2. Koszty uzyskania przychodów

Transkrypt

1 wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na ich podstawie. Zwolnieniem nie są jednak objęte: wynagrodzenia za pracę, ekwiwalenty pieniężne za urlop wypoczynkowy, dodatki zagraniczne (należności zagraniczne) oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. 33) zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy nawet jeżeli niektórym grupom podatników zwrot taki był ustawowo należny. Sytuacja zatem gdy pracodawca dokonywał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach budziła spory czy kwota zwrotu kosztów przejazdu jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów podjętej w dniu 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99 postanowił, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanowiskiem tym nie zgodziło się Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 29 czerwca 2001 r., nr PB 5/MC /01 uznając, że uchwała ta jest wiążąca jedynie w tej konkretnej sprawie, w której została podjęta. Uznano, że świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, w tym dokonywane na podstawie postanowień zawartych w odrębnych przepisach stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych). Wprowadzony do ww. ustawy art. 21 ust. 1 pkt 112 zakończył powyższy spór, bowiem ustawowo należny niektórym grupom podatników, np.: sędziom (art ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych Dz. U. z 2018 r. poz. 23 ze zm.), funkcjonariuszom Straży Granicznej (art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej Dz. U. z 2017 r. poz ze zm.), funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu Dz. U. z 2017 r. poz ze zm.), policjantom (art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji Dz. U. z 2017 r. poz. 2067) zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych) korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego bez ograniczenia kwotowego. 2. Koszty uzyskania przychodów Poza przychodem elementem wpływającym na wysokość dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są koszty uzyskania przychodów. Zakład pracy jako płatnik obowiązany jest stosować: zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł albo 139,06 zł, lub koszty procentowe w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof. E. Belon, B. Siwkowska, K. Świętek USTALANIE ZALICZEK NA PODATEK... GOFIN Gorzów Wlkp., tel

2 34 Koszty zryczałtowane Z mocy prawa przysługują pracownikowi podstawowe koszty pracownicze, które w 2019 r. wynoszą miesięcznie 111,25 zł. Są one należne każdej osobie, która w danym miesiącu uzyska przychód ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikowi. W określonym przypadku płatnik może zamiast kosztów podstawowych uwzględnić pracownikowi koszty podwyższone wynoszące w 2019 r. 139,06 zł miesięcznie. Przysługują one w sytuacji, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 updof). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, a zwrócone koszty nie podlegają opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 updof). Zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 updof). Zatem w przypadku gdy do zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy znajduje zastosowanie przytoczone zwolnienie, brak jest podstaw do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak zwrot kosztów podlega opodatkowaniu, to przysługują koszty w podwyższonej wysokości. Przy czym ustawodawca zezwala na ich uwzględnienie na etapie ustalania zaliczki na podatek dopiero po złożeniu przez pracownika stosownego w tej kwestii oświadczenia (oświadczenie to stanowi załącznik nr 3 do niniejszej publikacji). Oświadczenie to może zostać złożone w dowolnym okresie roku podatkowego (nie ma wymogu jego złożenia przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym). Płatnik, któremu podatnik złożył oświadczenie upoważniające do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, pobiera zaliczkę z ich uwzględnieniem od miesiąca jego złożenia (wyjątkiem jest sytuacja gdy zostanie ono złożone po wypłacie wynagrodzenia za ten miesiąc) nawet jeżeli warunki do stosowania podwyższonych kosztów były spełnione wcześniej. Pracownik w marcu 2019 r. złożył oświadczenie upoważniające pracodawcę do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niego, że warunki do stosowania podwyższonych kosztów pracownik spełnia od stycznia 2019 r. Pomimo tego płatnik może je zastosować dopiero przy poborze zaliczki od przychodu uzyskanego od marca 2019 r. (nie może skorygować kosztów wstecz). Tak więc płatnik przy poborze zaliczek za okres: od stycznia do lutego 2019 r. stosował koszty w wysokości 111,25 zł, od marca do grudnia 2019 r. będzie uwzględniał koszty w wysokości 139,06 zł. Powyższe ma zastosowanie przy założeniu, że oświadczenie zostało złożone przed wypłatą wynagrodzenia w marcu. Jeżeli bowiem wynagrodzenia za dany miesiąc są płatne np. do 10. dnia następnego miesiąca, czyli wynagrodzenie za luty 2019 r. zostałoby wypłacone 8 marca 2019 r., a oświadczenie złożone 14 marca 2019 r., to koszty podwyższone płatnik może zastosować dopiero przy poborze zaliczki w kwietniu 2019 r. Oświadczenie o stosowanie podwyższonych kosztów może złożyć pracownik, który zamieszkiwał poza miejscowością, gdzie znajduje się zakład pracy, tylko przez część miesiąca. Nie ma bowiem wymogu, aby pracownik spełniał ten warunek przez cały miesiąc. Jeżeli zatem do zmiany miejsca zamieszkania doszło przykładowo 18 stycznia, oświadczenie w tej kwestii zostało złożone 26 stycznia, a wypłata wynagrodzenia za ten miesiąc miała miejsce 31 stycznia, to przy obliczaniu zaliczki za ten miesiąc pracownik powinien mieć uwzględnione podwyższone koszty.

3 Nie ma potrzeby corocznego składania omawianego oświadczenia, jeżeli wynikający z niego stan faktyczny nie uległ zmianie. Jest ono zatem skuteczne dopóki pracownik nie poinformuje pracodawcy o zmianie tego stanu (art. 32 ust. 5 updof). Pracodawca po otrzymaniu takiej informacji musi stosować mu koszty podstawowe. W tym miejscu należy podkreślić, że dla celów stosowania podwyższonych kosztów nie ma znaczenia odległość między miejscowościami (mogą one ze sobą graniczyć) lecz fakt, że są to inne miejscowości. Poza tym nie ma również znaczenia czym pracownik dojeżdża do zakładu pracy. Może dojeżdżać do pracy własnym samochodem, obcym samochodem, komunikacją miejską, PKP czy też PKS. Podwyższone koszty uzyskania przychodu będą mu przysługiwały, gdyż znaczenie ma tutaj tylko to, że zamieszkuje w innej miejscowości niż znajduje się zakład pracy i że nie pobiera dodatku za rozłąkę. Może zdarzyć się sytuacja, iż pracownik zamieszkuje w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, lecz pracę świadczy w innej miejscowości. Wówczas należy sięgać do umowy o pracę, z której powinno wynikać, gdzie znajduje się miejsce pracy danego pracownika. Zapis w umowie będzie decydował, czy pracownikowi będą przysługiwały podwyższone koszty. Niezłożenie przez pracownika w ciągu roku oświadczenia o zastosowanie podwyższonych kosztów nie pozbawia go prawa do zastosowania podwyższonych kosztów w zeznaniu. Jeżeli zatem pracownik nie złoży płatnikowi takiego oświadczenia lub złoży to oświadczenie np. w czerwcu, mimo iż koszty takie przysługiwały mu od stycznia, to w zeznaniu ma on prawo do przyjęcia kosztów w wysokości faktycznie mu przysługującej. Ustawodawca przewiduje możliwość przyjęcia, ale dopiero w zeznaniu zamiast kosztów uzyskania przychodów określonych ustawą, wydatków faktycznie poniesionych przez pracownika. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy roczne ryczałtowe koszty uzyskania przychodów są niższe od wydatków faktycznie poniesionych. Jeżeli więc roczne ryczałtowe koszty uzyskania przychodu są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu kolejowego, autobusowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w zeznaniu koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, lecz muszą być udokumentowane imiennymi biletami okresowymi. Zatem tutaj już ustawodawca określa, jakimi środkami należy dojeżdżać do zakładu pracy, aby można było przyjąć za koszty wydatki faktycznie poniesione oraz w jaki sposób muszą być one udokumentowane. Dopiero wówczas w zeznaniu podatnik (pracownik) będzie miał prawo przyjąć koszty faktycznie poniesione. Koszty pracownicze (podstawowe i podwyższone) przysługują w każdym miesiącu, w którym pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy. Nie podlegają one dzieleniu ani zmniejszaniu wskutek zatrudnienia pracownika na część etatu (np. 1/2 lub 3/4) lub w trakcie miesiąca (np. od 15. dnia danego miesiąca). Bez względu na te okoliczności stosuje się je w pełnej wysokości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy wynagrodzenie ze stosunku pracy za dany miesiąc jest niższe niż przysługujące za ten miesiąc koszty uzyskania przychodów. Wówczas przy obliczaniu zaliczki na podatek koszty uzyskania przychodów uwzględnia się tylko do wysokości przychodu ze stosunku pracy uzyskanego w danym miesiącu. Nie oznacza to jednak, że przepadają. W pełnej wysokości mogą być bowiem uwzględnione zeznaniu składanym przez podatnika. Obowiązek zastosowania miesięcznych kosztów uzyskania powstaje w stosunku do przychodów uzyskanych z każdej zawartej umowy o pracę. Oznacza to, że jeżeli podatnik zawarł dwie lub więcej umów o pracę (z różnymi lub tym samym pracodawcą), to do przychodów z każdej takiej umowy mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów. Zatem zakład pracy, który zawarł z danym pracownikiem np. dwie umowy o pracę, przy obliczaniu zaliczki stosuje mu koszty w podwójnej wysokości, jeżeli z obu stosunków pracy uzyskał on w danym miesiącu przychód. Podobnie będzie, jeżeli dana osoba uzyska w danym miesiącu przychód z dwóch umów zawartych z różnymi pracodawcami. Wówczas każdy z nich ustalając zalicz- E. Belon, B. Siwkowska, K. Świętek USTALANIE ZALICZEK NA PODATEK... GOFIN Gorzów Wlkp., tel

4 36 kę na podatek stosuje miesięczne koszty (czyli w sumie w miesiącu zostają uwzględnione podwójne koszty). Nic nie stoi również na przeszkodzie, aby każdy z nich uwzględnił podwyższone koszty, jeżeli pracownik spełnia warunki do ich zastosowania i złoży w tej kwestii stosowne oświadczenie. Przy czym u wieloetatowców koszty roczne podlegają limitowaniu do kwoty 2.002,05 zł (koszty podstawowe) lub kwoty 2.502,56 zł (koszty podwyższone). Limitowanie to nie ma jednak miejsca na etapie ustalania zaliczek na podatek, a dopiero w zeznaniu. Pracodawca musi zatem stosować koszty ze stosunku pracy, nawet jeżeli ma świadomość, że pracownik przekroczy ich roczny limit. Od wcześniej zaprezentowanych sytuacji należy odróżnić taką, gdy pracownik jest zatrudniony u danego pracodawcy na umowę o pracę (jedną) i otrzymuje w miesiącu wynagrodzenie za więcej niż jeden miesiąc, np. w związku ze zmianą terminu wypłaty wynagrodzenia lub brakiem systematycznych wypłat. Wówczas wynagrodzenia te stanowią przychód w miesiącu ich otrzymania i mają do nich zastosowanie, na etapie ustalania zaliczki na podatek, koszty miesięczne w pojedynczej wysokości. Koszty nieuwzględnione w trakcie roku pracownik rozliczy w zeznaniu. Prawo do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od faktycznego świadczenia pracy, a od osiągnięcia przychodu ze stosunku pracy. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim. Jeżeli bowiem za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną otrzymuje tzw. wynagrodzenie chorobowe, to stanowi ono dla celów podatkowych przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że przy jego wypłacie należy zastosować koszty pracownicze. Inaczej jest natomiast z zasiłkiem chorobowym (oraz innymi zasiłkami z ubezpieczenia społecznego, np. macierzyńskim). Bez względu czy jest on wypłacany przez organ rentowy, czy pracodawcę, stanowi przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 i 2 updof). Tak więc jeżeli w danym miesiącu następuje wypłata wyłącznie zasiłku chorobowego (lub innego), płatnik nie uwzględnia kosztów pracowniczych. Załóżmy, że pracownica w 2019 r. będzie otrzymywała od pracodawcy: w styczniu wynagrodzenie za pracę i za czas choroby, w lutym wynagrodzenie za czas choroby i zasiłek chorobowy, w marcu zasiłek chorobowy, od kwietnia do lipca zasiłek macierzyński, w sierpniu zasiłek macierzyński i wynagrodzenie za pracę, od września do grudnia wynagrodzenie za pracę. Pracodawca obliczając zaliczkę za miesiące od marca do lipca, czyli okres uzyskiwania wyłącznie przychodów z innych źródeł, nie będzie stosował kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy koszty przysługują za okres od stycznia do lutego oraz sierpień-grudzień, czyli miesiące, w których uzyska przychód z pracy. Należy pamiętać, że jeżeli w danym miesiącu pracownik otrzymuje zasiłek chorobowy i wynagrodzenie, a wynagrodzenie jest niższe niż 111,25 zł (lub 139,06 zł), to koszty uzyskania przychodu za dany miesiąc nie mogą być wyższe niż kwota wynagrodzenia. Wprawdzie koszty w tym miesiącu również wynoszą 111,25 zł (lub 139,06 zł), ale nie ma możliwości zastosować ich w pełnej wysokości. Taka możliwość istnieje dopiero w zeznaniu. Koszty procentowe Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 przewiduje również możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty takie stosuje się m.in. do przychodów, jeżeli są one związane z ko-

5 rzystaniem przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz ze zm.). Pracownik zatrudniony na umowę o pracę może być także uznany za twórcę, w sytuacji gdy efektem jego pracy jest powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Pracodawca pracownikowi-twórcy oblicza 50% koszty od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z art. 22 ust. 9a updof wynika, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Zatem limit 50% kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. wynosi zł. Zawężony jest krąg twórców, którzy mogą stosować 50% koszty uzyskania przychodów. Postanowiono, że art. 22 ust. 9 pkt 3 updof stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; produkcji audialnej i audiowizualnej; działalności publicystycznej; działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; działalności konserwatorskiej; prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz ze zm.), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Płatnik ma obowiązek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do obowiązującego limitu. Oznaczałoby to więc, że jeżeli stosowane podatnikowi przez danego płatnika 50% koszty uzyskania przychodów przekroczą zł, płatnik obowiązany jest samoczynnie zaprzestać dalszego ich stosowania. Ustawa nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na płatników (m.in. pracodawców) stosujących 50% koszty obowiązek monitorowania czy podatnik uzyskał takie koszty od innego płatnika. Tym samym należy przyjąć, że każdy płatnik pilnuje limitu tylko w zakresie kosztów uwzględnianych przez siebie i zaprzestaje stosowania 50% kosztów, w sytuacji gdy ich suma uzyskana u niego przez danego podatnika przekroczy kwotę zł. Zauważmy jednak, że limit 50% kosztów jest jeden, bez względu na ilość tytułów uprawniających do stosowania takich kosztów. Sytuacja taka może spowodować, że suma kosztów zastosowanych przez poszczególnych płatników przekroczy limit zł. Konieczne więc będzie ich ograniczenie w zeznaniu. To z kolei może się wiązać z powstaniem u podatnika niedopłaty podatku. Aby tego uniknąć, podatnik może złożyć płatnikowi (lub kilku płatnikom) pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów. Taką możliwość w przypadku podatników będących pracownikami przewiduje art. 32 ust. 7 updof (oświadczenie to stanowi załącznik nr 4 do niniejszej publikacji). Pracodawca posiadając takie oświadczenie, nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezy- E. Belon, B. Siwkowska, K. Świętek USTALANIE ZALICZEK NA PODATEK... GOFIN Gorzów Wlkp., tel

6 38 gnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to jest ważne tylko w roku podatkowym, w którym zostało złożone płatnikowi. Należy podkreślić, że niezłożenie przez podatnika omawianego oświadczenia nie zwalnia płatnika z obowiązku kontrolowania wysokości stosowanych przez niego kosztów. W razie przekroczenia przez 50% koszty kwoty zł, płatnik obowiązany jest zaprzestać ich stosowania. Trzeba wskazać, że limit zł odnosi się do: łącznych przychodów, do których mają zastosowanie 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, czyli określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, przychodów twórców bez względu na to, czy zostały one osiągnięte na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy też innej umowy. Ponadto w zeznaniu rocznym podatnicy osiągający przychody z praw autorskich mają prawo do stosowania kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli udowodnią, że były one wyższe od wyliczonych w wysokości 50%, również w sytuacji gdy łączne koszty (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof) przekroczą kwotę zł. Tak wynika z art. 22 ust. 10 i 10a updof. Podatnicy, którzy zamiast kosztów zryczałtowanych będą stosowali koszty faktycznie poniesione, przy ustalaniu ich wysokości mogą uwzględniać: koszty poniesione w roku podatkowym oraz koszty, bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również poniesione po zakończeniu roku podatkowego, ale do dnia złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu do jego złożenia (art. 22 ust. 10 updof). 3. Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe Trzecim elementem obok przychodu i kosztów uzyskania wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Zagadnienia związane ze składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe reguluje zasadniczo ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz ze z.), która określa m.in.: zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasady ustalania składek na ubezpieczenia społeczne oraz podstawy ich wymiaru, zasady, tryb i terminy dokonywania zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych. Zagadnienia związane ze składkami na ubezpieczenia społeczne są bardzo obszerne dlatego tu skupimy się jedynie na sprawach, które istotne są z punku widzenia podatku dochodowego a dokładnie mówiąc ustalania zaliczek na podatek Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami (osobami pozostającymi w stosunku pracy), z wyłączeniem prokuratorów.

7 184 opodatkowane w państwie, w którym znajduje się siedziba zarządu przedsiębiorstwa żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej (bez względu na miejsce ich zamieszkania). 2. Opodatkowanie dochodów pracownika wykonującego pracę za granicą 2.1. Oddelegowanie lub podróż służbowa Wielu pracodawców wysyła swoich pracowników za granicę zlecając im wykonanie określonych zadań, w ramach podróży służbowej lub oddelegowania do pracy. Przy omawianiu zasad ustalania miejsca opodatkowania dochodów pracowników wykonujących prace za granicą, uwzględnimy te dwa stany faktyczne. Oddelegowanie związane jest ze zmianą miejsca świadczenia pracy. Podróżą służbową jest natomiast wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika (które nie ulega zmianie), w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego (art. 775 Kodeksu pracy). Pracownik w podróży służbowej ma prawo do diet i zwrotu kosztów związanych z tą podróżą, np. wydatków na przejazd czy noclegi. Oddelegowany nie odbywa podróży służbowej, gdyż wykonuje pracę w określonym w umowie miejscu pracy. Nie przysługują mu więc diety i inne świadczenia jako zwrot kosztów podróży służbowej. Jeśli pracodawca chce zagwarantować dodatkowe świadczenia pracownikowi wysyłanemu do pracy za granicę, stosowne postanowienie powinien umieścić w przepisach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę. Osoby znajdujące się w zagranicznej podróży służbowej mają prawo do innego rodzaju zwolnienia podatkowego niż osoby oddelegowane. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, zwolniona od podatku jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy za granicę, nie ma natomiast zastosowania m.in. do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski (art. 21 ust. 15 updof). W tym przypadku stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Na podstawie tego przepisu diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są zwolnione od podatku, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). Dla ustalenia państwa opodatkowania wynagrodzenia pracownika, który ma miejsce zamieszkania w jednym państwie i wykonuje pracę w drugim, nie ma znaczenia, czy w tym drugim państwie przebywa on w ramach oddelegowania, czy podróży służbowej. Jeżeli pracodawca posiada za granicą zakład (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) i wynagrodzenie pracownika skierowanego do pracy w tym zakładzie będzie obciążało koszty tego zakładu, wówczas wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Polskie przedsiębiorstwo prowadzi w Niemczech budowę, która z uwagi na czas jej trwania (dłużej niż 12 miesięcy) jest uznana za zakład. Do pracy na tej budowie przeniesiono służbowo 20 pracowników. Ciężar wynagrodzeń ponosi zakład. W związku z tym wynagrodzenia tych pracowników będą opodatkowane w Niemczech.

8 Polska firma skierowała pracownika do pracy na terenie Francji na okres 5 miesięcy. Wynagrodzenie tej osoby ponosi i wypłaca zakład, który firma posiada we Francji. Pobyt pracownika za granicą nie przekracza 183 dni w danym roku podatkowym, jednak fakt, iż jego wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, powoduje opodatkowanie tych wynagrodzeń we Francji, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi. Natomiast, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce zatrudnionemu za granicą wynagrodzenie bez utrzymywania w tym państwie zakładu (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), który ponosi ciężar tego wynagrodzenia, wówczas prawo do opodatkowania dochodu uzależnione zostało od okresu pobytu pracownika w państwie, w którym wykonuje on pracę. Firma Techbud S.A. buduje fabrykę na Litwie. Budowa będzie trwała krócej niż 9 miesięcy, więc zgodnie z polsko-litewską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania nie spełnia warunku uznania jej za zakład. Spółka zatrudniła specjalistę na czas określony, tj. od 1 kwietnia do 31 sierpnia. Pracownik ten ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W umowie o pracę jako miejsce pracy wyznaczono wspomnianą budowę. Zgodnie z umową dochody pracownika byłyby opodatkowane na Litwie, jeśli przebywałby w tym państwie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Czas pobytu tego pracownika nie będzie przekraczał łącznie 183 dni, więc jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce Pobór zaliczek Obowiązek płatnika W myśl art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Jednocześnie, stosownie do art. 32 ust. 6 updof, pracodawca, który skierował pracownika do pracy za granicę, jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a updof. Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy, jeśli spełnione są następujące warunki: dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polski płatnik ma obowiązek nie pobierać (o czym świadczy literalna treść przepisu: płatnik nie pobiera ) zaliczek na podatek dochodowy, gdy wie, że dochód z pracy wykonywanej za granicą jest lub będzie opodatkowany w drugim kraju. To czy dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą, należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najczęściej warunkiem decydującym, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w drugim państwie jest opodatkowane w tym państwie, jest przebywanie oddelegowanego pracownika w państwie wykonywania pracy dłużej niż przez określony E. Belon, B. Siwkowska, K. Świętek USTALANIE ZALICZEK NA PODATEK... GOFIN Gorzów Wlkp., tel

9 186 czas. Zazwyczaj w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga się, by pracownik przebywał w państwie wykonywania pracy dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym/ podatkowym lub 183 dni w okresie każdych dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Tylko w nielicznych przypadkach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują inną niż 183 dni długość okresu pobytu w drugim państwie, dlatego w dalszej części wyjaśnienia odnosimy się do okresu 183 dni. Płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany od podatnika lub podatek pobrany a niewpłacony w terminie na rachunek urzędu skarbowego, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej). Z tego względu płatnik, by zaniechać poboru podatku, musiałby mieć pewność, że pracownik będzie przebywał za granicą przez wymagany czas. Płatnicy, nawet jeśli wysyłają pracownika za granicę na dłużej niż 183 dni, często zachowują ostrożność i decydują się pobierać zaliczki do czasu, gdy planowany pobyt pracownika za granicą przekroczy 183 dni. Dopiero od dnia przekroczenia 183 dni pobytu za granicą nie pobierają zaliczek na podatek. Nie wiedzą bowiem, czy sytuacje losowe (np. choroba) nie skrócą pobytu pracownika za granicą. Ustalanie zaliczek Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Ponadto za przychody uważa się świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tak wynika z art. 12 updof. Zwolnienia od podatku Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, u osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody m.in. ze stosunku pracy za granicą wolna od podatku jest część przychodów za każdy dzień pobytu za granicą, w którym osoby te pozostawały w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wysokość diet w podróży zagranicznej uzależniono od państwa lub państw docelowych podróży. Szczegóły w tym zakresie reguluje załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), który zawiera wykaz państw i przypisanych im wartości dobowych diety. Polska firma skierowała pracownika do pracy na terenie Niemiec. W związku z wyjazdem w grudniu na święta do Polski, pracownik przez 10 dni nie przebywał na terenie Niemiec. Oznacza to, że w grudniu faktyczny pobyt pracownika w Niemczech wyniósł 21 dni. Dieta za dobę podróży w Niemczech wynosiła 49 euro. Z wynagrodzenia za grudzień zwolniona od podatku dochodowego była kwota 308,70 euro (30% z 49 euro x 21 dni).

10 Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia: pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a updof, uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej. Zwolnienie przewidziane dla należności za podróże służbowe jest określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Według tego przepisu diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są zwolnione od podatku, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Koszty Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określone są w art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 1-3 updof. Przepisy te nie wyróżniają pracowników pracujących w kraju od tych wykonujących pracę za granicą. Oznacza to, że wykonywanie pracy za granicą nie pozbawia pracownika uzyskującego przychody ze stosunku pracy możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w tych przepisach. Zatem miesięczna kwota kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy przysługuje pracownikowi w pełnej wysokości, niezależnie od tego czy uzyskuje on przychody z pracy wykonywanej na terenie Polski, czy też poza jej granicami Opodatkowanie wynagrodzeń pracownika-nierezydenta Jeśli oddelegowany za granicę pracownik stanie się rezydentem państwa, w którym wykonuje pracę (w roku podatkowym nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni i przeniesie za granicę ośrodek interesów życiowych), to jego wynagrodzenie będzie opodatkowane tylko w tym państwie. W takiej sytuacji bowiem podlega on w naszym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Zalicza się do nich m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 updof). Tak więc, jeśli osoba zatrudniona przez polską firmę na podstawie umowy o pracę nie jest polskim rezydentem podatkowym, to dochody otrzymywane przez tę osobę z tytułu pracy wykonywanej poza granicami naszego państwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W myśl art. 4a updof, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z generalną zasadą przyjętą w Modelowej Konwencji OECD, obowiązującą w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Dwustronne traktaty o unikaniu podwójnego opodatkowania, nazywane konwencjami lub umowami, zawierane są według Modelowej Konwencji OECD. Przyjęte w nich rozwiązania bywają podobne, nie zawsze jednak identyczne. Każdorazowo trzeba więc sięgać do aktualnie obowiązującej konwencji (umowy). Na przykład z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie E. Belon, B. Siwkowska, K. Świętek USTALANIE ZALICZEK NA PODATEK... GOFIN Gorzów Wlkp., tel

11 188 podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) wynika, że jeśli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Niemczech osiąga wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech, to dochód osiągnięty przez nią z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Niemczech (art. 15 ust. 1 umowy). Zatem, w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą za pracę tam wykonywaną, pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania i odprowadzania do polskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi, pomimo, że wypłaty dokonuje podmiot mający siedzibę na terenie Polski. W takiej sytuacji na polskim pracodawcy nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i przekazywania na rachunek urzędu skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy tej osoby. Nie ma on również obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji podatkowych Składki na ubezpieczenia społeczne Stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz ze zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami z wyłączeniem prokuratorów (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Na równi z zatrudnieniem na obszarze Polski uważa się zatrudnienie polskich obywateli za granicą w polskich instytucjach lub przedsiębiorstwach. Oznacza to, że obowiązkiem ubezpieczeń społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do ubezpieczenia na obszarze Polski oraz obywatele polscy zatrudnieni przez polskie podmioty za granicą, chyba że prawo unijne lub umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Gdy pracownik wykonuje pracę na obszarze UE/EOG lub Szwajcarii Unijne prawo pozwala polskim przedsiębiorcom na delegowanie pracowników do pracy do innych krajów członkowskich, dając im możliwość opłacania przez okres 24 miesięcy składek na ubezpieczenia społeczne w Polsce. Zasady koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego regulują przepisy rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE): nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 166/1 z 30 kwietnia 2004 r.), zwanego rozporządzeniem nr 883/2004, nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L 284/1 z 30 października 2009 r. ze zm.), zwanego rozporządzeniem 987/2009. Zgodnie z ogólną zasadą osoba wykonująca w państwie członkowskim pracę najemną podlega ustawodawstwu państwa, w którym wykonuje pracę. Nie ma natomiast znaczenia miejsce zamieszkania pracownika, ani siedziba jego pracodawcy. Na zasadzie wyjątku, stosownie do art. 12 ust. 1 rozporządzenia 883/2004, pracownik wysłany przez polskiego pracodawcę do pracy do innego kraju należącego do UE może nadal podlegać ubezpieczeniom społecznym w Polsce. Muszą być jednak spełnione określone warunki. Po pierwsze oddelegowanie do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego nie może przekroczyć okresu 24 miesięcy oraz nie może służyć zastąpieniu innego pracownika, któremu okres delegacji już upłynął. Po drugie pracodawca normalnie prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysyła pracowników. Pojęcie normalnego prowadzenia działalności przez