykonania czynności opodatkowanych będzie, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. W dniu 21 października 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną Nr[...], w której uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia świadczonych usług z podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a w/w ustawy. Oznacza to, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zdaniem organu regulacje przepisów art. 28a i 28b u.p.t.u. dążą do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności. Zasadą jest wówczas rozliczanie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu reversecharge - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Siedziba kontrahenta spółki mieści się na Cyprze. Rozliczanie podatku od towarów i usług powinno zatem nastąpić co do zasady w deklaracji składanej organom podatkowym na Cyprze. Jednak przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., wprowadza od tej zasady wyjątek. W sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Rozliczenie podatku następuje wówczas w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Dalej organ

6 6 podatkowy podkreślił, że podstawową kwestią jest więc odpowiedź na pytanie, czy podmiot cypryjski posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Główna zasada określająca miejsce świadczenia usług zawarta została w art.44 Dyrektywy 112. Na mocy tego przepisu, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu. Dalej organ przytoczył definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawartej w cytowanym rozporządzeniu, podnosząc,że ona oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. W orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg) Trybunał przyjął, że dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie TSUE 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt). Następnie organ podkreślił, że pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie organu kryterium posiadania zasobów ludzkich, które wskazał w opisanych powyżej orzeczeniach TSUE dla określenia, czy podatnik posiada miejsce stałego prowadzenia działalności w danym kraju, nie musi oznaczać, że podatnik taki posiada w takim kraju pracowników. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do świadczenia danego rodzaju usług, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do świadczenia usług mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie, czy też zapewnienie w inny sposób. Zdaniem organu uwzględniając zatem wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, stwierdzić należało, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z

7 7 dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze specyfikę świadczonych przez kontrahenta skarżącej na terenie Polski usług: prowadzenie serwisu e-commerce. Kontrahent wnioskodawcy będzie organizował na tym serwisie aukcje, zapewniał będzie dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, będzie współpracował ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach oraz sprzedawał pakiety BID-ów (prawo jednorazowego zaoferowania ceny wyższej za produkt niż poprzednia).w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia przez kontrahenta wnioskodawcy działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie jest konieczne, by bezpośrednio korzystał ze znajdujących się na terenie polski budynków i zatrudniał pracowników. Świadcząc przedmiotowe usługi kontrahent będzie korzystał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z zaplecza technicznego i osobowego wnioskodawcy. Z zakresu obowiązków stron umowy wynika, że kontrahent będzie współpracował z wnioskodawcą w wystawianiu jego produktów na aukcjach, a w tym celu zobowiązany jest do zapewnienia spółce odpowiedniego dostępu do systemu aukcyjnego i domeny. Zatem bez współdziałania kontrahenta cypryjskiego z wnioskodawcą cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. Kontrahent cypryjski bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego za pośrednictwem wnioskodawcy wykonuje działalność na terenie Polski. Podstawą jest cywilnoprawna umowa o współpracę. Ponadto dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności trzeba też wziąć pod uwagę rzeczywiste miejsce, gdzie usługi są wprowadzane do obrotu, a także miejsce zamieszkania, siedzibę docelowego klienta (tak w orzeczeniu TSUE w sprawie C-260/95: Commissioners of Customs and excise przeciwko DFDS a/s w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Kontrahent wnioskodawcy usługi kieruje do polskich nabywców (jak wskazano we wniosku "...skierowanego do polskojęzycznych użytkowników"). Spółka w Polsce sprzedaje wystawione na tej domenie przedmioty. Odbiorcy w Polsce kupują przedmioty za BID-y zakupione bezpośrednio od kontrahenta. Nabywanie BID-ów ma na celu uzyskanie szansy na zakup przedmiotu po atrakcyjnej cenie. Zatem przy wykorzystaniu BID-ów na terenie Polski będzie można nabyć licytowany produkt. W konsekwencji należy przyjąć, że bez domeny nikt nie kupiłby BID-ów, a bez wynagrodzenia wnioskodawca nie osiągnie zysku na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności wnioskodawcy i jego kontrahenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowić będą ekonomicznie nierozerwalną całość. Reasumując organ stwierdził, że działalność kontrahenta wnioskodawcy będzie skierowana na konsumpcję usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie znajduje się docelowy klient. Zatem miejscem świadczenia usług spółki na podstawie umowy o współpracy będzie w oparciu o art. 28b ust. 2 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta wnioskodawcy czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez spółkę art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie : 1) art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację: a. prowadzącą do stwierdzenia, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym

8 8 znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez kontrahenta skarżącej działalności opodatkowanej w określonym miejscu, b. prowadzącą do stwierdzenia, iż odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika; c. prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę BIDów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu), 2) art. 14b O.p. poprzez nieuzasadnione rozszerzenie opisu stanu faktycznego o elementy nie przedstawione przez podatnika we wniosku, a następnie rozstrzygnięcie bazujące na powyższych założeniach. Uzasadniając zarzuty skargi podano, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tj. w miejscu tym znajdować się powinny zarówno środki rzeczowe (struktura organizacyjna), jak i personel, który może świadczyć określone czynności. Ponadto nie sposób uznać, że "element osobowo-rzeczowy", jakim dysponuje kontrahent skarżącej gwarantuje mu samodzielność pod względem ekonomicznym i organizacyjnym. Ponadto wskazano, że z prawa UE i orzecznictwa TSUE (zwłaszcza z orzeczenia w sprawie C-260/95) nie wynika ogólna reguła pozwalająca na uznanie odrębnego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, a nawet gdyby taką normę wywieść, to w sytuacji skarżącej nie doszło do spełnienia ani wymogu zależności, ani wymogu działania jako przedstawiciel zewnętrzny organ kontrahenta. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ wykroczył poza przedstawione zdarzenie przyszłe, albowiem przyjął ustalenia dotyczące braku niezależności podatnika świadczącego usługi na rzecz swojego kontrahenta oraz dotyczące zakresu działania podatnika wykonującego usługi jedynie na rzecz swojego kontrahenta. Pozwoliło to organowi oprzeć zaskarżoną interpretację na orzeczeniu TSUE w sprawie C-260/95, które z uwagi na odmienną podstawę prawną i stan faktyczny nie może zostać uznane za adekwatne niniejszej sprawie. Wbrew treści wniosku o interpretację organ przyjął także, iż miejscem konsumpcji usług elektronicznych będzie Polska. Fakt, że jedna z wersji językowych portali skierowana będzie do polskojęzycznych odbiorców nie implikuje wniosku o miejscu konsumpcji tych usług. Skarżąca spółka podniosła także, iż miejsce konsumpcji usług nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a,) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uwzględniając skargę na taką interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uchyla ją na podstawie art p.p.s.a. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa nie dała podstaw do zastosowania wskazanego wyżej art. 146 p.p.s.a., albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja okazała się zgodna z prawem.

9 9 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ) poprzez nieuzasadnione rozszerzenie stanu faktycznego o elementy nie przedstawione przez podatnika we wniosku ( dotyczące dopasowania orzeczenia TSUE w sprawie C-260/95 ) i następnie rozstrzygnięcie bazujące na powyższych założeniach stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy bazował na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wymaga tego bowiem specyfika postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku, a także do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Dokonując interpretacji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" organ dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-260/95 wskazując na kierunki wykładni norm prawa podatkowego przemawiające za prezentowaną oceną prawną. Zatem zarzut skargi, że orzeczenie to w głównej mierze opierało się na odmiennym stanie faktycznym ( dotyczącym braku niezależności podatnika świadczącego usługi na rzecz swojego kontrahenta (innego który podatnika kontrolował zarówno kapitałowo jak i organizacyjnie), dotyczących zakresu działalności jedynie na rzecz swojego kontrahenta ) i próba jego dopasowania przez organ, która "twórczo rozszerzała stan faktyczny" podany we wniosku jest całkowicie chybiony. Organ nie wypowiadał się bowiem na temat, iż działalność tego podmiotu ogranicza się do wykonywania usług jedynie na rzecz skarżącej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na powiązanie obu podmiotów wskazywała sama skarżąca we wniosku poprzez stwierdzenie, że : " z zawarciem opisanej umowy wiązać będzie się również nabycie przez kontrahenta wszystkich udziałów w spółce wnioskodawcy,wskutek czego wnioskodawca i kontrahent staną się podmiotami powiązanymi." (str.8 akt adm.). Ponadto dopiero w skardze spółka wskazała, że tylko "jedna z wersji językowych serwisu skierowana jest do polskojęzycznych odbiorców". W związku z powyższym wydając interpretację Minister Finansów nie mógł się do powyższej kwestii odnieść. Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że przepisy ustawy krajowej dotyczące przedmiotu sporu ( art. 28 b ust.1 i 2 u.p.t.u. zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L ). Przepis art. 44 zmienionej Dyrektywy 112 został wprowadzony do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w dyrektywie. W preambule dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym, który stanął na stanowisku, że cypryjski kontrahent skarżącej spółki działając w ramach opisanej we wniosku o interpretację umowy o współpracę będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - co skutkuje ustaleniem, że miejscem świadczenia przez spółkę

10 10 kompleksu usług na rzecz kontrahenta będzie terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że jej kontrahent nie będzie dysponował na terytorium RP żadnym zapleczem techniczno - personalnym, co uniemożliwia przyjęcie, że w tym kraju będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu zastosowanie powinna mieć zasada ogólna z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług przez skarżącą będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta (Cypr). Jak słusznie wskazał zarówno organ podatkowy jak i skarżąca zgodnie z definicją "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej," zawartą w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim wyeksponować specyfikę świadczonych usług kontrahenta cypryjskiego skarżącej spółki tj. prowadzenie serwisu e- commerce ( internetowego serwisu aukcyjnego ) skierowanego do polskojęzycznych użytkowników miedzy innymi poprzez : wydzierżawianie serwerów, obsługa techniczna, współpraca przy wystawieniu przedmiotów na aukcjach przez skarżącą spółkę, sprzedaż Bid-ów (prawo jednorazowego zaoferowania ceny wyższej za produkt niż poprzednia). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że do prowadzenia przez kontrahenta cypryjskiego działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie jest konieczne, by kontrahent bezpośrednio korzystał ze znajdujących się na terenie Polski budynków lub zatrudniał pracowników. Stąd też prawidłowo organ wskazał, że kontrahent cypryjski świadcząc przedmiotowe usługi będzie korzystał na terenie Rzeczypospolitej z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej spółki. Z zakresu obowiązków stron umowy wynika, że kontrahent będzie współpracował ze spółką w wystawianiu przedmiotów na aukcjach, a w tym celu zapewnienia skarżącej spółce odpowiedniego dostępu do systemu aukcyjnego i domeny. W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 475/11( publ. ) w analogicznej sytuacji również przyjął, że do prowadzenia działalności przez podmiot mający siedzibę na Cyprze nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Słusznie zatem organ podatkowy skonstatował, że kontrahent cypryjski, bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego, za pośrednictwem skarżącej wykonuje działalność na terenie Polski, a podstawą jest cywilnoprawna umowa o współpracę. Należy także podkreślić, że trafnie organ wskazał na konieczność uwzględnienia miejsca, gdzie usługi są wprowadzane do obrotu, a także miejsca zamieszkania, siedziby docelowego klienta, na co wskazał TSUE w sprawie C-260/95: Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S. Pomiędzy działalnością skarżącej spółką i jej cypryjskiego kontrahenta zachodzi ścisły związek, albowiem bez domeny nikt nie kupiłby BID-ów, a bez wynagrodzenia kontrahenta, skarżąca nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski są nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że działalność kontrahenta skierowana

11 11 jest na konsumpcję usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie znajduje się docelowy klient. Ten ścisły pomiędzy działalnością obu podmiotów uzasadnia taką interpretację art. 11 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia, w ramach której mimo braku odrębnego zaplecza personalnego i technicznego spółki cypryjskiej w Polsce należy uznać, że takie zaplecze zapewni jej strona skarżąca, a więc istnieją podstawy do przyjęcia, że stałe miejsce prowadzenia działalności kontrahenta cypryjskiego jest na terenie Rzeczypospolitej. Wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie naruszył przepisu prawa materialnego art. 28b u.p.t.u., ani też przepisów Dyrektywy 112 i rozporządzenia powołanych powyżej. Wbrew zarzutom skargi dopuszczalne było przyjęcie, że posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że kontrahent skarżącej spółki ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cel ekonomiczny działalności obu spółek zostaje osiągnięty dopiero przy ich ścisłej współpracy, a serwis aukcyjny funkcjonujący w wyniku tej współpracy skierowany jest do polskojęzycznych użytkowników - a więc co do zasady konsumpcja usług będzie następowała w Polsce. Można więc przyjąć, że kontrahent spółki będzie korzystał z jej zaplecza personalnego i technicznego, co implikuje ustalenie, że zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie znajdzie w sprawie zastosowania wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 28b ust.1 u.p.t.u. Reasumując zaskarżoną interpretację należało uznać za prawidłową, skarga zaś, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.