ZASADY AMORTYZACJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH OSÓB PRAWNYCH (część 2)

Transkrypt

1 KNUV 2014; 3(41): Bąkowski Michał Państwowa Wyższa Szkoła Informatyki i Przedsiębiorczości w Łomży Wasilewska Agata Akademia Finansów i Biznesu Vistula Warszawa ZASADY AMORTYZACJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH OSÓB PRAWNYCH (część 2) Streszczenie Celem rozważań jest przedstawienie istoty amortyzacji jako źródła finansowania wewnętrznego działalności gospodarczej oraz zasad jej ujęcia w księgach rachunkowych, a także scharakteryzowanie rozbieżności w zakresie naliczania zużycia środków trwałych, które są konsekwencją przestrzegania regulacji zapisanych w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Metodologią badawczą wykorzystaną w artykule jest przegląd literatury przedmiotu oraz obowiązujących aktów prawnych dotyczących literatury przedmiotu. Artykuł stanowi rzetelną i zgromadzoną w jednym miejscu wiedzę przydatną w codziennej pracy księgowego. Można go potraktować jako pigułkę niezbędnej wiedzy przydatnej w pracy księgowego, jak również jako materiał porównawczy wykorzystany np. na zajęciach dydaktycznych. Słowa kluczowe: rachunkowość, podatki, amortyzacja, wynik finansowy, finansowanie przedsiębiorstwa. Kody JEL: M41 Rodzaje odpisów amortyzacyjnych UoR wyróżnia amortyzację planową (bilansową) oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego spowodowane zmianą technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn. Odpis taki księgowany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast przepisy podatkowe wyróżniają tylko amortyzację podatkową. Stawki i metody amortyzacji Prawo bilansowe pozwala jednostce dokonać wyboru w kwestii metody amortyzacji: liniowej, degresywnej, progresywnej i naturalnej. Przy ustalaniu

2 92 Michał Bąkowski, Agata Wasilewska okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą jego godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów lub innym właściwym miernikiem, prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego (tzw. wartość rezydualna). Natomiast ustawa podatkowa określa dozwolone stawki procentowe amortyzacji oraz metody. Dozwolona jest metoda liniowa oraz pewna odmiana metody degresywnej. W ustawie nie ma zapisów pozwalających na uwzględnienie wartości rezydualnej środka trwałego przy ustalaniu stopy amortyzacyjnej. Brak takiej możliwości może spowodować powstanie straty już w momencie likwidacji środka trwałego (jeżeli nie nastąpi umorzenie jego wartości). Strata ta jest jednak na ogół kosztem podatkowym. Ustawa o rachunkowości dopuszcza, a nawet nakazuje okresową weryfikację stawek amortyzacyjnych, co oznacza że zezwala ona na zmianę planów amortyzacji (przy zachowaniu zasady ciągłości) w przypadku, gdy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny. Ustawy podatkowe zakazują dokonywania jakichkolwiek zmian, wskazując, że wybór metody i stawki amortyzacyjnej poszczególnych środków trwałych powinien nastąpić przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wybrana metoda nie powinna się zmienić aż do całkowitego umorzenia środka trwałego. W określonych sytuacjach można podwyższać lub obniżać stawki amortyzacyjne. Amortyzacja niskocennych środków trwałych Tabela 5. Zasady amortyzacji niskocennych składników majątkowych w UoR i Updop Ustawa o rachunkowości Ustawa przewiduje możliwość amortyzowania w sposób uproszczony środków trwałych o niskiej cenie jednostkowej np. poprzez zbiorcze odpisy dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Ustawa nie podaje jednak konkretnej kwoty. Kryterium podziału środków trwałych na niskocenne i pozostałe leży w gestii kierownika jednostki. Źródło: opracowanie własne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Nie ma możliwości amortyzowania poprzez zbiorcze odpisy dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Prawo podatkowe wyznacza granicę w wysokości zł netto jako wartość niskocennych środków trwałych. Wydatek na nabycie takiego środka trwałego można jednorazowo wliczyć w kup, bez konieczności rozkładania tego na raty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

3 Zasady amortyzacji środków trwałych w księgach rachunkowych osób prawnych 93 Należy podkreślić, iż ustawa podatkowa przewiduje preferencje w przypadku posiadanych składników majątkowych o wartości początkowej, która nie przekracza zł o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. Podatnik może z takim składnikiem majątkowym postąpić na 3 sposoby: 1. wydatek taki zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, traktując jako zużycie materiałów, 2. zaliczyć do środków trwałych i jednorazowo zamortyzować, 3. zaliczyć do środków trwałych i amortyzować przez cały czas jego eksploatacji. Efekt fiskalny w wariancie 1 i 2 jest identyczny, gdyż wydatek na zakup takiego składnika majątkowego w całości pomniejsza podstawę opodatkowania w miesiącu przyjęcia składnika do używania. Różnica może wystąpić w momencie likwidacji przedsiębiorstwa, gdyż środki trwałe należy wykazać w remanencie likwidacyjnym, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Amortyzacja używanych lub ulepszonych środków trwałych Ustawa o rachunkowości nie rozróżnia, czy środek trwały jest nowy, ulepszony, czy też używany. Przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się głównie okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Natomiast przedmiotem szczegółowej regulacji prawa podatkowego jest sposób ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Aktualizacja wartości środka trwałego Trwała utrata wartości środka trwałego zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości korzyści ekonomicznych. Może to nastąpić w przypadku np. wycofania z używania środka trwałego. W takiej sytuacji ustawa o rachunkowości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto (amortyzacja nieplanowa). Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości decydowania o aktualizacji wartości środków trwałych przez podatnika. Może to zrobić tylko minister finansów i gdy zajdą okoliczności uzasadniające taką aktualizację. W przypadku wycofania środka trwałego z używania zachodzi obowiązek zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

4 94 Michał Bąkowski, Agata Wasilewska Amortyzacja środków trwałych używanych sezonowo Prawo podatkowe nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko w okresie ich użytkowania. Wysokość miesięcznego odpisu ustala się dzieląc roczną kwotę odpisu amortyzacyjnego przez liczbę miesięcy w sezonie lub przez 12 miesięcy w roku wybór jednego z powyższych sposobów ustalania miesięcznego odpisu amortyzacyjnego należy do podatnika. Bez względu na sposób obliczenia wysokości miesięcznego odpisu dla sezonowego środka trwałego podatnik powinien zaliczyć te odpisy do kosztów podatkowych jedynie w okresie używania składnika majątkowego. Prawo bilansowe nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych w sposób ciągły w każdym okresie sprawozdawczym. W wyniku takiego postępowania środek trwały używany sezonowo może zostać szybciej umorzony w prawie bilansowym niż dla celów podatkowych. Ewidencja amortyzacji w księgach rachunkowych Zużycie środków trwałych ewidencjonuje się w księgach rachunkowych na koncie syntetycznym Umorzenie środków trwałych. Jest to konto korygujące, powstałe z podziału pionowego konta bilansowego Środki trwałe. Na stronie Ma (Ct) konta Umorzenie środków trwałych księguje się zapisy związane z wszelkimi zwiększeniami umorzeń wartości początkowej środków trwałych, dokonywanych w związku z ich planową i nieplanową amortyzacją. Na koncie tym może wystąpić tylko saldo końcowe Ma (Ct), które wyraża stan umorzenia (zmniejszenia) wartości początkowej środków trwałych. W celu ustalenia wartości księgowej środków trwałych należy saldo końcowe konta Środki trwałe pomniejszyć o saldo końcowe konta Umorzenie środków trwałych (Sawicki 2001). Zapisów amortyzacji na koncie Umorzenie środków trwałych dokonuje się w korespondencji z właściwym kontem wynikowym. Amortyzacja planowa może być ujęta na kontach: Amortyzacja w zespole 4. planu kont (układzie rodzajowym kosztów) lub/i na właściwym koncie kosztów w zespole 5. (układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym). Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych (amortyzacja nieplanowa) księgowane są natomiast po stronie Wn (Dt) konta Pozostałe koszty operacyjne. Ze względu na to, że dochodzi do rozbieżności między odpisami amortyzacyjnymi podatkowymi oraz bilansowymi, wskazane jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji analitycznych: na potrzeby ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o rachunkowości. Niektóre programy finansowo-księgowe w module środki trwałe umożliwiają prowadzenie podwójnej ewidencji środków trwałych, osobno dla celów podatkowych i bilansowych.

5 Zasady amortyzacji środków trwałych w księgach rachunkowych osób prawnych 95 Innym rozwiązaniem jest właściwe dostosowanie ewidencji analitycznej do konta kosztowego, na którym ewidencjonuje się amortyzację. Można na przykład do konta 400 Amortyzacja wyodrębnić dwa konta analityczne Amortyzacja stanowiąca koszty uzyskania przychodów i Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów ( Zeszyty Metodyczne Rachunkowości 2013) lub mogą być to samodzielne konta syntetyczne. Należy podkreślić, że wyodrębnienie w ewidencji księgowej amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu na sposób jej ewidencji na kontach bilansowych oraz wykazania w rachunku zysków i strat. Całą amortyzację środków trwałych, zarówno stanowiącą koszty podatkowe, jak i niestanowiącą kosztów podatkowych, zalicza się do kosztów działalności operacyjnej. Dlatego niewłaściwe jest wykazywanie amortyzacji nieuwzględnianej w rachunku podatkowym w księgach rachunkowych jako pozostały koszt operacyjny. W przypadku, gdy miesięczna rata amortyzacji liczona dla celów podatkowych i bilansowych różni się, osoba prawna, której sprawozdanie finansowe obowiązkowo podlega badaniu przez biegłego rewidenta, musi ustalić przejściową różnicę między wartością bilansowa a podatkową środka trwałego i odpowiednio utworzyć rezerwę lub ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pozostałe osoby prawne mogą odstąpić od ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na potrzeby UoR wprowadzono definicję wartości podatkowej aktywów, czyli kwoty wpływającej na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie zmienia podstawy obliczania podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową (Gierusz 2002a). W przypadku, gdy amortyzacja podatkowa jest wyższa od bilansowej, wówczas wartość bilansowa środka trwałego jest wyższa od jego wartości podatkowej. Oznacza to, że występuje dodatnia różnica przejściowa, czyli taka, która w momencie realizacji (odwrócenia się) zwiększy podstawę naliczania podatku i w związku, z którą tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty. Natomiast, gdy amortyzacja podatkowa jest niższa od bilansowej, wówczas wartość bilansowa środka trwałego jest niższa od jego wartości podatkowej. Oznacza to, że występuje ujemna różnica przejściowa, czyli taka, która w momencie realizacji (odwrócenia się) zmniejszy podstawę naliczania podatku i w związku, z którą tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (Gierusz 2002). Aktywa z tytułu odroczonego podatku ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w następnych okresach do odliczenia od podatku dochodowego.

6 96 Michał Bąkowski, Agata Wasilewska Zagadnienia związane z ewidencją amortyzacji zostaną przedstawione na przykładach. Przykład 1 Założenia Spółdzielnia zakupiła w XII 2012 roku maszynę produkcyjną, której: a) wartość początkowa wynosi: zł, b) okres ekonomicznej użyteczności ustalono na 8 lat (roczna stawka amortyzacyjna dla celów bilansowych wynosi 12,5%), c) roczna stawka amortyzacyjna dla celów podatkowych wynosi 20%. Spółdzielnia rozpoczęła amortyzację maszyny od I 2013 roku i do ewidencji kosztów działalności operacyjnej wykorzystuje konta zespołu 4. Amortyzacja bilansowa roczny odpis: 12,5% x = zł miesięczny odpis: : 12 m-cy = zł wartość księgowa na koniec 2013 roku: = zł Amortyzacja podatkowa roczny odpis: 20% x = zł Umorzenie środków trwałych Amortyzacja KUP I II III IV V VI VII VIIII IX X XI XII miesięczny odpis: : 12 m-cy = zł wartość księgowa na koniec 2013 roku: = zł

7 Zasady amortyzacji środków trwałych w księgach rachunkowych osób prawnych 97 Rezerwa na odroczony podatek dochodowy wartość bilansowa > wartość podatkowa => dodatnia różnica przejściowa = zł x 19% = zł Ewidencja operacji gospodarczych w ewidencji księgowej 2013 roku I-XII miesięczna kwota amortyzacji podatkowej księgowana w koszty zespołu 4 Podatek dochodowy od osób prawnych Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (1) (1) 1.PK naliczenie na koniec roku rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego Spółdzielnia ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec 2013 r. uwzględni w kosztach uzyskania przychodów amortyzację podatkową w kwocie zł, a nie kwotę zł, która wynika z ksiąg rachunkowych. Natomiast rezerwa na odroczony podatek zostanie wykazana w bilansie w pasywach. Przykład 2 Założenia Spółdzielnia zakupiła w XII 2012 roku maszynę produkcyjną, której: a) wartość początkowa wynosi: zł, b) okres ekonomicznej użyteczności ustalono na 5 lat (roczna stawka amortyzacyjna dla celów bilansowych wynosi 20%), c) roczna stawka amortyzacyjna dla celów podatkowych wynosi 10%. Spółdzielnia rozpoczęła amortyzację maszyny od I 2013 roku i do ewidencji kosztów działalności operacyjnej wykorzystuje konta zespołu 4. Amortyzacja bilansowa roczny odpis: 20% x = zł miesięczny odpis: : 12 m-cy = zł wartość księgowa na koniec 2013 roku: = zł

8 98 Michał Bąkowski, Agata Wasilewska Amortyzacja podatkowa roczny odpis: 10% x = zł miesięczny odpis: : 12 m-cy = zł wartość księgowa na koniec 2013 roku: = zł Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wartość bilansowa < wartość podatkowa => ujemna różnica przejściowa = zł x 19% = zł Ewidencja operacji gospodarczych w ewidencji księgowej 2013 roku I-XII miesięczna kwota amortyzacji podatkowej księgowana w koszty zespołu 4: a) stanowiąca koszty uzyskania przychodów zł b) niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów zł Umorzenie środków trwałych Amortyzacja stanowiąca KUP Amortyzacja - NKUP Ia Ib IIa IIb IIIa IIIb IVa IVb Va Vb VIa VIb VIIa VIIb VIIIa VIIIb IXa IXb Xa Xb XIa XIb XIIa XIIb Podatek dochodowy od osób prawnych Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (1) (1) 1.PK naliczenie na koniec roku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

9 Zasady amortyzacji środków trwałych w księgach rachunkowych osób prawnych 99 Spółdzielnia, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na koniec 2013 r., uwzględni w kosztach uzyskania przychodów amortyzację podatkową w kwocie zł, a nie kwotę zł, która wynika z ksiąg rachunkowych. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku zostaną wykazane w bilansie w aktywach. Podsumowanie Decyzje dotyczące polityki amortyzacyjnej przedsiębiorstwa mają istotny wpływ na funkcjonowanie firmy. Amortyzacja planowa (tzw. kalkulacyjna) jest składnikiem kosztów operacyjnych i elementem kształtującym cenę sprzedawanych produktów i usług, powodując że koszty zwrócą się w momencie gotówkowej sprzedaży produktów. Amortyzacja nieplanowa obciąża pozostałe koszty operacyjne, zmniejszając wynik finansowy podmiotu gospodarczego. Taka amortyzacja pogarsza rentowność oraz płynność finansową przedsiębiorstwa. Jak wykazano w artykule, u osób prawnych mogą wystąpić rozbieżności między ewidencją bilansową i podatkową środków trwałych. Różnice w przepisach podatkowych i prawie bilansowym dotyczą m.in. zakresu składników zaliczanych do środków trwałych, zakazu amortyzacji niektórych zasobów majątkowych, momentu rozpoczęcia amortyzacji, ustalania wartości początkowej nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków pracy, rodzajów, stawek i metod amortyzacji oraz postępowania z niskocennymi składnikami. Rozwiązaniem praktycznym w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby bilansowe oraz podatkowe jest: 1. W celu uproszczenia sposobu prowadzenia ksiąg handlowych oraz rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przyjęcie okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych na podstawie stawek amortyzacyjnych zapisanych w ustawie podatkowej. Wówczas wystarczy prowadzić tylko jedną ewidencję środków trwałych, a wartość podatkowa będzie w tym przypadku równa ich wartości podatkowej. Rozwiązanie takie mogą przyjąć zwłaszcza osoby prawne, których sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta, nie mają statusu spółki publicznej. Uproszczenie takie nie zniekształci sytuacji majątkowo-finansowej oraz wygospodarowanego wyniku finansowego. 2. W przypadku, gdy osoba prawna uzna, że są zbyt duże rozbieżności między stawkami amortyzacyjnymi podatkowymi a okresem ekonomicznej użyteczności składnika majątkowego, konieczne jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: na potrzeby sprawozdawczości finansowej i rozliczeń podatkowych. Wówczas wartość podatkowa środków trwałych różni się od ich wartości bilansowej i może wystąpić obowiązek tworzenia rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

10 100 Michał Bąkowski, Agata Wasilewska Bibliografia Beger T., Liss P. (2011), Podatki dochodowe w działalności gospodarczej, SKwP, Warszawa. Bielawska A. (2001), Podstawy finansów przedsiębiorstwa, Wydawnictwo ZSB, Szczecin. Ciborowski R., Gruszewska E., Meredyk K. (2001), Podstawy rachunku efektywności inwestycji, Wydawnictwo UwB, Białystok. Dyduch A., Sawicka J., Stronczek A. (2004), Rachunkowość finansowa wybrane zagadnienia, C.H. Beck, Warszawa. Fołta T., Godlewska J. (2005), Bilans 2005, Infor, Warszawa. Gierusz B. (2002), Bieżący i odroczony podatek dochodowy a zmiany w rachunkowości, ODDK Gdańsk. Gierusz B. (2002), Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK, Gdańsk. Kamela-Sowińska A. (red.) (2002), Rachunkowość jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, Difin, Warszawa. Martyniuk T. (1998), Rzeczowy majątek trwały: wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk. Naumiuk T. (2000), Koszty w rachunkowości finansowej, Infor, Warszawa. Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia r. Sawicki K. (2001), Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, cz. 1, Ekspert, Wrocław. Stice E.K., Stice J. D., Diamond M.A. (1967), Financial accounting. Reporting & analysis, South-Western, USA. Ustawa o rachunkowości z dnia r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia r. (Dz.U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia r. (Dz.U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86). Walińska E. (red.) (2012), Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa. Witecka J. (2007), Słownik Pojęć Ekonomicznych, t. 9, Biznes, Biblioteka Gazety Wyborczej. Zeszyty Metodyczne Rachunkowości (2013), nr 8, Gofin, Gorzów Wielkopolski. Principles of Depreciation of Fixed Assets in Accounting Books of Legal Entities, Part II Summary An aim of considerations is to present the essence of depreciation as a source of internal financing of business and the principles of its presentation in accounting books as well as to characterise the discrepancies as regards

11 Zasady amortyzacji środków trwałych w księgach rachunkowych osób prawnych 101 computation of consumption of fixed assets, which are a consequence of observation of the regulations provided in the Accounting Act and in the Corporate Income Tax Act. The research methodology used in the article is a review of the subject literature and the effective legal acts concerning the subject literature. The article is a fair and gathered in one place knowledge useful in the daily work of an accountant. It can be treated as pills of the indispensable knowledge useful in the work performed by accountant as well as a comparative material used, for instance, in didactic classes. Key words: accounting, taxes, depreciation, financial performance, enterprise financing. JEL codes: M41 Artykuł nadesłany do redakcji w styczniu 2014 r. All rights reserved Afiliacja: mgr Michał Bąkowski Państwowa Wyższa Szkoła Informatyki i Przedsiębiorczości w Łomży ul. Akademicka Łomża tel.: bakos@wp.pl mgr Agata Wasilewska Akademia Finansów i Biznesu Vistula ul. Stokłosy Warszawa tel.: agata_wasilewska@poczta.onet.pl