II FSK 166/11 Warszawa, 29 sierpnia 2012 WYROK

Transkrypt

1 II FSK 166/11 Warszawa, 29 sierpnia 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 w sprawie ze skargi "J." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "J." S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi "J." S.A z siedzibą w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "J." S.A z siedzibą w K. dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej (dalej jako "S.K.A."), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości, w szczególności powierzchni komercyjnych przeznaczonych na sklepy. Celem dalszego wyposażenia S.K.A. w składniki majątkowe niezbędne dla prowadzenia tej działalności Spółka zamierza wnieść tytułem wkładu należące do niej nieruchomości (w tym budynki i budowle) w zamian za akcje wyemitowane przez S.K.A. Z uwagi na ich przeznaczenie, nabyte w drodze aportu nieruchomości zostaną zaliczone przez S.K.A. do środków trwałych i będą podlegać amortyzacji podatkowej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób powinna obliczyć wydatki poniesione przez S.K.A. na nabycie nieruchomości w drodze aportu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przez S.K.A.?

2 Zdaniem wnioskodawczyni w razie sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości wniesionych aportem, dochód jej powinien zostać ustalony w proporcji do przypadającego na nią udziału w zysku S.K.A. określonego w umowie S.K.A., jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości (ich wartością rynkową) a wartością początkową tych nieruchomości, ujawnioną w księgach S.K.A. na dzień aportu, ustaloną przez wspólników w umowie spółki S.K.A. na dzień wniesienia aportu i pomniejszoną o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko Spółka oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.". Wnioskodawczyni podkreśliła, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby S.K.A. ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytych od niej w drodze aportu. Oznaczałoby to, że Spółka nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od aportowanych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie mogłaby również amortyzować nieruchomości wniesionych do S.K.A. na dotychczasowych zasadach, ponieważ nieruchomości nie stanowią już środka trwałego używanego w działalności zainteresowanej jako spółki akcyjnej, bowiem weszły już do majątku odrębnego podmiotu, tj. S.K.A. i są wykorzystywane w działalności gospodarczej S.K.A., odrębnej od działalności wnioskodawczyni, a wobec braku możliwości zastosowania przepisów u.p.d.o.p. odnośnie rozliczania aportów do spółek osobowych, stosowne odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać uwzględnione przez Spółkę także poprzez zastosowanie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Z kolei odnosząc regulację art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do art. 5 ust. 2 tej ustawy, ustalającego zasady rozpoznawania przez wspólników spółek osobowych kosztów podatkowych operacji gospodarczych realizowanych przez takie spółki osobowe, Spółka stwierdziła, że przy obliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez S.K.A. nieruchomości, będzie uprawniona do uwzględniania proporcjonalnie do udziału w S.K.A. kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych przez S.K.A. na nabycie sprzedawanej nieruchomości, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.K.A. do czasu sprzedaży nieruchomości, a rozliczone w rachunku podatkowym wspólników (akcjonariuszy) S.K.A. Pismem z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 14, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 4 1 pkt 1 i art. 8 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz ze zm.) dalej jako "k.s.h.", organ podatkowy stwierdził, że w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Minister Finansów podkreślił, że ww. przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego nieruchomości (budynki i budowle) można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określoną w umowie S.K.A., nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Reasumując organ administracji stanął na stanowisku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez S.K.A. za koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek

3 poniesiony przez Spółkę na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym te, które zostały dokonane przez Spółkę przed wniesieniem wkładu oraz spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię; art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i przepisów postępowania, tj. art w zw. z art. 14c oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m. in., że organom podatkowym nie wolno stosować prawa podatkowego per analogiam na niekorzyść podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. Określenie zatem wartości początkowej środków trwałych, będąc jednym z elementów branych pod uwagę w celu ustalenia dochodu, który jest przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym, winno być uregulowane w ustawie. Spółka wskazała, że ewentualna luka prawna w zakresie ustalania zasad amortyzacji i kosztów zbycia środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną, jest niewątpliwie luką świadomą. Zdaniem skarżącej ustawodawca świadomie nie nałożył obowiązku kontynuowania zasad amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wykonanego przez wspólnika będącego osobą prawną. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, aby podatnicy stosowali do tych środków trwałych zasady ogólne amortyzacji, w tym zasady określania ich wartości początkowej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, wykładnia ww. przepisu dokonana przez Ministra Finansów prowadziłaby do ustalenia treści normy sprzecznej z art. 32 Konstytucji RP, który wprowadza zakaz nierównego traktowania podmiotów z jakiejkolwiek przyczyny. Gdyby bowiem przyjąć, że wskazany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładów niepieniężnych do spółki osobowej wspólnika będącego osobą prawną, wówczas, w zestawieniu z literalnym brzmieniem bliźniaczego przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., doszłoby do sytuacji, w której dwóch przedsiębiorców, będących wspólnikami tej samej spółki osobowej, uczestniczących w jej zyskach i stratach w częściach równych, byłoby obowiązanych rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez tę spółkę osobową w różnych wysokościach, dlatego tylko, iż jeden z nich byłby osobą fizyczną, a drugi osobą prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 596/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego

4 niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej nieruchomości mających być przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży. WSA w Poznaniu zaznaczył, że prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe (do których należy S.K.A.) jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosownej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, że określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszym przypadku sytuacji prawnej strony WSA w Poznaniu podniósł, że w myśl art. 8 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ k.c.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Następnie Sąd podał, że niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. W przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego, dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. WSA w Poznaniu wskazał również, że przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ k.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów k.s.h. oraz postanowień umowy spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Jednak udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki (odpowiednio: art. 8 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna spółka akcyjna. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Jest to klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód, od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników, a więc w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

5 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa, należy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Zdaniem Sądu tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze WSA w Poznaniu stwierdził, że dokonana przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika, jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalna. Prowadzi ona bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów (akcji) w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaakcentował, że nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego E.S. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie treść tego artykułu należy zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie zawierającym pisemną interpretację, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo wskazano, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, który regulowałby sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną. W związku z tym zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie stanowi o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz

6 wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Nie jest również możliwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż jak stanowi art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych", a za taką "osobę fizyczną" nie można uznać ani spółki osobowej, do której zostanie wniesiony aport, ani też wspólnika tej spółki będącego osobą prawną. A zatem do niniejszej sprawy nie można w drodze analogii zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ zarówno u.p.d.o.p. jak i u.p.d.o.f. swoją regulacją obejmują odrębne grupy podmiotów. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej własnością spółki osobowej, skarżąca za koszty uzyskania przychodów powinna uznać, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia przez spółkę osobową. Natomiast w koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego można uwzględnić jedynie wydatki na jego nabycie, a nie jego wartość początkową lub wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W spółce osobowej, z uwagi na to, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym nie jest ona rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika na nabycie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści

7 przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) może być zastosowany w drodze analogii do przypadków ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Na wstępie należy zatem odnieść się do zagadnienia dopuszczalności stosowania analogii jako sposobu wypełnienia luk w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego. W przypadku rozumowania per analogiam normę wynikająca z przepisu o ustalonym już znaczeniu stosuje się do szerszego zakresu stanów faktycznych niż wynikałoby to z pierwotnie ustalonego znaczenia. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis, chociaż w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85, Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się w istocie analogią iuris (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, OFICYNA 2008; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 4/2007). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie rozpoznał wystąpienie nieuświadomionej luki ustawowej (luka niezgodna z zamiarem racjonalnego ustawodawcy) w postaci oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa była jedynie w drodze analogii legis. Art. 16g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo akcyjnej (niemającej osobowości prawnej). Nie można przyjąć, że środki trwałe nie podlegają amortyzacji z tego powodu, iż przepisy nie przewidują sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczania kwot odpisów amortyzacyjnych.

8 Luka ta możliwa była do wypełnienia w drodze analogii unormowania dotyczącego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, tj. przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną wg wartości określonej w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa. Stanowisko takie zaprezentowali B. Brzeziński i K. Radzikowski w cytowanych wyżej opracowaniach. Akceptując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku należało tym samym negatywnie ocenić sposób usunięcia opisanej luki prawnej zaprezentowany przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika będącego osobą prawną, w szczególności dotyczyć to miało ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez S.K.A. za koszt uzyskania przychodów miałby być uznany wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę akcyjną na koszt ich nabycia (ewentualnie wytworzenia) pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest posługiwanie się w procesie stosowania prawa analogią na niekorzyść podatnika. Przy czym stanowisko Ministra Finansów naruszało konstytucyjną zasadę równości podatników będących także podmiotami gospodarczymi (art. 32 Konstytucji RP), albowiem dyskryminowało przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. Doprowadziłoby to do różnego podatkowo, a tym samym gospodarczo, traktowania podatników będących w takiej samej sytuacji jedynie z uwagi na formę organizacyjną prowadzonej działalności gospodarczej. Podobny jak w niniejszej sprawie pogląd Ministra Finansów zaprezentowany we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych był przedmiotem negatywnej oceny przez A. Mariańskiego (Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 7/2010) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2379/10 i z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 165/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy także zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka przypisała Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu dokonanie analogii także z przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Tymczasem w zaskarżonym wyroku nastąpiło analogiczne stosowanie jedynie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast przywołanie unormowania z u.p.d.o.f. miało jedynie obrazować dyskryminujący podatników będących osobami prawnymi brak analogicznego unormowania w u.p.d.o.p. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy

9 prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz ze zm.).