ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE Materiały promocyjne

Transkrypt

1 DORADCA PODATKOWY P r z e m y s ł a w W i ę c e k nr wpisu ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE Materiały promocyjne 28 listopada 2011 roku Pytanie: Kiedy można wyodrębnić własność lokali oraz kiedy można je sprzedać, aby nie utracić ulgi w podatku dochodowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem? Do 31 grudnia 2000 roku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdował się art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu: Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto w art. 26 ust były określone dodatkowe warunki, w tym sytuacje, w których wymagany jest zwrot ulgi: 8. Odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 8, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. 9. Kwota odliczeń, o której mowa w ust. 2 i 3, dotyczy wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8, łącznie przez oboje małżonków. Przepis art. 27a ust. 8 stosuje się odpowiednio. 10. Jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: Telefon Faks lizyngodar@lizyngodar.com.pl Spółka doradztwa podatkowego Lizyngodar sp. z o.o. ul. Wawelska 78 lok Warszawa NIP REGON KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydz.Gosp.KRS wysokość kapitału zakładowego: ,00 zł

2 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10 % za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. 11. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale. Powyższe przepisy zostały skreślone z dniem 1 stycznia 2001 roku, ale zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) obowiązywały nadal i to niestety w pogorszonej wersji: 14. W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust tej ustawy. 15. Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 2

3 Nie dość, że utrata prawa od ulgi skutkowała jej oddaniem w kwocie powiększonej o 10 % za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu, to jeszcze w razie sprzedaży przychód był opodatkowany przez dziesięć lat a nie pięć jak w przypadku pozostałych nieruchomości mieszkalnych zbywanych przez osoby prywatne. Kolejna zmiana nastąpiła 1 stycznia 2004 roku. Polegała na przeredagowaniu przepisów (przepisanie starego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast odsyłania do artykułów i ustępów) oraz na skreśleniu przepisów o oddawaniu ulgi w powiększonej wysokości. Została wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw: 14. Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. 14a. Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: 1) w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, 2) w pkt 4 liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. (Ustęp 15 nie zmienił się). Ustanowienie odrębnej własności lokali Niestety w orzecznictwie sądowym zarysowały się dwa przeciwstawne kierunki interpretacyjne. Na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 633/2001 stwierdza, że ustanowienie po zakończeniu Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 3

4 budowy odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art. 46 kc), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art. 195 kc). Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali odstąpienia od ich wynajmowania. W takim kierunku zmierza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 roku, sygn. akt FPS 12/2002: Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z drugiego stanowiska wynika, że skoro podatnik przewiduje wyodrębnienie własności lokali, to jego zamiarem było nabycie lokalu mieszkalnego, a nie wybudowanie budynku mieszkalnego. Logika jednak przemawia za pierwszym poglądem, a nawet można znaleźć powalające argumenty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Wr 1482/2002: Można nawet uzasadnić pogląd przeciwny, że dla skorzystania z ulgi «na wynajem» konieczne jest po zakończeniu inwestycji wydzielenie odrębnej własności lokali. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że celem ustawodawcy było, aby znajdujące się w budynku lokale zostały przeznaczone na wynajem. Jeżeli podatnik byłby jedynie współwłaścicielem budynku (a nie właścicielem znajdującego się w nim lokalu) to posiadałby tylko ułamkowy udział. Współwłaściciel nie mógłby zawrzeć co do udziału (będącego prawem) umowy najmu. Najem (art kc) polega bowiem na używaniu rzeczy lub jej części (vide J. Ignatowicz Prawo rzeczowe Wyd. Prawnicze PWN 1995, str. 129). Nie mógłby zatem spełnić podstawowego warunku odliczenia ulgi, jakim jest przeznaczenie lokalu na wynajem. Skoro dochody z najmu stanowić będą dochody podatnika (a nie wszystkich współwłaścicieli budynku), to on też musi być wynajmującym, musi zatem posiadać tytuł prawny do wynajmowanego lokalu, a nie tylko udział we współwłasności który będąc prawem nie może stanowić przedmiotu najmu. Ponadto, skoro udział we współwłasności (jako prawo) nie może być przedmiotem najmu stanowiącego podstawowy warunek korzystania z ulgi to wątpliwe z punktu widzenia celowościowego byłyby wszystkie przepisy ustawy dotyczące analizowanego problemu. Można by zatem uzasadnić pogląd, że właśnie nie zniesienie współwłasności budynku wyklucza możliwość wynajmu lokalu, a to z kolei eliminuje możliwość korzystania przez współwłaścicieli z ulgi na wynajem. Wnioskowanie zatem, że wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości zniesienia współwłasności budynku pod rygorem utraty uprawnień do odliczeń, jest bezpodstawnym Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 4

5 i nie znajdującym potwierdzenia w przepisach ograniczeniem określonych w ustawie preferencji. Ewentualny spór z organem podatkowym o braku utraty prawa do ulgi w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, powinien zakończyć się wygraną. Tak orzekł między innymi Wojewódzki Sądu Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 roku. sygn. akt SA/Rz 316/2002: Brak również podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że skarżący utracili prawo do ulgi z przyczyn określonych w art. 26 ust. 10 ustawy PDF [o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Katalog przesłanek utraty prawa do ulgi zawarty w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Żadna z tych przesłanek nie wskazuje na zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jako przyczynę utraty prawa do ulgi. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie mieści się również w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. W razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych. Sprzedaż lokalu Sprzedaż budynku oraz lokalu są na liście sytuacji powodujących utratę ulgi podatkowej. Aby ją zachować, nie należy sprzedawać budynku ani lokalu przed upływem dziesięciu lat od wybudowania budynku. Od kiedy liczyć dziesięcioletni okres Dziesięcioletni okres w trakcie którego można stracić prawo do ulgi podatkowej należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie. Właścicielka nie otrzymała decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Art. 54 Prawa budowlanego przewiduje, że do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Właścicielka zawiadomiła urząd dzielnicy 19 grudnia 2001 roku, czyli do użytkowania budynku mogła przystąpić 9 stycznia 2002 roku (nie wydano sprzeciwu). Dziesięcioletni okres należy liczyć od 31 grudnia 2002 roku i upłynie on 31 grudnia 2012 roku, czyli za nieco ponad 13 miesięcy. Tak interpretuje taki przypadek postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 25 kwietnia 2007 r. II US pb/ib/415-10/13/34a/07/ksz: Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 5

6 Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Tekst jednolity: Dz. U r. Nr 156 poz z późn. zm.). Zgodnie z art. 54 tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Do ww. zawiadomienia o zakończeniu budowy stosownie do art. 57 ww. ustawy inwestor jest obowiązany dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy (w którym kierownik budowy dokonuje wpisów potwierdzających prowadzenie robót, data ostatniego wpisu świadczy o fizycznym zakończeniu robót budowlanych na danym obiekcie). Pojęcie zakończenia budowy jest więc w istocie terminem techniczno-budowlanym. Z zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Reasumując, o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę (tj. inwestor jest zobowiązany zawiadomić właściwy organ nadzoru budowlanego co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania, o zakończeniu budowy) i zrealizowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy. Zatem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego, należy uznać datę uprawomocnienia się zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Podobnie wypowiada się postanowienie Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 24 maja 2007 roku PD/415-74/07. Obydwa dotyczyły innej ulgi podatkowej niż na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, bo były to wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w której terminy należało liczyć od zakończenia inwestycji. Pokazują jednak poprawny sposób obliczania terminu, w którym można przystąpić do użytkowania obiektu. Niestety zdarzają się tak rygorystyczne interpretacje jak interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2010 roku, sygn. akt IPPB4/ /10-2/SP: Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zbycie lokalu mieszkalnego jest jedną z przesłanek utraty nabytego prawa do ulgi. Natomiast zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej, obowiązek doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej powstaje w każdym przypadku, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie tego lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 6

7 Ustawodawca wyraźnie wskazał, od kiedy należy liczyć bieg dziesięcioletniego okresu w przypadku zbycia lokali mieszkalnych, uzależniając go od otrzymania decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu. Tym samym mając na względzie powyższe oraz przytoczone przepisy prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdy Wnioskodawca, nie posiadając pozwolenia na użytkowanie, dokona zbycia lokalu (niezależnie od daty) będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego pod wynajem w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie mógł bowiem udowodnić, że minęło dziesięć lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokali, a do tego jest zobowiązany. W przypadku bowiem korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia tego prawa do skorzystania z ulgi czy zwolnienia spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż okres karencji 10-letniej rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu odbioru komisyjnego mieszkania. Ponadto zauważyć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Natomiast literalne brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że aby podatnik mógł obliczyć dziesięcioletni termin, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej musi dysponować decyzją właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu. Taka sama argumentacja jest zawarta w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2010 roku, sygn. akt IPPB4/ /10-2/JK. Obydwie dotyczą przypadku, gdy budową budynku zajmował się deweloper i on uzyskał pozwolenie na użytkowanie, a następnie sprzedał podatnikowi, który finansował budowę i korzystał z ulgi jeden lub więcej lokali mieszkalnych. Jest to inny stan faktyczny, gdyż pozwolenie na budowę istnieje, ale uzyskał je ktoś, kto nie korzystał z ulgi podatkowej (deweloper). W przypadku Właścicielki ona złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy, ale nie musiała i nie otrzymała decyzji pozwolenie na użytkowanie. Niestety argumenty Ministra Finansów pasują również do jej sytuacji. W mojej opinii jednak spór w zakresie braku decyzji jeśli w ogóle powstanie będzie przegrany przez organy podatkowe. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 7