Przedawnienie obowiązku podatkowego a przedawnienie zobowiązania podatkowego

Co do zasady, przedawnienie obowiązku podatkowego wynosi trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał ten obowiązek Termin ten może jednak ulec przedłużeniu do lat pięciu W dwuczęściowym opracowaniu Autor analizuje instytucję przedawnienia obowiązku podatkowego, która regulowana jest w art 68 i 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa 1 (dalej: op) Co do zasady, przedawnienie obowiązku podatkowego wynosi trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał ten obowiązek Termin ten może jednak ulec przedłużeniu do lat pięciu w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych w art 68 2 op oraz w sytuacjach określonych w art 68 3 i 4 op Przedawnienie obowiązku podatkowego a przedawnienie zobowiązania podatkowego Tytuł Rozdziału 8 ordynacji podatkowej zdaje się wskazywać na istnienie regulacji prawnej jednej instytucji przedawnienia Analiza regulacji normatywnej prowadzi jednak do wniosku, że rozdział ten zawiera regulacje dwojakiego rodzaju Pierwsza z nich - zawarta w art 68 i 69 op - dotyczy sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe jeszcze nie powstało i wskutek upływu terminu określonego w tychże przepisach nie będzie mogło powstać Dotyczy ona więc tylko takich wypadków, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Mimo znalezienia się podatnika w zakresie obowiązku podatkowego i indywidualizacji zobowiązania podatkowego, wskutek upływu czasu określonego w art 68 op nie może nastąpić przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe 1 / 15

W literaturze instytucja ta określana jest w zróżnicowany sposób, jako: przedawnienie obowiązku podatkowego 2, przedawnienie prawa do wymiaru podatkowego 3, przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego 4 Nie oznacza to jednak zasadniczych różnic w sposobie jej pojmowania 5 Wybór któregoś z wyżej podanych określeń należy traktować jako sprawę konwencjonalną, pozbawioną istotnego znaczenia merytorycznego 6 Następne przepisy Rozdziału 8, tj art 70-70a op, regulują instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego Przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego Regulacja ta znajdzie więc zastosowanie zarówno wtedy, gdy uprzednio zobowiązanie podatkowe powstało wskutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość 7, jak i wtedy, gdy powstało ono wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie 8 Takie łączne ujęcie dwóch dość różnych instytucji prowadzić musi do nieporozumień Pomyłki zdarzały się także sądom administracyjnym 9 Sam prawodawca padł ofiarą swej nieporadności legislacyjnej Używa on bowiem w art 59 1 pkt 9 op terminu przedawnienie", aby określić sytuacje, w których wygasa zobowiązanie podatkowe Wykładnia językowa sugerowałaby, że chodzi tu o obydwa rodzaje przedawnienia Tymczasem jest oczywiste, że wskutek przedawnienia obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe wygasnąć nie może, skoro jeszcze nie powstało Skutek upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego 2 / 15

Prawodawca przyjął jako zasadę rozwiązanie, że zobowiązanie podatkowe () nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat ()" Przepis ten budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia logicznego 10 Otóż gdyby dokonywać wykładni stricte językowej, okazałoby się, że do niepowstania" zobowiązania podatkowego konieczne jest doręczenie decyzji ustalającej w sytuacji, gdy wskutek upływu terminu określonego w art 68 1 op zobowiązanie nie może już powstać Na gruncie ordynacji podatkowej nie widać żadnego logicznego uzasadnienia dla doręczania takiej decyzji Zresztą nawet gdyby ją doręczono, to wskutek doręczenia zobowiązanie nie powstaje", a więc decyzja ta ustalałaby" 11 zobowiązanie, które nie istnieje W efekcie przyjmuje się znacznie prostsze i logiczniejsze rozwiązanie, które zakłada, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje nie tylko wtedy, gdy podatnikowi doręczono decyzję po terminie, ale także jeżeli decyzja wydana przed terminem przedawnienia nie została w ogóle doręczona, a nawet gdy w ogóle decyzji takiej nie wydano 12 Zasadniczy termin przedawnienia Zasadniczy termin przedawnienia obowiązku podatkowego wynosi trzy lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy Pewne wątpliwości mogą powstać, jeśli oblicza się ten termin w kontekście art 12 op Zgodnie z art 12 4 op terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu ()" Bez wątpienia przepis ten ma zastosowanie także do terminów materialnoprawnych Trudno jednak zastosować go do terminu, który liczyć należy od końca roku kalendarzowego", a nie od jakiegoś dnia, który 3 / 15

możemy określić jako początkowy" Gdyby podjąć próbę stosowania tego przepisu do obliczania terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, to należałoby przyjąć, że dniem początkowym" jest dzień 1 stycznia Tym samym organ podatkowy mógłby doręczyć decyzję jeszcze 1 stycznia czwartego roku podatkowego po roku kalendarzowym, w którym powstał obowiązek podatkowy Jeżeli wziąć pod uwagę, że dzień 1 stycznia jest dniem ustawowo wolnym od pracy, to termin na doręczenie decyzji na mocy art 12 5 op uległby wydłużeniu do 2 stycznia tego roku, a nawet do 4 stycznia, gdyby 1 stycznia był piątek Wydaje się, że można zaproponować inne rozumienie relacji przepisu art 12 4 i art 68 op Otóż można byłoby uznać, że art 68 op stanowi lex specialis do art 12 op, gdyż określa sposób liczenia terminu - 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego itd" Art 12 4 op miałby więc zastosowanie tylko wówczas, gdy początkiem biegu terminu jest zdarzenie, które nastąpiło konkretnego dnia W takim wypadku nie jest jasne, czy ten dzień należy liczyć do biegu terminu Problem ten rozstrzyga właśnie art 12 4 op W efekcie art 12 op miałby zastosowanie na przykład do liczenia terminu, w jakim organ może uchylić lub zmienić decyzję - 5 lat od jej (tj decyzji) doręczenia" 13 lub stwierdzić nieważność decyzji - żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji" 14, terminu, w jakim podatnik musiał wydatkować środki uzyskane ze zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, aby uniknąć zapłaty podatku dochodowego - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" 15 itd Przemawiałoby to za przyjęciem, że do obliczania terminu określonego w art 68 1 op nie ma zastosowania art 12 4 op Termin przedawnienia obowiązku podatkowego upływałby więc o północy wraz z końcem ostatniego, trzeciego roku biegu terminu Nie wydaje się jednak, aby w wypadku terminu przedawnienia obowiązku podatkowego możliwe było odrzucenie zastosowania przepisu art 12 5 op, który przewiduje, że jeżeli 4 / 15

ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy 16 Ma on zastosowanie do wszystkich terminów, nie tylko tych wyliczanych na podstawie art 12 1-4 op, ale do wszelkich terminów W efekcie, gdyby 31 grudnia ostatniego roku biegu terminu przypadała sobota, to termin upłynie dopiero z dniem 2 stycznia następnego roku 17 Istotne znaczenie może tu mieć także przepis art 12 6 pkt 2) op, który przewiduje, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało () nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego () Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że Artykuł 12 6 nie reguluje warunków zachowania terminu przez organy podatkowe" 18 Przepis ten nie rozróżnia przecież terminów z punktu widzenia kryterium podmiotu zobowiązanego do jego zachowania Warto przy tym zauważyć, że w literaturze nie neguje się, iż analogicznie sformułowane przepisy art 12 1-5 op mają zastosowanie także do terminów, które musi zachować organ podatkowy 19 Istotne jest to, że jedynie w art 12 6 pkt 1) op prawodawca wyraźnie stwierdził, że termin uważa się za zachowany, gdy pismo zostało () wysłane w formie elektronicznej () do organu podatkowego () [podkreślenie aut]" Gdyby art 12 6 op jako całość nie dotyczył działań organów podatkowych, a tylko działań podatników, to podkreślony fragment przepisu byłby zbędny Za zastosowaniem art 12 6 pkt 2 op w tym wypadku przemawia pośrednio fakt, że prawodawca stosuje swoistą symetrię" sytuacji prawnej podatnika i organu podatkowego Wystarczy zauważyć, że zwrot nadpłaty uważany jest za dokonany, gdy nastąpi obciążenie rachunku organu 20, tak samo jak dokonanie zapłaty - gdy nastąpi obciążenie rachunku podatnika 21 Tak samo skoro termin uważa się za zachowany, gdy podatnik złoży przed jego upływem pismo w placówce pocztowej, to analogicznie powinien być traktowany organ, który podejmuje identyczne działanie Podkreślić trzeba, że nie oznacza to, iż w świetle art 68 1 w związku z art 12 6 pkt 2 op 5 / 15

wystarczające jest samo wydanie decyzji rozumiane jako jej sporządzenie 22 Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest także jej wyekspediowanie", tj złożenie w placówce pocztowej oraz późniejsze skuteczne doręczenie Przepis art 12 6 op powoduje tylko to, że termin uważa się za zachowany", nie zaś, że z dniem dokonania działań w nim określonych następują ich skutki, np w postaci powstania zobowiązania podatkowego Przedłużony termin przedawnienia Ordynacja podatkowa przewiduje kilka wyjątków od zasadniczego trzyletniego terminu przedawnienia Wyjątek o charakterze uniwersalnym" został sformułowany w art 68 2 op Przepis ten przewiduje, że w określonych w nim sytuacjach termin przedawnienia obowiązku podatkowego wynosi lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym ten obowiązek powstał Okoliczności, które powodują przedłużenie terminu to: po pierwsze - niezłożenie przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa, po drugie - nieujawnieni e w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokośc i zobowiązania podatkowego Ratio legis tej regulacji polega na wydłużeniu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatników, którzy usiłują uchylić się od opodatkowania przez niewykonywanie lub niestaranne wykonywanie obowiązku informowania organów podatkowych o okolicznościach związanych z powstaniem obowiązku podatkowego 6 / 15

Przepis ten oczywiście dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik ma obowiązek złożyć deklarację Zatem w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - zanim zmieniono z dniem 1 stycznia 2005 r treść art 68 3 op 23 - przedawnienie następowało po upływie trzech lat, gdyż mimo że przyczyną jego powstania było naruszenie przepisów prawa, to nie wiązało się ono z obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej Deklaracja w podatku od towarów i usług obejmowała tylko zasadnicze" zobowiązanie podatkowe Podstawowe znaczenie ma tu więc problem ustalenia sposobu rozumienia terminu deklaracja" Ordynacja podatkowa zawiera legalną definicję deklaracji" w art 3 pkt 5 Zgodnie z przepisem art 3 pkt 5 op ilekroć w ustawie jest mowa o: () deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci" Trzeba już na wstępie zwrócić uwagę na okoliczność, że definicja ta w gruncie rzeczy nie definiuje pojęcia deklaracji, ale rozszerza zakres jego zastosowania (przez deklaracje rozumie się [] również") - można więc mówić o deklaracji w wąskim i szerokim znaczeniu Czy oznacza to, że pojęcie deklaracji (w wąskim znaczeniu) należałoby więc nadal rozumieć w znaczeniu językowym", a definicja rozszerzałaby tylko zakres zastosowania tego pojęcia? Teza taka zasługuje na akceptację Problemem jest wybór właściwego językowego znaczenia słowa deklaracja", które - jak wspomniano - może być rozumiane różnie Skoro poruszamy się na gruncie języka prawnego, to - jak wyżej wskazano - słuszne byłoby przyjęcie wąskiego sposobu rozumienia terminu deklaracja" jako dokumentu, który jest expressis verbis nazwany deklaracją na gruncie przepisów prawa podatkowego Konkurencyjny pogląd opierałby się na potocznym rozumieniu pojęcia deklaracji jako każdego oświadczenia wiedzy bądź woli Warto dodatkowo dokonać testu użyteczności" tych dwóch sposobów rozumienia pojęcia deklaracji 7 / 15

Rozważając skorzystanie z maksymalnie szerokiego sposobu rozumienia pojęcia deklaracji jako każdego dokumentu czy oświadczenia, w którym przekazuje się informacje istotne dla organów podatkowych, należałoby przyjąć, że deklaracją jest każda informacja, wykaz, zeznanie, a także rozliczenie dotacji, a nawet każdy dokument, który może być istotny dla organów podatkowych Oznaczałoby to jednak, że przepis art 3 pkt 5 op zawiera fragmenty zbędne Informacja, wykaz, zeznanie i tak byłyby deklaracjami, a więc ich ponowne wymienianie byłoby pozbawione sensu Zresztą także o zeznaniu możemy powiedzieć, że jest to informacja" np o dochodach lub że jest to wykaz" dochodów Oparcie się na potocznym rozumieniu słowa deklaracja" prowadziłoby więc do zanegowania jednej z podstawowych zasad wykładni tekstu prawnego, zgodnie z którą nie można interpretować przepisu tak, aby jego część stała się zbędna Uniknięcie sytuacji, w której część przepisu staje się zbędna, jest możliwe tylko przy przyjęciu rozwiązania, że w definicji deklaracji prawodawca posługuje się słowami deklaracja", wykaz", zeznanie", informacja" jako nazwami nadanymi w przepisach prawa poszczególnym dokumentom składanym przez podatników Zeznaniem będzie więc tylko dokument nazwany e xpressis verbis zeznaniem w przepisach prawa itd Jedynie w wypadku pojęcia deklaracji przez deklarację będziemy rozumieć nie tylko dokumenty nazwane deklaracjami, ale także zeznania, wykazy i informacje W tym kontekście błędny jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2004 r 24, jakoby zgłoszenie celne było deklaracją w rozumieniu art 3 pkt 5 op i art 68 2 op Warto zauważyć, że wyrok ten oparty jest na założeniu, że dopuszczalne jest zastosowanie art 68 2 op do sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie powstało z mocy prawa W praktyce problemy związane ze zbyt wąską definicją deklaracji w rozumieniu art 3 pkt 5 ordynacji podatkowej w kontekście art 68 2 op nie występują W pewnych sytuacjach dyskusyjne jest, co może być uznane za dane" w rozumieniu art 68 2 pkt 2) op Problem ten warto poddać dokładnej analizie na przykładzie podatku od spadków i darowizn 8 / 15

Podatnicy tego podatku z całą pewnością muszą - poza pewnymi wyjątkami - składać deklaracje podatkowe 25 W deklaracji należy podać nabyte składniki majątku Ich podanie to niewątpliwie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" Trudno jednak za takie dane uznać określenie przez podatnika wartości tychże składników majątku Określenie wartości nie jest czymś obiektywnym, można mieć wątpliwości, czy są to dane" Poza tym, aby brak podania danych wpłynął na wydłużenie terminu przedawnienia, muszą to być dane niezbędne" do ustalenia zobowiązania Skoro organ dysponuje już spisem rzeczy i praw majątkowych, to może samodzielnie ustalić ich wartość, opierając się na opinii biegłego lub ewentualnie przedłożonej przez nabywcę wycenie rzeczoznawcy 26 W efekcie podanie przez podatnika błędnej wstępnej wyceny rzeczy i praw majątkowych nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia Dodatkowo powyższe przepisy przewidują obowiązek dołączenia do zeznania pewnych dokumentów, które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania, takich jak orzeczenie sądu, testament, umowa Dokumenty te zasadniczo stanowią potwierdzenie danych zawartych w zeznaniu Brak ich złożenia także nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia, gdyż przepis art 68 2 pkt 2) op jako warunek jego zastosowania wyraźnie podaje nieujawnienie danych w złożonej deklaracji", a nie załączonych do deklaracji" Poza tym podatnik podatku od spadków i darowizn zobowiązany jest wymienić również innych podatników, jeśli nabył udziały we współwłasności 27 Także niekompletność tej informacji nie spowoduje wydłużenia terminu przedawnienia Dane te nie są bowiem niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko pozwalają organowi właściwie określić krąg podatników Nie jest istotna ani przyczyna niezłożenia deklaracji, ani też nieujawnienia w niej wszystkich danych Prawodawca stanął na stanowisku skrajnego obiektywizmu Termin na doręczenie decyzji ustalającej ulega wydłużeniu także wtedy, gdy podatnik nie miał żadnej możliwości podania w pełni poprawnych danych w deklaracji podatkowej i podał dane, które zgodnie z jego ówczesnym stanem wiedzy były poprawne 9 / 15

Przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Termin, w jakim powinno następować przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług budził spory aż do czasu, gdy dnia 1 stycznia 2003 r dodano art 68 3 op 28 Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji konstytutywnej, co oznacza, że ma do niego zastosowanie art 68 1 op 29 Odmienne stanowisko prezentował Minister Finansów, który wskazywał z jednej strony na nierozerwalny" związek dodatkowego zobowiązania podatkowego z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, a z drugiej strony przywoływał art 68 2 op - jako dwojakie podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia wynosi 5 lat 30 Wewnętrzna sprzeczność stanowiska Ministra Finansów była oczywista Należy się zgodzić z dominującym poglądem, że w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego miał zastosowanie przepis art 68 1 op Nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że powiązanie między dodatkowym zobowiązaniem a zasadniczym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług wpływało na termin przedawnienia obowiązku, ani też aby miał do niego zastosowanie przepis art 68 2 op (skoro przepisy nie wymagają złożenia deklaracji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego) 31 Aktualnie przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym 10 / 15

powstał obowiązek podatkowy Mimo nowelizacji regulacja przedawnienia budzi nadal wątpliwości związane z ustaleniem, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego Prezentowane tu były różne poglądy I tak na przykład w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2002 r 32 sąd uznał, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego W wyrokach Sądu Najwyższego dotyczących okresu przed nowelizacją art 68 op dominował pogląd, że obowiązek podatkowy, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powstaje z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zasadniczego" zobowiązania w podatku od towarów i usług 33 Poglądy takie pojawiały się sporadycznie także w orzecznictwie sądów administracyjnych 34 Stanowisko to było z kolei odrzucane - na przykład w wyroku WSA z dnia 2 listopada 2004 35 Zostało ono słusznie skrytykowane także literaturze 36 W praktyce oznaczałoby ono konieczność wydawania odrębnej decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego dopiero po doręczeniu decyzji dotyczącej zasadniczego" zobowiązania podatkowego W orzecznictwie dominuje obecnie pogląd, że bieg terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych 37 Oznacza to w praktyce, że chodzi o rok, w którym należało złożyć deklarację podatkową lub w którym ewentualnie złożono jej korektę 11 / 15

Z kolei J Zubrzycki wskazał, że skoro dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego 38 Przeciwnicy takiego rozwiązania podnoszą natomiast, że skoro zobowiązanie dodatkowe ma charakter sankcji, to nie można go wiązać z takim elementem konstrukcyjnym podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania" 39 Rozstrzygnięcie sporu, wobec niejasności przepisów, jest niemal niemożliwe Z całą pewnością należy odrzucić prezentowany powyżej pogląd SN, który wiązał powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem decyzji określającej wysokość zasadniczego" zobowiązania podatkowego Spośród pozostałych poglądów należy raczej zaakceptować ten, zgodnie z którym w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje wraz z zasadniczym" obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług Argumentem może być to, że ustawa o podatku od towarów i usług określa tylko jeden moment powstania obowiązku podatkowego Efektem powstania tego obowiązku podatkowego wydaje się powstanie dwóch zobowiązań, tj zasadniczego" i - ewentualnie - dodatkowego zobowiązania podatkowego 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jedn Dz U z 2005 r Nr 8, poz 60 z późn zm) 12 / 15

2 B Brzeziński, M Kalinowski, W Morawski, M Masternak, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s 33 i n; B Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s 72 i n 3 R Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s 170 4 A Gomułowicz, R Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s 271 5 Od głównego nurtu poglądów odbiega stanowisko H Dzwonkowskiego, który konstrukcję przedawnienia wiąże z metodą wymiaru, a nie sposobem powstawania zobowiązania podatkowego Neguje przy tym klasyczne ujęcie sposobów powstawania zobowiązań podatkowych, co utrudnia analizę problematyki przedawnienia (H Dzwonkowski, [w:] Ord ynacja podatkowa, pod red H Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s 415 i n) 6 Za używaniem terminu przedawnienie obowiązku podatkowego" przemawiają względy pragmatyczne, jest to bowiem zwrot znacznie łatwiejszy w użyciu niż - możliwe, że najbardziej odpowiadający literze ustawy - przedawnienie prawa do spowodowania powstania zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" 7 Art 21 1 pkt 2 op 8 Art 21 1 pkt 1 op 9 Na przykład w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2004 r, I SA/Łd 627/03, Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, wwwnsagovpl Sąd stwierdził, że podatnicy mają obowiązek samoobliczenia podatku od towarów i usług w imporcie, a jednocześnie uznał za zasadne zastosowanie art 68 2 op Pewien wpływ na takie rozstrzygnięcie mógł mieć fakt, że w zastosowanym w sprawie przepisie art 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług (Dz U Nr 11, poz 50 z późn zm) prawodawca użył określenia organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek" Powodowało to dodatkowe zamieszanie co do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego 10 Szerzej H Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s 268-269 11 O ile oczywiście można mówić o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje 12 B Brzeziński, M Kalinowski, A Olesińska, M Masternak, J Orłowski, Ordynacja podatkowa Kom entarz, Toruń 2007, s 527-528 13 Art 256 1 op 14 Art 249 1 op 15 Art 21 ust 1 pkt 32a lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000 r Nr 14, poz 176 z późn zm) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r 16 B Brzeziński, M Kalinowski, A Olesińska, M Masternak, J Orłowski, Ordynacja, op cit 13 / 15

, s 531 17 1 stycznia jest dniem ustawowo wolnym od pracy 18 B Adamiak, [w:] B Adamiak, J Borkowski, R Mastalski, J Zubrzycki, Ordynacja podatkowa entarz 2007, Wrocław 2006, s 102 Kom 19 Op cit s 96 20 Art 77b 2 pkt 1 op 21 Art 60 1 pkt 2 op 22 Art 210 1 pkt 2 op 23 Problem ten będzie dalej poddany szczegółowej analizie 24 I SA/Łd 627/03, Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, wwwnsagovpl 25 Art 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn (Dz U z 2004 r Nr 142, poz 1514 z późn zm) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz U Nr 139, poz 988 z późn zm) 26 Art 8 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn 27 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r, cyt powyżej 28 Ustawa z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz U Nr 169, poz 1387) 29 Np wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r, III SA 2580/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 1, poz 18 z glosą aprobującą A Bartosiewicza i R Kubackiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 1, s 127-132; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2002 r, III SA 2252/01, Monitor Podatkowy 2003, Nr 10, s 35; J Brolik, Termin przedaw nienia s ankcji VAT - trzy czy pięć lat, Przegląd Podatkowy 2001, nr 6, s 52 30 Np pismo z dnia 12 marca 2001 r SP1/EB-861-569-MJR-22-2/00, Biuletyn Skarbowy 2001, nr 2, s 10 31 Szersza analiza tego problemu z uwagi na jego historyczność" zostanie pominięta 32 III SA 2252/01, cyt za: wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r, III SA 3175/03, Lex, nr 176960 33 Wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r, III RN 103/00 OSNAPiUS 2002, Nr 1, poz 3; wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r, III RN 27/01, OSNAPiUS 2002, Nr 17, poz 400 34 Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r, III SA 320/02, Lex, nr 83290 35 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r, III SA 3175/03, Lex, nr 176960 36 A Hanusz, J Leńczuk, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r, III RN 103/00, 14 / 15

Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 3, poz 31 37 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r, III SA 2807/02, Lex, nr 141242; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r, I FSK 959/05, Orzecznictwo Sądów Polskich 2007, nr 1, poz 8 wraz z aprobującą glosą B Brzezińskiego 38 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja, op cit, s 364 39 S Babiarz, B Dauter, B Gruszczyński, R Hauser, A Kabat, M Niezgódka-Medek, Ord ynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s 332 15 / 15