Różnice kursowe w prawie bilansowym i podatkowym dr Marek Wierzbiński 1
Agenda Wprowadzenie Pojęcie różnic kursowych Klasyfikacja różnic kursowych Przykłady rozliczenia prostych różnic kursowych Różnice kursowe według Ustawy o rachunkowości Różnice kursowe według ustaw o podatku dochodowym Waluty obce a podatek Vat 2
Wprowadzenie Otwarcie na rynki europejskie i światowe Różność walut Potrzeba porównywalnej informacji Konieczność prowadzenia ewidencji w jednej walucie 3
Wprowadzenie USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Art. 9. Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. 4
Pojęcie różnic kursowych Różnica kursu waluty w określonym czasie 5
Pojęcie różnic kursowych Wahania kursów walut Ujęcie tej samej wartości w różnych momentach Zastosowanie różnych kursów do przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej Ustalenie różnych wartości dotyczących danej transakcji Różnice kursowe 6
Pojęcie różnic kursowych Różnice kursowe to wartości, które wynikają ze zmian kursów walut obcych w stosunku do złotego, powstające z przeliczenia określonych kwot w różnych momentach. Np. powstanie i spłata zobowiązania/należności, wycena środków pieniężnych w różnych momentach; 7
Klasyfikacja różnic kursowych Różnice kursowe dodatnie ujemne 8
Klasyfikacja różnic kursowych Różnice kursowe zrealizowane niezrealizowane 9
Klasyfikacja różnic kursowych Różnice kursowe podatkowe niepodatkowe 10
Techniczne aspekty rozliczania różnic kursowych Dnia 10.10.20XX wystawiono fakturę sprzedaży na kwotę 1.000 EUR; sprzedaż ujęto w księgach rachunkowych stosując kurs 4,15. (1) Dnia 5.11.20XX na rachunek bankowy jednostki wpłynęła należność. Kurs EUR wyniósł 4,30. (2) Rozliczono różnice kursowe. (3) 11
Techniczne aspekty rozliczania różnic kursowych Rozrachunki z odbiorcami Przychody ze sprzedaży 4.150 (1) 4.300 (2) 4.150 (1) 150 (3) Rachunek bankowy Przychody finansowe 4.300 (2) 150 (3) 12
Techniczne aspekty rozliczania różnic kursowych Dnia 10.10.20XX otrzymano fakturę za naprawę drukarki na kwotę 1.000 EUR; zakup ujęto w księgach rachunkowych stosując kurs 4,15. (1) Dnia 5.11.20XX uregulowano zobowiązanie. Kurs EUR wyniósł 4,30. (2) Rozliczono różnice kursowe. (3) 13
Techniczne aspekty rozliczania różnic kursowych Rozrachunki z dostawcami 4.300 (2) 4.150 (1) 4.150 (1) 150 (3) Usługi obce Rachunek bankowy Sp. X 4.300 (2) 150 (3) Koszty finansowe 14
Regulacje prawne USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości USTAWA z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych USTAWA z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 15
Różnice kursowe w Ustawie o rachunkowości Art. 30, ust. 2. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia [ ] odpowiednio po kursie: 1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań; 2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt. 1, a także w przypadku pozostałych operacji. 16
Różnice kursowe w Ustawie o rachunkowości Art. 30, ust. 1. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych: 1) składniki aktywów [ ] i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt. 2; 2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. 17
Różnice kursowe w Ustawie o rachunkowości Wycena bilansowa średni kurs NBP na dzień bilansowy 18
Różnice kursowe ujmowane w wartości początkowej środków trwałych Jednostka, dnia 5.9.20XXr., zakupiła maszynę wymagającą montażu od zagranicznego kontrahenta, tego dnia otrzymano fakturę na 100.000EUR, kurs średni NBP z 4.9.20XX wyniósł 4,30. (1) Dnia 27.9.20XX otrzymano fakturę za montaż maszyny, na kwotę 5.000EUR, kurs średni NBP z 26.9.20XX wyniósł 4,20. (2) Dnia 10.10.20XX spłacono zobowiązania, z rachunku PLN, kurs faktycznie zastosowany wyniósł 4,45. (3) Rozliczono różnice kursowe. (4) Dnia 31.10.20XX przyjęto maszynę do używania. (5) 19
Różnice kursowe ujmowane w wartości początkowej środków trwałych Środki trwałe w budowie Zobowiązania 430.000 (1) 467.250 (5) 467.250 (3) 430.000 (1) 21.000 (2) 21.000 (2) 16.250 (4) 16.250 (4) Rachunek bankowy X (Sp.) 467.250 (3) 467.250 (5) Środki trwałe 20
Wycena bilansowa Na dzień bilansowy Aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych Kurs średni NBP na dzień bilansowy 21
Wycena bilansowa Jednostka posiada na dzień bilansowy rozrachunki z odbiorcami i dostawcami wyrażone w walutach obcych. Kurs średni NBP na 31.12.20XXr. wyniósł 4,35. Rozrachunki z odbiorcami Rozrachunki z dostawcami 42.000 (10.000E*4,2) 85.000 (20.000E*4,25) 1.500 (1) 2.000 (2) Przychody finansowe 1.500 (2) 2.000 (2) Koszty finansowe * 10.000E*4,35=43.500; 43.500-42.000=1.500 ** 20.000E*4,35=87.000; 87.000-85.000=2.000 22
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym UPDOF, art. 11a 1. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. 2. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. UPDOP, art. 12 2. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. art. 15 1. [ ] Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Marek, Zosia dzień Wierzbińscy poniesienia kosztu. 23
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym UPDOP, art. 15a / UPDOF, art. 24c 4. Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. 24
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym 25
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym UPDOP, art. 15a / UPDOF, art. 24c 1. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. 26
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym ujęcie przychodów i kosztów kurs średni NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu / poniesienie kosztu wycena bilansowa 27
Różnice kursowe w ustawach o podatku dochodowym powstanie różnic kursowych: przychód należny (średni NBP z dnia poprzedzającego) wartość przychodu w dniu otrzymania (kurs faktycznie zastosowany) poniesiony koszt (średni NBP z dnia poprzedzającego) wartość kosztu w dniu zapłaty (kurs faktycznie zastosowany) wartość środków pieniężnych w dniu wpływu wartość środków pieniężnych w dniu wypływu wartość kredytu/pożyczki udzielonego/otrzymanego w dniu udzielenia/otrzymania wartość kredytu/pożyczki udzielonego/ otrzymanego w dniu spłaty 28
Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych (PDOF, PDOP) UPDOP, art. 9b, ust. 1, pkt 2 1. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. UPDOF, art. 14b, ust. 2 2. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. 29
Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych (PDOF, PDOP) Zasada: zaliczanie do przychodów/ kosztów podatkowych różnic kursowych ujętych w księgach rachunkowych; Warunki: prowadzenie ksiąg rachunkowych i poddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta; stosowanie metody przez co najmniej 3 lata podatkowe; powiadomienie naczelnika właściwego US (pierwszy m-c roku); powiadomienie naczelnika US o rezygnacji (koniec roku poprzedzającego) zaliczenie w pierwszym roku stosowania metody do przychodów/ kosztów podatkowych różnic z wyceny bilansowej roku poprzedniego 30
UOR a UPDOP, UPDOF UOR UPDOP, UPDOF wycena na moment powstania moment zapłaty kurs faktycznie zastosowany, kurs średni NBP z dnia poprzedzającego kurs faktycznie zastosowany, kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód środków pieniężnych wycena bilansowa Fifo, Lifo, średnia ważona kurs średni NBP na dzień bilansowy zgodnie z wybraną metodą rachunkową brak / wybór metody rachunkowej 31
Kurs faktycznie zastosowany Brak definicji Interpretacje i orzeczenia sądów, stanowisko MF Kurs faktycznie zastosowany <=> faktyczna wymiana walut: sprzedaż/ kupno: operacje walutowe z rachunku PLN: TAK operacje walutowe z rachunku walutowego: NIE (nie występuje transakcja z zastosowaniem kursu) 32
Waluty obce według Ustawy o podatku od towarów i usług art. 31a 1. W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 4. 2. W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. 3. W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi. 33
Różnice kursowe od kwoty Vat podatkowe netto niepodatkowe różnice kursowe Vat 34
Dziękuję za uwagę dr Marek Wierzbiński marek.wierzbinski@ue.poznan.pl 602 598 439 35