Edward Janeczko. Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie

Transkrypt

1 Rejent. rok 8. nr 10(90) październiki 998 r. Edward Janeczko Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie Jak wiadomo, zasiedzenie polega na nabyciu prawa przez nieuprawnionego posiadacza wskutek faktycznego wykonywania tego prawa przez określony w ustawie czas. Posiadacz z mocy prawa staje się podmiotem prawa, które było przez niego wykonywane. Z tego względu orzeczenie sądu stwierdzające zasiedzenie nie należy do przesłanek nabycia. Postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia ma jednak istotne znaczenie zarówno w praktyce sądowej, jak i notarialnej. Jeżeli stanie się prawomocne, jest dokumentem własności i stanowi podstawę ujawnienia nabytego przez zasiedzenie prawa w księdze wieczystej (art. 31 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. 0 księgach wieczystych i hipotece - Dz.U. Nr 19, poz.144 ze zm.). Jest również dokumentem wymaganym w postępowaniu administracyjnym dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego. Według brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), podatkowi podlega nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie". Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia w drodze zasiedzenia. Nie ma w szczególności zastosowania do nabycia na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 27, poz. 250 ze zm.), choć przy nabyciu na podstawie art. 1 tej ustawy występują przesłanki analogiczne jak przy nabyciu w drodze zasiedzenia, a mianowicie również samoistne posiadanie i upływ czasu. Jednak mimo tych wspólnych cech nabycie na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy 22

2 Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie nie jest zasiedzeniem, co wyklucza stosowanie art. 1 ust. 2 omawianej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niejako na marginesie należy zauważyć, że mimo uchylenia ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych przez ustawę z dnia 26 marca 1982 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz uchyleniu ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 11, poz. 82), problematyka uregulowana ustawą z dnia 26 października 1971 r. nie przestała być aktualna. Według bowiem art. 4 ustawy z 26 marca 1982 r. pozostaje w mocy nabycie własności na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, z tym że rozpoznawanie spraw o stwierdzenie tego nabycia przez posiadacza samoistnego zostało przekazane sądom. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają nabycie w drodze zasiedzenia własności nieruchomości (art. 172), rzeczy ruchomej (art. 174) oraz służebności gruntowej (art. 292). Co do nieruchomości trzeba podkreślić, że na tle obecnego systemu prawnego (art. 46 k.c.) rozróżnia się trzy ich rodzaje: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i nieruchomości lokalowe. Jeżeli chodzi o nieruchomości gruntowe, to obecnie nie ma ograniczeń w możliwości nabycia ich własności w drodze zasiedzenia. Nieruchomości budynkowe znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste mogą być przedmiotem zasiedzenia łącznie z nabyciem w tym trybie prawa wieczystego użytkowania gruntu (o czym niżej). W innych przypadkach odrębnej własności budynków sytuacja nie jest jednoznaczna. Jej omówienie przekracza jednak ramy zakreślone tematem opracowania. Część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania (art k.c.), gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (art k.c.), a więc jest nieruchomością lokalową (lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Już ustanowioną odrębną własność lokalu na rzecz określonej osoby może inna osoba nabyć w drodze zasiedzenia, jeżeli oczywiście zostały spełnione przesłanki określone w art. 172 k.c. Właściciel lokalu jest zarazem współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) gruntu oraz współwłaścicielem części budynku służą- 23

3 Edward Janeczko cych do wspólnego użytku. Nabycie w drodze zasiedzenia nieruchomości lokalowej wiąże się przeto z nabyciem tych praw. Ustalone orzecznictwo Sądu Najwyższego i doktryna w zasadzie jednoznacznie wskazują na możliwość nabycia, w określonych przypadkach, również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Chodzi mianowicie o sytuacje, gdy prawo wieczystego użytkowania już powstało. Wówczas określona osoba może nabyć w drodze zasiedzenia prawo wieczystego użytkowania gruntu, który uprzednio został obciążony tym prawem. Jest to, według obowiązującego stanu prawnego, wyczerpujące wyliczenie praw, które można nabyć przez zasiedzenie. Określony przeto, w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy może dotyczyć jedynie własności nieruchomości, własności rzeczy ruchomej, prawa użytkowania wieczystego i służebności gruntowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1997 r. (III SA 727/97, dotychczas nie publ.), w świetle art. 8 ust. 1 omawianej ustawy podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość rynkowa nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia. To samo dotyczy nabycia własności rzeczy ruchomej i innych praw. Jest to z reguły wartość określona przez nabywcę. Dopiero wówczas, gdy nabywca w oznaczonym terminie nie wskazał tej wartości albo podał wartość nie odpowiadaj ącą wartości rynkowej - podstawę opodatkowania określa urząd skarbowy z uwzględnieniem opinii biegłych. Urząd skarbowy dokonuje w tym zakresie samodzielnych ustaleń. Nie jest w szczególności związany ustaleniem wartości przedmiotu zasiedzenia dokonanym w postępowaniu sądowym (art i art. 25 w zw. z art k.p.c.). Wskazanie przez wnioskodawcę wartości przedmiotu zasiedzenia (art k.p.c.) bądź jej ustalenie w wyniku sprawdzenia przez sąd (art. 25 k.p.c.) następuje jedynie w celu określenia należnego wpisu i nie zawsze musi odpowiadać wartości rynkowej (por. art k.p.c.). Oznacza to, że wartość przedmiotu zasiedzenia oznaczona w postępowaniu sądowym wówczas będzie stanowić podstawę opodatkowania, gdy odpowiada wartości rynkowej. Decydującą okolicznością w powstaniu obowiązku podatkowego jest istnienie prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia (o czym niżej). Dopóki więc takie orzeczenie nie zostanie uchylone, nabycie własności w tej formie nie może być kwestionowane i powoduje obowiązek 24

4 Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie uiszczenia podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 1990 r. III SA 452/90, POP 1992, nr 4, poz. 84). Jeżeli takie postanowienie istnieje, okoliczność, że osoba, która nabyła własność nieruchomości przez zasiedzenie, utraciła uprzednio własność tej nieruchomości w wyniku wywłaszczenia i nie otrzymała z tego tytułu odszkodowania, nie ma wpływu na istnienie obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 24 września 1991 r. III SA 722/91, POP 1993, nr 1, poz. 19). Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują liczne zwolnienia od podatku. Co do nabycia w drodze zasiedzenia, zwolnienie takie określa art. 4 ust. 1 pkt 8. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. Nie jest możliwe zasiedzenie fizycznej części rzeczy ruchomej. Art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy już z tej przyczyny nie miałby zastosowania. To samo dotyczy nieruchomości budynkowych i lokalowych. Omawiany art. 4 ust. 1 pkt 8 dotyczy więc jedynie nieruchomości gruntowych, zarówno nie zabudowanych, jak i zabudowanych budynkami (i urządzeniami) będącymi częściami składowymi gruntu. Odnosi się to również do przypadków możliwości nabycia w drodze zasiedzenia wraz z gruntem części budynku. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy (orzeczenie z dnia 13 maja 1966 r. III CR 103/66, OSPiKA 1967, poz. 110), dopuszczalny jest taki podział (pionowy) wraz z gruntem, jeżeli w wyniku tego podziału powstają odrębne budynki. W takich przypadkach linia podziału powinna przebiegać wzdłuż płaszczyzny dzielącej budynek na dwa odrębne budynki. Okoliczność, że przepisy w zakresie zwolnień podatkowych nie podlegają wykładni rozszerzającej, a także brak podstaw dostosowania tych przepisów w drodze analogii, przesądza w sensie negatywnym możliwość korzystania z omawianego zwolnienia przy nabyciu w drodze zasiedzenia przez współużytkownika wieczystego fizycznie wydzielonej części gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. Problem może być jednak dyskusyjny. Według wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r. (III NSA 2258/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 26), górną granicą zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.) jest wysokość udziału we współwłasności, przysługującego osobie, która zasiedziała fizycznie wydzieloną część nieruchomo- 25

5 Edward Janeczko ści, bez względu na wielkość tej części i stosunek liczbowy jej powierzchni do powierzchni całej rzeczy. Niedopuszczalne i zbędne jest badanie, czy przedmiot zasiedzenia odpowiada" powierzchnią udziałowi podatnika we współwłasności. Jeżeli współwłaściciel posiada całą nieruchomość, nabywa wskutek zasiedzenia jedynie ułamkową część tej nieruchomości. Tego rodzaju pogląd pośrednio wyraził również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 9 października 1996 r. (II CKU 23/96, OSP 1997, nr 3, poz. 63). Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie, że zasiedzenie nie biegnie na rzecz posiadacza, który jest współwłaścicielem w zakresie odpowiadającym jego udziałowi we współwłasności. W takiej sytuacji, choć współwłaściciel może stać się właścicielem całej nieruchomości, skutkiem zasiedzenia będzie nabycie jedynie udziału, którego przedtem nie był współwłaścicielem. Powyższa zasada dotyczy wszelkich nieruchomości, zarówno gruntowych, jak i budynkowych oraz lokalowych. W rezultacie należność podatkowa będzie dotyczyć jedynie udziału nabytego przez zasiedzenie, a nie całej nieruchomości. Tego rodzaju pogląd wyrażono zresztą w literaturze (G. Borkowski, Zbiór Prawa podatkowego, komentarz, orzecznictwo, wyjaśnienia, C.H. Beck, t. II, 400, s. 23), podkreślając, że podatnik musi w postępowaniu podatkowym wykazać, że był już w określonej części współwłaścicielem nieruchomości. W przypadku nabycia przez zasiedzenie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt ustawy). Mają tu więc zastosowanie przepisy art. 363 i nast. k.p.c. Data powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem zbieżna z datą, z upływem której zasiedzenie nastąpiło, określoną w postanowieniu sądu. Przepisy art. 7 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają istotną, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, regulację. Ich brzmienie jest następujące: ust. 4 Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia"; ust. 5, Jeżeli budynek stanowiący część składowa gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku". Z brzmienia tych przepisów wynika, że pierwszy z nich zawiera generalne unormowa- 26

6 Podatek od nabycia prawa przez zasiedzenie nie dotyczące nakładów, a drugi - unormowanie szczególne, obejmujące nakłady w postaci wzniesionego budynku stanowiącego część składową gruntu. Ustawa nie zawiera ani określenia budynku, ani określenia części składowej. Należy więc co do pojęcia budynku jako części składowej stosować przepisy kodeksu cywilnego. Dotyczący tej kwestii art. 48 k.c. stwierdza, że budynki stanowią części składowe gruntu, jeżeli są z tym gruntem trwale związane. Z punktu widzenia prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) przez pojęcie budynku należy także rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Generalnie, stosownie do art. 7 ust. 4 powołanej ustawy, wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Nie mogą być zatem wyłączone z podstawy opodatkowania nakłady poczynione przez inne osoby. Jednak, według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1988 roku (III ARN 35/ 88, OSN 1990, nr 10-11, poz. 138), przy wymiarze podatku z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie, na równi z nakładami własnymi, wyłączeniu spod opodatkowania podlegają nakłady spadkodawcy, jeżeli osoba, która zasiedziała nieruchomość, wykaże swe prawa spadkowe po tej osobie w sposób określony w art k.c. Oznacza to potrzebę przedstawienia w postępowaniu podatkowym postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy, który dokonał nakładów. W wyroku z dnia 23 stycznia 1990 r. (SA/Wr 749/89, POP 1993, nr 1, poz. 21) NSA sformułował następuj ącą tezę: Zapłacona przez później - szego nabywcę w drodze zasiedzenia kwota z tytułu zawarcia nieformalnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nie jest nakładem w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn". Wysokość podatku określa art. 15 ust. 2 ustawy. Według tego przepisu nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania określonej w art. 7 ustawy. Nie ma tu zastosowania art. 9 ust. 1 ustawy. Podatek w takiej wysokości należny jest więc bez względu na wartość przedmiotu zasiedzenia i bez względu na osobę nabywcy. 27

7 Edward Janeczko Stawka podatku z tytułu nabycia przez zasiedzenie uległa obniżeniu z 20% do 12% z dniem 1 stycznia 1990 roku oraz z 12% do 7% z dniem 24 sierpnia 1995 roku. Aktualna stawka 7% będzie mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy obowiązek powstał w czasie obowiązywania przepisów określających stawkę w większej wysokości (tj. 20% lub 12% podstawy opodatkowania - por. G. Borkowski, jw., s. 64). 28