Zeszyty naukowe nr 3

Zeszyty naukowe nr 3 Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2005 Danuta Krzywda Modele rachunkowości i ich wpływ na informacje sprawozdawcze 1. Wstęp Stosowane w różnych krajach systemy rachunkowości, a tym samym sprawozdawczości finansowej wykazują szereg różnic 1. W nauce rachunkowości trwają poszukiwania wspólnych cech stosowanych systemów oraz identyfikowanie występujących między nimi odmienności 2. Określając bowiem wspólne cechy zróżnicowanych systemów rachunkowości można je sklasyfikować. Znajomość klasyfikacji systemów rachunkowości ma bardzo duże znaczenie zarówno w nauce jak i w praktyce gospodarczej 3. Wśród wielu przyczyn podejmowania wysiłków w tym zakresie, na szczególną uwagę zasługują potrzeby jednostek gospodarczych. Dokładne określenie natury oraz istotności różnic i podobieństw występujących między systemami rachunkowości w poszczególnych krajach, pomaga jednostkom gospodarczym działać w międzynarodowym środowisku, co ma zasadnicze znaczenie w warunkach rozwoju transakcji o zasięgu globalnym dokonywanych w ramach wielkich koncernów, działających jednocześnie na wielu rynkach. 2. Podejścia do klasyfikowania systemów rachunkowości W badaniach naukowych można wyróżnić dwa zasadnicze podejścia do klasyfikowania systemów rachunkowości. Pierwsze z nich jest podejściem dedukcyjnym, w którym zwraca się uwagę na uwarunkowania i czynniki środowiska, mające wpływ na system rachunkowości danego kraju. Przedstawicielami tego podejścia są G.G. Mueller i Ch.N. Nobes. Drugie podejście indukcyjne, opiera się na praktyce rachunkowości danego kraju. Przykładem zastosowania takiego podejścia jest klasyfikacja systemów rachunkowości dokonana przez W.G. Frank a, a następnie rozwinięta wspólnie z R.D. Nair em. Stosując podejście dedukcyjne G.G. Mueller zaproponował w 1967 r. 4 klasy-

56 fikację systemów rachunkowości. Na podstawie rezultatów gospodarczych badanych krajów, występujących w nich czynników politycznych i środowiskowych wyróżnił cztery modele rachunkowości. Zdaniem G.G. Mueller a modele stosowane w poszczególnych krajach są wynikiem działań gospodarki, polityki i innych czynników środowiska państwowego, a zasady rachunkowości obowiązujące w danym kraju nie mogą być bezkrytycznie stosowane w innym. Muszą one być bowiem dobierane w zależności od panujących w nim sytuacyjnych uwarunkowań. Przedstawiony pogląd podważa zasadność międzynarodowej harmonizacji rachunkowości. Z czterech modeli rachunkowości wyróżnionych przez G.G. Mueller a dwa mają wymiar makroekonomiczny, a dwa mikroekonomiczny. Model makroekonomiczny jest oparty na dwóch podstawowych założeniach, a mianowicie: 1) prywatne jednostki gospodarcze określają cele zarówno formalne jak i nieformalne i starają się je osiągnąć poprzez operacje gospodarcze, 2) państwo również określa cele formalne i nieformalne i dla ich osiągnięcia wprowadza odpowiednie procedury administracyjne. Stosowanie określonych zasad rachunkowości przez jednostki gospodarcze jest ściśle ukierunkowane przez państwo, przy czym cele sektora prywatnego zawierają się w realizowanej praktyce gospodarczej państwa. Tak więc rozwój rachunkowości w jednostkach gospodarczych jest pochodną celów gospodarczych państwa i powinien służyć ich osiągnięciu. Przedstawione podejście wiąże się z trzema podstawowymi tezami: 1) jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo) jest podstawą gospodarki kraju, 2) jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo) może najłatwiej osiągnąć cele przez bliską współpracę z organami realizującymi politykę gospodarczą państwa, 3) gdy rachunkowość jednostki gospodarczej (przedsiębiorstwa) jest ściśle powiązana z polityką gospodarczą państwa, wówczas najlepiej jest realizowany interes publiczny. Przy takich założeniach system rachunkowości jest ukierunkowany na pomiar wartości dodanej, równomierny rozkład w czasie (tzw. wygładzanie) zysków, odpowiedniość tworzonych w systemie informacji do potrzeb jednostki gospodarczej i do potrzeb podatkowych oraz wprowadzenie kategorii rachunkowości odpowiedzialności społecznej. Przykładem państwa, które realizuje ten model jest Szwecja. Drugim modelem makroekonomicznym jest model jednolity w skali kraju. W tym modelu rachunkowość jest standaryzowana i służy jako narzędzie do kontroli działalności jednostek gospodarczych dokonywanej przez administrację rządową. Jednolitość uznawania, pomiarów, prezentacji i ujawniania wielkości ekonomicznych ułatwia kontrolę przedsięwzięć gospodarczych przez planujących

rozwój gospodarki, władze podatkowe, a także menedżerów. Model jednolity rachunkowości jest stosowany w krajach, w których rząd jest silnie zaangażowany w planowanie gospodarcze, a rachunkowość służy do pomiaru efektywności lokowania środków, opodatkowania, kontroli cen itp. Przykładem kraju stosującego takie podejście do rachunkowości jest Francja. Podstawą modeli o wymiarze mikroekonomicznym jest założenie, że rachunkowość wywodzi się z mikroekonomicznych przesłanek takich jak: 1) jednostka gospodarcza jest najważniejszym ogniwem gospodarki, 2) podstawowym celem każdej jednostki gospodarczej jest przetrwanie, 3) najlepszym środkiem do osiągnięcia tego celu jest optymalizacja procesów gospodarczych, 4) rachunkowość jednostki gospodarczej wywodzi się z potrzeb analizy ekonomicznej prowadzonej w tej jednostce. Uzasadnieniem istnienia zasad rachunkowości jest kapitał zainwestowany w jednostkę gospodarczą. Kapitał powinien być wyceniany w wartości rzeczywistej, albowiem: 1) jednostka gospodarcza nie może przetrwać gdy kapitał jest uszczuplany, 2) istnieje potrzeba ochrony zainwestowanego długoterminowo kapitału. Z tych przyczyn kapitał jest traktowany jako kluczowa wielkość ekonomiczna pozostająca w centrum uwagi każdej jednostki gospodarczej. W tej sytuacji zasadniczego znaczenia dla oceny i kontroli działalności jednostki gospodarczej nabiera problem rozdziału przyrostu wartości między przychodem a kapitałem. Na rozwiązywanie tego problemu ukierunkowane są zasady rachunkowości z ich złożonością i odpowiednio wykorzystywaną elastycznością. W wycenie indywidualnych udziałów w jednostce gospodarczej dominuje podejście wartościowe a nie kosztowe. Koncepcje rachunkowości są ukierunkowane na odzyskanie zainwestowanego kapitału. Przykładem państwa, które realizuje ten model rachunkowości jest Holandia. Drugim modelem rachunkowości o wymiarze mikroekonomicznym wyróżnionym przez G.G. Mueller a jest model rachunkowości Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii 5. W tych krajach rachunkowość jest traktowana jako dyscyplina niezależna, która rozwinęła się z praktyki jednostek gospodarczych. Zasadnicze znaczenie w omawianym modelu ma pragmatyzm, osądy i oszacowania. Jest to uzasadnione potrzebą zmagania się ze złożonością i niepewnością zjawisk zachodzących w otoczeniu jednostki gospodarczej. Drogą do pokonywania zmian w otoczeniu są często próby i błędy, a doświadczenia i praktyka są źródłem pomysłów i metod postępowania przedsiębiorców. Między rachunkowością a przedsięwzięciem gospodarczym istnieje zatem sprzężenie zwrotne, które prowadzi do wspólnego rozwoju. Przedstawione modele rachunkowości G.G. Mueller odniósł do różnych krajów, w których są stosowane, przy czym każdy krajowy system rachunkowości 57

58 ma co najmniej jedną unikalną cechę, która go odróżnia od pozostałych. W ten sposób pogrupował kraje w dziesięć środowisk gospodarczych, obejmujących po kilka krajów np.: Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, Kanada, Holandia, Wspólnota Brytyjska (z wyjątkiem Kanady), Niemcy, Japonia, Europa kontynentalna (z wyjątkiem Niemiec, Holandii i Skandynawii), i inne. Rozwinięciem pracy G.G. Mueller a jest klasyfikacja przedstawiona w 1983 r. przez Ch.N. Nobes a. Wprowadzając hierarchiczną złożoność do klasyfikacji G.G. Mueller a, Ch.N. Nobes, podzielił modele określone mianem klas w wymiarze makro i mikroekonomicznym na podklasy, rodziny i gatunki, do których przyporządkował określone wybrane kraje zachodnie, na podstawie praktyki sprawozdawczości finansowej spółek giełdowych. Klasyfikację Ch.N. Nobes a przedstawia schemat 3. Schemat 3 Klasyfikacja systemów rachunkowości Ch.N. Nobes a Źródło: F. Choi, International Accounting, Prentice-Hall, (John Wiley & Sons, Inc., Nowy Jork 1994), s. 37. W krajach należących do klasy opartej na skali mikro system rachunkowości opiera się na doświadczeniach osiągniętych w długiej historii jego istnienia oraz wynikających z nich praktycznych wskazówkach. Systemy rachunkowości stosowane w tych krajach wywodzą się generalnie z systemu brytyjskiego z wyjątkiem Holandii. W polityce rachunkowości stanowiącej zasadniczy jej element przeważa optymizm i większa przejrzystość. W mniejszym stopniu systemy rachunkowości opierają się na wymogach podatkowych i prawnych. Głównym odbiorcą sprawozdań finansowych są rynki kapitałowe, dla których informacje sprawozdawcze muszą być prawdziwe i rzetelne (true and fair). W procesie ich tworzenia

uwzględnia się nie tylko jednostkę gospodarczą, ale również jej otoczenie. Klasa systemów ujednoliconych w skali makroekonomicznej pozostaje pod większym wpływem rządów i organów stanowiących prawo. Systemy rachunkowości krajów zaliczanych do tej klasy, z wyjątkiem Szwecji, podlegają silnemu wpływowi prawa podatkowego i gospodarczego. Są przedmiotem rozbudowanych regulacji prawnych. Rozwiązania stosowane w praktyce rachunkowości są bardziej konserwatywne i w mniejszym stopniu umożliwiają ujawnianie informacji. Państwo pełni nadrzędną rolę w stosunku do jednostek gospodarczych, a rachunkowość jest w dużej mierze stosowana dla celów podatkowych. W tej klasie systemów rachunkowości przeważają kraje Europy kontynentalnej. Inne podejście do klasyfikacji systemów rachunkowości zastosowali W.G. Frank i R.D. Nair. Na podstawie danych zgromadzonych przez Price Waterhouse International i opublikowanych w 1973 r., dotyczących praktyk oraz standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w różnych krajach, W.G. Frank przedstawił w 1979 r. klasyfikacje, w której wyróżnił cztery grupy krajów, a mianowicie: 6 grupę brytyjską, obejmującą Australię, Bahamy, Etiopię, Irlandię, Fidżi, Jamajkę, Kenię, Nową Zelandię, Rodezję, Singapur, Trynidad i Tobago, Wielką Brytanię, grupę Ameryki Łacińskiej, do której zaliczył Argentynę, Boliwię, Brazylię, Chile, Indie, Pakistan, Paragwaj, Peru, Urugwaj, grupę europejską, a w niej Belgię, Kolumbię, Francję, Włochy, Hiszpanię, Szwecję, Szwajcarię, Wenezuelę, grupę Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, do której zaliczył Niemcy (wówczas Zachodnie), Japonię, Meksyk, Holandię, Panamę, Filipiny, USA. Podchodząc sceptycznie do sporządzonej klasyfikacji przy zastosowaniu podejścia indukcyjnego, W.G. Frank pogrupował kraje na podstawie czynników ekonomicznych i społecznych. W rezultacie podejścia dedukcyjnego, uzyskał taki sam podział krajów jak poprzednio przez co dowiódł, że rachunkowość i sprawozdawczość finansowa oraz czynniki środowiskowe są wzajemnie zależne. Opublikowanie przez Price Waterhouse International kolejnych danych w latach 1975 i 1979 na temat praktyk oraz standardów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w różnych krajach stanowiło podstawę rozwinięcia przez W.G. Frank a wspólnie z R.D. Nair em wcześniejszej klasyfikacji przez podział danych na dotyczące wyceny i prezentacji informacji oraz prześledzenia zmienności w grupach. Zdaniem autorów same grupy nie uległy zasadniczym zmianom 7. Grupowanie na podstawie sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych było jednak inne, aniżeli na podstawie metod wyceny. Z tego wynikają dwa bardzo ważne wnioski, a mianowicie: 1) praktyka wyceny jest bardziej stabilna niż praktyka prezentacji, 59

60 2) wycenę należy rozpatrywać oddzielnie od prezentacji. W przedstawionych wyżej ogólnych klasyfikacjach systemów rachunkowości, a szczególnie w rozwiniętej klasyfikacji Ch.N. Nobes a widoczny jest wyraźny podział krajów europejskich na dwie grupy, a mianowicie te, które realizują model o wymiarze mikroekonomicznym (Holandia, Wielka Brytania, Irlandia) i te, w których model rachunkowości ma wymiar makroekonomiczny. Na dalszych stopniach uszczegółowienia ogólnej klasyfikacji Ch.N. Nobes a, widoczna jest koncentracja krajów europejskich w dwóch podgrupach, a mianowicie: w modelu mikroekonomicznym kraje, w których rachunkowość ukształtowała się i pozostaje pod wpływem praktyki gospodarczej (Wielka Brytania, Irlandia), w modelu makroekonomicznym kraje, w których rachunkowość ukształtowała się i pozostaje pod wpływem rządu (Niemcy, Włochy, Francja, Belgia, Hiszpania). 3. Klasyfikacja systemów rachunkowości krajów europejskich Ograniczając zakres rozważań związanych z klasyfikacją systemów rachunkowości do krajów europejskich, wyróżnia się w nich dwa modele rachunkowości ukształtowane w procesie jej rozwoju w tej części świata, a mianowicie model anglosaski i model kontynentalny. Nie oznacza to, że w Europie istnieją tylko dwa modele a jedynie, że te modele rachunkowości zostały ukształtowane i wywierają wpływ na systemy rachunkowości krajów europejskich. Modele te zostały określone mianem tradycji rachunkowości 8 dla podkreślenia ich związku z warunkami historycznymi i po drugie dla zwrócenia uwagi na to, że występujące różnice w akademickich i profesjonalnych predyspozycjach są związane z każdą tradycją rachunkowości i wywierają wpływ na podejścia stosowane do określenia i realizacji jej zadań. Jest to szczególnie widoczne w kształtowaniu się modelu sprawozdawczości finansowej, a także w modelu organizacji profesjonalnych. Każdy z nich wywodzi się i wiąże z jedną z dwóch wyróżnionych tradycji rachunkowości. W uzasadnieniu wyróżnienia dwóch modeli tradycji rachunkowości teoria zapożycza od niemieckiego socjologa M. Weber a koncepcję czystych (idealnych) typów 9. W tym przypadku chodzi o idealne działanie. Dwie tradycje rachunkowości są traktowane jako obiektywnie możliwe kierunki działania podejmowanego w reakcji na różne okoliczności, aczkolwiek motywacją tych działań jest wspólny cel. W tym zakresie teoria jest ilustrowana przez odniesienie do pierwszych dwóch potęg przemysłowych Europy Zachodniej tj. Wielkiej Brytanii i Niemiec. Kraje te mogą być bowiem uznane jako pierwsi reprezentanci tradycji rachunkowości ukształtowanej pod wpływem odpowiednio le-

61 seferyzmu i narodowej ekonomii. Należy mieć jednak na uwadze przestrogę M. Weber a, że rzeczywiste działanie pozostaje pod wpływem irracjonalnych czynników różnego rodzaju, które powodują odchylenia od działania, które byłoby uznane jako racjonalne 10. W teorii przyjmuje się założenie, że różnice w dostępności prywatnego kapitału dla inwestycji gospodarczych prowadziły do różnic w strategiach poszczególnych państw, stosowanych dla osiągnięcia rozwoju ekonomicznego, a odmienne finansowanie przemysłu spowodowało różnice w zakresie: koncepcji roli rachunkowości jednostki gospodarczej w społeczeństwie, funkcji i dostępności sprawozdań finansowych, funkcji profesji księgowych. Teorię rozwoju rachunkowości europejskiej w ujęciu syntetycznym przedstawia tablica 1. Tablica 1 Teoria rozwoju rachunkowości europejskiej Różnice (przyczyny i skutki) Główna przyczyna Skutki pierwszej klasy (fundamentalne) Skutki drugiej klasy (przykładowe) Treść Istnienie lub brak prywatnego kapitału dla inwestycji gospodarczych determinuje Strategię państwa w zakresie rozwoju ekonomicznego i Sposób finansowania przemysłu determinuje Orientacje polityki rachunkowości i profesji księgowych i Cel ustalania zysku i Funkcje sprawozdań finansowych i Ustalanie kapitału udziałowego i rezerw i Politykę amortyzacji Źródło: opracowanie własne na podstawie D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, op.cit., s. 627. Intelektualnym źródłem wyróżnianych strategii rozwoju ekonomicznego były poglądy A. Smith a i F. List a, którzy reprezentowali interesy kapitalistów przemysłowych odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Niemczech. W 1776 r. ukazała się publikacja A. Smith a The Wealth of Nations, w której Autor dowodził, iż należy angażować kapitał i pracę w najbardziej produktywny sposób, co w określonym czasie leży w najlepszym interesie kraju.

62 Indywidualny interes i interes kraju doprowadzała do zgodności niewidzialna ręka rynku przez politykę opartą na prawie naturalnym, w której nie było miejsca na państwowe regulacje, monopol i przywileje oraz interwencje państwa w działalność gospodarczą. Swoboda gospodarcza i wolna konkurencja, bez ingerencji państwa stały się treścią podstawowej zasady liberalizmu gospodarczego określonej mianem leseferyzmu 11. W krajach dążących do rozwoju narodowej gospodarki przeciwnie niż to miało miejsce w Wielkiej Brytanii swoboda handlu A. Smith a wydawała się mniej atrakcyjna 12. W 1840 r. ukazała się pierwsza publikacja F. List a Das nationale System der politischen Ökonamie. F. List uzasadniał potrzebę ciągłego tworzenia zdolności produkcyjnych dla korzyści społeczeństwa kraju, aby mógł on dorównywać bardziej rozwiniętym krajom takim jak Wielka Brytania. Zdaniem F. List a naród uzależniony od importu mógłby być narażony na konkurencję, groźbę ponoszenia strat i ekonomicznego upadku. Kraje o niższym poziomie rozwoju gospodarczego, nawet jeśli posiadają zasoby bogactw naturalnych i zasoby pracy, nie mogą osiągnąć najwyższego poziomu rozwoju bez odpowiedniego wsparcia przedsiębiorstw udzielanego przez państwo w walce przeciwko bardziej zaangażowanym, zagranicznym konkurentom. Z tego powodu F. List odrzucał leseferyzm i wolny handel. Zastosowanie teorii rozwoju rachunkowości europejskiej do Wielkiej Brytanii i Niemiec przedstawia tablica 2. Tradycje rachunkowości europejskiej w teorii jej rozwoju Tablica 2 R ó ż n i c e Tradycja leseferyzmu Kraje pierwszej fali uprzemysłowienia: Wielka Brytania T r e ś ć Tradycja narodowej ekonomii Kraje drugiej fali uprzemysłowienia: Niemcy Różnice pierwszej klasy Prywatny kapitał Znaczny Ograniczony Polityka państwa Leseferyzm (Adam Smith) Protekcjonizm (Friedrich List) Rola państwa Finansowanie przemysłu Rola banków Eliminacja monopolu Zachowanie konkurencji (rachunkowość sprawą prywatną) Prywatni inwestorzy Krótkoterminowe finansowanie Popieranie przemysłu (rachunkowość w interesie państwa) Banki inwestycyjne Długoterminowe finansowanie Struktura spółki Rady Dwupoziomowe rady Regulacja rachunkowości Prywatna (brak planów kont) Prawo (państwo, plany kont)

63 Różnice drugiej klasy Polityka rachunkowości Uwzględnianie środowiska jednostki gospodarczej Uwzględnianie polityki publicznej Pomiar zysku Stosowny dla dywidendy Stosowny dla opodatkowania Sprawozdania finansowe: Skupienie się na Potrzebach prywatnych inwestorów Potrzebach państwa i banków Zatwierdzanie Udziałowcy Rada nadzorcza Dostęp Wszyscy potencjalni inwestorzy Uczestnicy finansowi Polityka kapitału własnego Polityka amortyzacji Orientacja Brak ukrytych rezerw Szacowanie okresu ekonomicznej użyteczności aktywu trwałego Metoda prosta liniowa Prawdziwy i rzetelny obraz dla prywatnych inwestorów Kreowanie uzupełniającego kapitału Podatkowo korzystne rozwiązania Metoda zredukowanego salda bilansowego Prawo Prezentacja informacji Handlowa (dla potrzeb rynku) Zgodna z prawem Źródło: opracowanie własne na podstawie D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, op.cit., s. 629. Pierwsza tradycja rachunkowości sięga drugiej połowy XVII w. Od 1660 r., w którym przywrócono monarchię w Wielkiej Brytanii, arystokracja ziemska zaczęła akumulować kapitał uzyskiwany z własnych dóbr ziemskich, a także z kolonii. Kapitał prywatny stawał się źródłem finansowania przemysłu. W początkach XIX w. Wielka Brytania stała się najbardziej rozwiniętym krajem świata. Leseferyzm okazał się właściwą strategią ekonomiczną dla wspierania rozwoju przemysłu, a sformułowana przez A. Schmith a doktryna zabezpieczenia konkurencyjnej gospodarki i wolnego handlu była korzystna dla kapitalistów przemysłowych. Rola państwa została ograniczona do wprowadzenia w handlu regulacji korporacyjnych i utrzymania konkurencji. Działalność gospodarcza, a także rachunkowość były prywatną sprawą ludzi. Jednostki gospodarcze zależne jedynie od indywidualnych wysiłków, przywiązywały duże znaczenie do rachunkowości. Przedsięwzięcia podejmowane przez duże przedsiębiorstwa były uzależnione od prywatnego finansowania i sprawozdań finansowych przedstawianych stosownie do potrzeb inwestorów. Początkowo, ograniczone zobowiązanie przedsiębiorstwa (spółki) było przedmiotem prywatnej umowy między jej udziałowcami a kredytodawcami. Podobnie, ujawnienie jako informacja dla udziałowców wynikało z prywatnej umowy między nimi a zarządzającymi przedsiębiorstwem. Publiczne zaintere-

64 sowanie sprawozdaniami finansowymi nie było brane pod uwagę aż do 1907 r., w którym na drodze legislacji zobligowano spółki do publicznego ujawniania zbadanego 13 bilansu 14. Prywatni inwestorzy byli zainteresowani osiąganymi zyskami i dlatego określenie zysków przedsiębiorstw zdolnych do wypłaty dywidend było potwierdzane decyzjami sądów, przy czym sądy wstrzymywały się od określenia definicji zysku 15. Przemysł finansowany przez kapitał prywatny, nie wymagał długoterminowego finansowania przez banki. Stąd banki nie rozwijały ścisłych powiązań z przedsiębiorstwami i były głównie traktowane jako źródło kapitału krótkoterminowego 16. Banki były zainteresowane tempem rotacji kapitału obrotowego przedsiębiorstwa, jego płynnością, zdolnością do działania i spłaty kredytu krótkoterminowego. Skłonność przedsiębiorstw do zmian przedmiotu działalności gospodarczej, wzmocniona brakiem długoterminowego finansowania przez banki, wzmogła zainteresowanie dostawców (wierzycieli) sytuacją finansową odbiorców (dłużników). Rosnąca atrakcyjność inwestowania prywatnego kapitału w przemysł oraz umożliwienie udziałowcom upłynniania posiadanych inwestycji w razie potrzeby, wymogło rozwój wtórnego rynku papierów wartościowych. Wzrosło zapotrzebowanie na informacje o osiągnięciach spółek w publicznym obrocie, a akcjonariusze otrzymali prawo do zatwierdzania rocznych sprawozdań finansowych 17. W tych warunkach następował rozwój profesji księgowych. Księgowi świadczyli usługi w zakresie audytu finansowego, bankructw i likwidacji spółek 18. Powstawały liczne stowarzyszenia księgowych z prywatnej inicjatywy. Państwo było przeciwne ustawowym regulacjom w tym zakresie 19. Audyt finansowy wykonywany początkowo przez wybranych akcjonariuszy, a następnie coraz częściej przez zewnętrznych specjalistów, stał się działaniem niezbędnym dla zaspokojenia potrzeb prywatnych inwestorów. Rynek wywierał presję na podejmowanie inicjatyw rozwoju audytu, które w warunkach braku odpowiedniego zainteresowania państwa były podejmowane przez praktykujących księgowych. W strategii podatkowej państwa 20 wolnorynkowego nie rozwinęła się koncepcja audytu podatkowego i nie było audytorów podatkowych. Państwo osiągało wpływy głównie przez nakładanie podatków pośrednich, tak aby nie zniechęcić przedsiębiorstw do rozwijania działalności. Np. w roku 1873-74 udział podatku dochodowego we wpływach do budżetu państwa w Anglii wynosił mniej niż 8% 21. Podatki nakładano dyskretnie, a bilanse były tylko jednym z opcjonalnych źródeł ewidencji 22. Po wprowadzeniu w 1900 r. rocznego audytu dla spółek, władze podatkowe zaczęły przywiązywać większą uwagę do ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. W 1915 r. zyski spółek opodatkowano bezpośrednim podatkiem dochodowym 23 i już w 1921 r. podatek dochodowy stanowił

25% wpływów państwa z podatków 24. Zarówno audyt finansowy jak i profesja księgowych były już ukształtowane, toteż audyt podatkowy był zamawiany na zewnątrz. Koncepcje zysku ustalanego według zasad rachunkowości i zysku do opodatkowania różniły się. Prywatne regulacje praktyki rachunkowości w Anglii pozostawały pod wpływem publicznej krytyki jakości sprawozdań finansowych. Preferowane przez biznes rozwiązania rachunkowości stanowione przez organizacje profesjonalne jako rekomendacje lub standardy wykazują pewne podobieństwa z pragmatyczną ewolucją prawa powszechnego w Anglii 25. Określenie preferowanych polityk rachunkowości było podporządkowane popieraniu interesów grupowych ściśle związanych z dobrowolnym procesem uzgodnień i uwarunkowań dążeniem do maksymalizacji zysku. Informacja ta miała zasadnicze znaczenie nie tylko dla prywatnych inwestorów, ale dla coraz bardziej wpływowych skarbników korporacji oraz instytucji finansowych. Rozwojowi szeroko rozumianej profesji księgowych sprzyjały: brak regulacji ustawowych, konkurencja między stowarzyszeniami profesjonalnymi, późny rozwój edukacji biznesowej 26. Prywatne stowarzyszenia profesjonalne określały wymagania w zakresie edukacji księgowych, a także kontrolowały wejście do zawodu audytorów. Ponadto określały zakres audytu. Przyznanie pozycji monopolistycznej w zakresie audytingu wybranym prywatnym stowarzyszeniom profesjonalnym spowodowało: osłabienie siły popytu na rynku usług audytingowych, ograniczenie reagowania na jakiekolwiek zmiany popytu w omawianym zakresie. Rozpowszechnianie się spekulacyjnego obrotu akcjami związanego z instytucjami finansowymi stworzyło potrzebę ogólnej dostępności sprawozdań finansowych. Rozszerzający się zakres wymagań prawnych co do ujawniania sprawozdań finansowych stanowił potwierdzenie potrzeby ich powszechnej dostępności. Samo wymaganie ujawnień, bez potrzeby negatywnej lub pozytywnej regulacji, oddziałuje na zachowania i postawy osób związanych z sprawozdawczością finansową 27. Inaczej niż w Wielkiej Brytanii rozwijała się rachunkowość w Niemczech. W XVII i XVIII w. Niemcy brały udział w licznych długotrwających wojnach. Koszty działań wojennych były główną pozycją wydatków państwa. Zniszczenia miast, szczególnie w okresie Wojny Trzydziestoletniej (1618-1648) wyznaczyły cel akumulacji kapitału przez klasę średnią. W tych warunkach promowanie wzrostu ekonomicznego wymagało trwałej roli państwa, skłaniającego się do merkantylnej polityki w celu odbudowy gospodarki niszczonej wojnami. Państwa niemieckie popierały rozwój gospodarczy stosując metody bezpośred- 65

66 nie i pośrednie. Rodzący się przemysł był wspierany wysokimi taryfami restrykcjami dla importu, pozycją monopolistyczną i subsydiami. W praktyce merkantylizm, a szczególnie jego odmiana kameralizm rozpatrujący całość problemów gospodarczych z punktu widzenia możliwości powiększania dochodów państwa, uważający za naczelny cel polityki gospodarczej państwa pełne zatrudnienie i pełne wykorzystanie sił wytwórczych 28 stał się integralną cechą państw niemieckich. Kameraliści uważali rachunkowość jako administracyjne wsparcie realizacji celów państwa. W tym podejściu rachunkowość była źródłem danych statystycznych oraz ułatwiała ustalanie podatków oraz ich rozliczanie. W warunkach ograniczonego kapitału prywatnego dostępnego do inwestowania w rozwój przemysłu, rosła rola banków. Polegała ona na łączeniu prywatnych oszczędności dla finansowania przemysłu 29. Udzielane kredyty długoterminowe były zabezpieczane na aktywach przedsiębiorstw kredytobiorców. Działalność banków polegająca z jednej strony na atrakcyjnych krótkoterminowych depozytach oszczędzających, a z drugiej strony na udzielaniu długoterminowych pożyczek z przeznaczeniem na rozwój przemysłu skutkowała relatywnie małą płynnością i wymagała tworzenia i utrzymywania odpowiednio dużych rezerw 30. Banki inwestycyjne były zobligowane do ostrożnego podejścia w ocenie swoich inwestycji przemysłowych, a w związku z tym przedmiotem zainteresowania banków było zużycie aktywów, na których ustanowiono zabezpieczenia udzielonych pożyczek. Banki inwestycyjne interesowały się głównie wyceną aktywów przedsiębiorstw, a w mniejszym stopniu ich zyskownością. Rola banków niemieckich w finansowaniu rozwoju przemysłowego wywarła wpływ na strukturę korporacji. Jako kredytodawcy, banki nie były reprezentowane w zarządach kredytobiorców, lecz były zainteresowane ich osiągnięciami. W tych warunkach zrodziła się instytucja rady nadzorczej, jako najsilniejszego organu w strukturze korporacji 31. Nadzór był realizowany przez ciągły monitoring osiągnięć zarządu oraz przedkładanie przez zarząd rocznego raportu radzie nadzorczej, a następnie akcjonariuszom. W zakresie rachunkowości oprócz głównego zainteresowania wyceną aktywów banki wywarły wpływ na ewolucję dwóch zasad, a mianowicie 32 : zasady przejrzystości, zasady sprawdzalności. System rachunkowości powinien umożliwiać uzyskanie wglądu w przeprowadzane transakcje oraz w sytuację finansową w rozsądnym okresie czasu. Dla zapewnienia sprawdzalności informacji, struktura zbioru zapisów księgowych powinna być odpowiednio usystematyzowana. Na szczególną uwagę zasługuje rozwój rachunkowości w Prusach, gdzie założenie spółki akcyjnej wymagało zgody rządu, a naruszenie Prawa spółek groziło sankcją rozwiązania. Od 1852 r. urzędnicy państwowi byli upoważnieni do

udziału w posiedzeniach rady i badania ksiąg spółki 33. Potrzeby budżetu państwa spowodowały wczesne wprowadzanie opodatkowania zarówno kapitału jak i zysku, a przy braku rozwiniętego rynku pieniężnego, rząd był zobligowany do ściągania podatków w krótkich przedziałach czasu w ciągu roku obrotowego. W tych warunkach państwo było zainteresowane jakością rachunkowości. Ustalanie i ściąganie podatków było przyczyną prawnych regulacji rachunkowości. Głównym problemem rozważań z zakresu rachunkowości była identyfikacja zysku do opodatkowania. W konsekwencji był wymagany audyt podatkowy. Sporne zagadnienia rachunkowości były rozstrzygane w sądach przez odniesienie do prawa podatkowego. Warunkiem kontynuowania działalności spółki było ujawnienie informacji pochodzących z rachunkowości, przez oficjalne opublikowanie sprawozdania z podpisem stwierdzającym spełnienie obowiązku spółki wobec państwa 34. Z upływem czasu, niemieckie banki rozszerzały zakres przedmiotowy działalności. Oprócz działalności depozytowej i kredytowej, zaczęły zawierać między sobą transakcje kupna-sprzedaży papierów wartościowych, omijając giełdę papierów wartościowych. Doprowadziło to do przejęcia większości funkcji giełdy i ograniczenia możliwości jej rozwoju 35. Dla zwiększenia bezpieczeństwa swoich inwestycji banki, od około 1870 r. zachęcały do tworzenia karteli i kontrolowały ich politykę finansową. Do 1914 r. system ekonomiczny Niemiec był systemem kolektywno-kolaboracyjnym 36. Banki przez udział swoich przedstawicieli w radach nadzorczych miały bezpośredni dostęp do informacji pochodzących z rachunkowości i mogły ustanawiać sposób ich weryfikacji. W Niemczech nie było mniejszych przedsiębiorstw, które kreowały popyt na usługi w zakresie rachunkowości. Od 1820 r. rozwijano edukację techniczną, a następnie edukację w zakresie biznesu. Doradztwo w zakresie rachunkowości związane z podejmowaniem wielkich przedsięwzięć było zmonopolizowane przez ekonomistów spółek. Dopiero w 1930 r. wprowadzono obligatoryjny audyt finansowy w celu odbudowy zaufania publicznego osłabionego przez kryzys gospodarczy i dla uspokojenia inwestorów zagranicznych reprezentowanych w radach nadzorczych. Profesję audytorów ustanowiono na drodze legislacji przez wydzielenie jej z szeroko rozumianej profesji księgowych i poddano ją ministerialnemu nadzorowi. W ramach tego nadzoru stowarzyszenie profesjonalne wykonuje określone zadania (np. trening) delegowane ze szczebla ministerialnego. Państwo organizuje egzaminy kwalifikacyjne, a przyjęcie do zawodu wymaga państwowej rejestracji. Państwo kontroluje wykonywanie zawodu i nakłada na audytorów określone obowiązki publiczne. Przykładem jest obowiązek ujawniania przez audytorów w raporcie z audytu działań zarządu badanego podmiotu, które są nielegalne lub niezgodne ze statutem (umową) spółki. Informowanie o takich działaniach zarządów leży w interesie publicznym. 67

68 4. Podsumowanie Rozwój rachunkowości rozpatrywany w perspektywie historii Europy pozostawał pod wpływem procesów uprzemysłowienia. Z tego punktu widzenia scharakteryzowano dwie tradycje rachunkowości. Różnice między nimi tkwią korzeniami w reakcji różnych społeczeństw na możliwości i potrzeby rozwoju społeczno-ekonomicznego. Oprócz zgodności wyżej przedstawionych ustaleń dotyczących dwóch tradycji rachunkowości z ogólną klasyfikacją systemów rachunkowości, dodatkową ich cechą jest próba zidentyfikowania genezy różnic i przedstawienia w określonym układzie strukturalnym ewolucyjnych rozbieżności między wyróżnionymi tradycjami. Pierwsza tradycja leseferyzmu kładzie nacisk na pierwszeństwo względów środowiska biznesu i znajduje wyraz w komercyjnej orientacji przedstawiania sprawozdań finansowych, określonej koncepcją prawdziwego i rzetelnego obrazu. Druga tradycja narodowej ekonomii kładzie nacisk na prymat względów władz państwa i wyraża się w orientacji prawnej sporządzania sprawozdań finansowych, które muszą być sporządzone zgodnie z przepisami prawa. W pierwszej tradycji, wymóg prawdziwego i rzetelnego obrazu ma nadrzędne znaczenie w stosunku do zgodności z prawem. W drugiej tradycji zgodność z prawem jest wymogiem nadrzędnym, a wymóg prawdziwego i rzetelnego obrazu jest zdegradowany do pozycji podporządkowanej. Tak więc zapotrzebowanie na księgowych i audytorów oraz oczekiwania kierowane pod adresem rachunkowości finansowej są zróżnicowane i zależą od tradycji rachunkowości. Z przedstawionych rozważań wynikają następujące wnioski: różnice w strategii rozwoju przemysłu prowadzą do różnic w tradycji rachunkowości, różnice w tradycji rachunkowości prowadzą do różnic w ewolucji modeli rachunkowości, różnice w modelach rachunkowości oddziałują na wybór polityk rachunkowości, różnice w politykach rachunkowości wpływają na formę i treść sprawozdań finansowych. Przyczyny zróżnicowania sprawozdań finansowych tworzą układ hierarchiczny, przedstawiony na schemacie 4.

69 Hierarchiczne ujęcie przyczyn kształtujących treść i formy sprawozdań finansowych Schemat 4 Źródło: opracowanie własne. Hierarchiczny układ przyczyn kształtujących treść i formę sprawozdań finansowych ma istotne znaczenie dla badań nad zróżnicowaniem sprawozdań finansowych.

70 Przypisy 1 Poglądy teoretyków na temat źródeł różnic występujących w systemach rachunkowości zostały przedstawione w pracy S.T. Surdykowskiej, Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1999. 2 Por. m.in. Ch.N. Nobes, R. Parker, Comparative International Accounting, Hemel Hempstead, UK, Prentice Hall, 1991 i następne wydania, G.G. Mueller, H. Gernon, G.K. Meek, Accounting: An International Perspective, Burr Ridge, Il: Richard D. Irvin, 1994 i następne wydania, S. Lawrence, International Accounting, International Thomson Business Press, Londyn 1996, P. Walton, A. Haller, B. Raffournier, International Accounting, International Thomson Business Press, Londyn 1998. 3 Potencjalna użyteczność klasyfikacji systemów rachunkowości jest przedmiotem rozważań autorów wielu publikacji. Por. m.in. G.G. Mueller, International Accounting, Part I, Macmillan, Londyn 1967; AAA Accounting Review, 1977 Supplement to Vol. 52, Sarasota, Fl: American Accounting Association; Ch.N. Nobes, International Classification of Financial Reporting, Routledge, Londyn 1992; Ch.N. Nobes, A judgemental international classification of financial reporting practices, Journal of Business Finance and Accounting, 1983 10(1): 1-19; A. Roberts, The very idea of classification in international accounting, Accounting, Organizations and Society, 1995, nr 20, s. 639-64. 4 G.G. Mueller, International Accounting, op.cit. 5 W literaturze dominują klasyfikacje, w których Wielka Brytania i Stany Zjednoczone występują razem a kilka krajów Europy kontynentalnej razem. Por. H.R. Halfield, Same variations in accounting practices in England, France, Germany and the US, 1911, przedrukowane w Journal of Accounting Research, Jesień 1966; G.G. Meuller, International Accounting, Part I, Macmillan, Londyn 1967; W.G. Frank, An empirical analysis of international accounting principles, Journal of Accounting Research, Jesień 1979; R.D. Nair, W.G. Frank, The impact of disclosure and measurement practices on international accounting classifications, Accounting Review, Lipiec 1980; C.N. Nobes, A judgemental international classification of financial reporting practices, Journal of Business Finance and Accounting, 10(1); T.S. Doupnik, S.B. Salter, External environment, culture and accounting practice: a preliminary test of a general model of international accounting development, International Journal of Accounting, 1995, 30(3), s. 189-207. 6 D. Aleksander, Ch.N. Nobes, A European introduction to financial accounting, Prentice Hall, 1994, s. 30. 7 R.D. Nair, W.G. Frank, The Harmonisation of International Accounting Standards, 1973-1979, International Journal of Accounting, Education and Research, Autumn 1981. 8 Por. D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, A theory of European accounting development applied to accounting change in contemporary Poland, The European Accounting Review, 1995, Volume 4, Number 4. 9 M. Weber, The Theory of Social and Economic Organisations, Collier-MacMillan, Nowy Jork 1947. 10 Ibidem, s. 92. 11 Określenie pochodzące od sformułowanego w języku francuskim hasła fizjokratów

71 laisser faire, laisser passer, dajcie nam swobodę działania i ruchu, tj. zarobkowania i handlu, W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna, Warszawa 1972, s. 428. 12 E.J. Hobsbawm, Nations and Nationalism Since 1780, Cambridge University Press, Cambridge, 1990, s. 29. 13 Aż do 1947 r. nie wymagano badania bilansu przez odpowiednio kwalifikowanych audytorów. 14 Należy jednak zwrócić uwagę, że taki wymóg obowiązywał przejściowo już w latach 1844-56. J.H. Farrar N.E. Furey, B.M. Hannigan, Farrar s Company Law, Butterworths, Londyn 1991, s. 477. 15 N. Stacey, English Accountancy: A Study in Social and Economic History 1800-1954, Gee and Co. Londyn 1954, s. 117. 16 A. Gerschenkron, Economic Backwardness in Historical Perspective, MA: Belknap Press, Cambridge 1962, s. 13. 17 Nie wprowadzono rad nadzorczych monitorujących działalność zarządów spółek. 18 N. Stacey, English Accountancy: A Study in Social and Economic History 1800-1954, Gee and Co., Londyn 1954, s. 37. 19 Ibidem, s. 34. 20 Strategia podatkowa Wielkiej Brytanii w ujęciu historycznym jest przedstawiona m.in. w pracach B.E.V. Sabine, A History of Income Tax, Allen and Unwin, Londyn 1966, oraz tej samej Autorki A Short History of Taxation, Institite of Taxation, Londyn 1980. 21 B.E.V. Sabine, A History of Income Tax, op.cit., s. 110. 22 Ibidem, s. 138. 23 Ibidem, s. 152. 24 B.E.V. Sabine, A Short History of Taxation, op.cit., s. 139. 25 D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, A theory of European accounting development applied to accounting change in contemporary Poland, op.cit., s. 631. 26 Ibidem, s. 631-632. 27 J.H. Farrar, N.E. Furey, B.M. Hannigan, Farrar s Company Law, Butterworths, Londyn 1991, s. 476. 28 Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 395. 29 C. Trebilcock, The Industrialization of the Continental Powers 1780-1914. Longman, Londyn 1981, s. 42. 30 Ibidem, s. 101. 31 A. Gerschenkron, Economic Backwardness in Historical Perspective, MA: Belknap Press, Cambridge 1962, s. 14. 32 D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, A theory of European accounting development applied to accounting change in contemporary Poland, op.cit., s. 633. 33 M. Kitchen, The Political Economy of Germany 1815-1914, Croom Helm, Londyn 1978, s. 93-94. 34 D. Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, op.cit., s. 634. 35 C. Trebilcock, The Industrialization of the Continental Powers 1780-1914, Longman, Londyn 1981, s. 100. 36 M. Kitchen, The Political Economy of Germany 1815-1914, Croom Helm, Londyn 1978, s. 65-67.

72