Omówienie wyroku WSA z 17 maja 2010 r.

Omówienie wyroku WSA z 17 maja 2010 r. Z roku na rok daje się zauważyć coraz większe zainteresowanie problematyką cen transferowych ze strony organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Podyktowane jest to z jednej strony rosnącą świadomością prawną urzędników zajmujących się cenami transferowymi, do czego przyczynia się m.in. uczestnictwo w licznych szkoleniach o tej tematyce, jak również tworzenie specjalnych zespołów do spraw cen transferowych. Zespoły te zajmują się analizą zawieranych w obrocie gospodarczym transakcji handlowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, zbierają dane ekonomiczne oraz weryfikują sporządzane przez podatników dokumentacje podatkowe. Ponadto wiedza i doświadczenie w obszarze cen transferowych rozwija się w Ministerstwie Finansów dzięki rosnącej liczbie rozpatrywanych wniosków w przedmiocie zawarcia porozumień cenowych. Z drugiej strony zwrócenie baczniejszej uwagi na ceny transferowe jest wynikiem dbałości o interesy fiskalne Skarbu Państwa w czasach spowolnienia gospodarczego i zabezpieczenia przed wypływem znacznych środków finansowych za granicę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w kierunkach działania kontroli skarbowej w ostatnich latach. Podkreślić należy, że ceny transferowe w 2010 r. stanowią jeden z priorytetów organów kontroli skarbowej w czasie przeprowadzanych kontroli skarbowych. Pomimo częstszego podejmowania tematyki cen transferowych przez organy podatkowe i sądy administracyjne nadal decyzje wydawane przez fiskusa oraz sporządzane uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych są dość pobieżne i ogólnikowe. W konsekwencji można znaleźć w nich jedynie przytoczoną treść przepisów podatkowych lub odwołanie i powielanie wcześniejszych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach. Brakuje w nich głębszej analizy i szczegółowego wyjaśnienia kwestii budzących największe wątpliwości praktyczne. 1 / 8

Tym samym bardzo ważną wskazówkę interpretacyjną można znaleźć w wydanym 17 maja 2010 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 2132/09. We wskazanym wyroku poruszono między innymi następujące problemy: - sposób obliczania limitu, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy z kontrahentem będącym jej Udziałowcem jest świadczenie kilku odrębnych usług, dla których zostały ustalone odrębne ceny, - refakturowanie przez Udziałowca na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych. Generalnie punktem wyjścia dla dalszych rozważań będących przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd było pojęcie transakcji". W przepisach prawa podatkowego próżno szukać definicji legalnej zwrotu transakcja", a w praktyce treść tego pojęcia nastręcza sporo wątpliwości interpretacyjnych. Należy zaznaczyć, iż próby zdefiniowania pojęcia transakcja" podjęte zostały już m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z 21 lutego 2001 r., sygn. PBS/AK-060-1192-46/01, w którym wyjaśniono, iż: (...) pod pojęciem transakcja należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi parterami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług". 2 / 8

W identyczny sposób pojęcie transakcja" zostało zdefiniowane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z 28 stycznia 2003 r., sygn. PDIII - 423/156/03, w której możemy przeczytać: W świetle powyższego należy stwierdzić, że za jedną transakcję wykonuje się wszelkie czynności, które dokonywane są na podstawie jednej umowy. Sumować należy również kwoty kilku czynności, jeżeli dla świadczeń ustalona została wspólna (w znaczeniu łączna) cena". O wyjaśnienie pojęcia transakcja" pokusił się również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 29 kwietnia 2004 r., sygn. US 72/ROP1-400/ID/04, stwierdzając że przez transakcję należy rozumieć każdą operację związaną ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikającą z zawartych umów i porozumień. W konsekwencji obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczy transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym określonego poziomu zapłaconych należności wynikających z tych transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transakcjami" objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym w zakresie cen transferowych mogą być: - umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra; - umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług dla których określono łączną cenę; - wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług. 3 / 8

Niestety, powyżej zaprezentowane definicje nie udzielają odpowiedzi, w jaki sposób liczyć limit przesądzający o powstaniu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowych, gdy umowa obejmować będzie szereg usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, dla których nie określono łącznej ceny, bowiem mechanizm ustalania wynagrodzenia będzie odrębny dla każdej z tych usług. Spółka dowodziła, że w przypadku nieprzekroczenia limitu powodującego obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej - próg 30.000 euro wskazany w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop, który odnosi się m.in. do świadczenia usług, co ma miejsce w sprawie rozpoznawanej przez WSA - w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie Umowy przez Udziałowca. Z art. 9a ust. 2 updop wynika bowiem, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie Umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych. W związku z tym z Umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji Spółka uznała, że dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym, za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30,000 euro, przeliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9a ust. 5 updop. 4 / 8

Odnośnie do kwestii refakturowania Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie refakturowanie na jej rzecz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Udziałowca nie stanowi transakcji" w rozumieniu art. 9a updop i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku refakturowania kosztu usług zewnętrznych na rzecz Spółki przez Udziałowca, Udziałowiec nie będzie mógł doliczyć marży, w związku z czym w przypadku refakturowania nie wystąpi metoda i sposób kalkulacji zysków z tej czynności, o których mowa w art. 9a ust. 1 updop. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił jednak poglądów zaprezentowanych przez Spółkę. Sąd wyraził pogląd, że w ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje: 1. w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy, 2. przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy, 3. przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów. A zatem na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 pkt 2 updop nie istnieją żadne argumenty przemawiające za tym, aby wybór jednej ze wskazanych opcji - okoliczność o charakterze technicznym - został pozostawiony arbitralnej ocenie kontrahentów i determinował istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. 5 / 8

Dalej Sąd uznał, że istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 euro. Przyjęty przez Spółkę mechanizm kalkulacyjny ma znaczenie jedynie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 updop. Odnośnie do kwestii ustalania limitu 30 000 euro przy refakturowaniu usług Sąd podzielił do pewnego stopnia stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznając, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. W tym miejscu Sąd wskazał na art. 9a ust. 1 updop, który nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi - etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Ponadto Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów, który stwierdził, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Poza tym należy zauważyć, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. W konsekwencji Sąd orzekł, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami - podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy 6 / 8

podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3 updop, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Sąd podkreślił również, że ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Oznacza to, że jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to w tym zakresie dokumentacja może o tym lakonicznie wspomnieć, albo po prostu kwestię tego zysku przemilczeć. Pomimo braku sposobu i metody kalkulacji zysków sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona, nawet jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci będzie stanowiła źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia, dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach - skonstatował Sąd. Przyznać jednak trzeba, że nie jest standardową sytuacją, kiedy dwa podmioty wykonują usługi po kosztach, a tym bardziej, jeżeli czynią to dwa podmioty powiązane. Właśnie dla takich sytuacji powstał obowiązek dokumentacji tychże transakcji w celu wyjaśnienia takiego stanu rzeczy i w konsekwencji badania, czy nie doszło do przerzucania kosztów czy też przychodów z jednego podmiotu do drugiego w celu transferu dochodów. Na koniec swojego wywodu Sąd skonkludował, że z punktu widzenia obowiązku sporządzenia dokumentacji, przewidzianego w art. 9a ust. 1 i 2 updop, obojętne jest pochodzenie usługi będącej przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Reasumując, należy stwierdzić, iż przytoczony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 7 / 8

jest jednym z nielicznych orzeczeń, w którym Sąd zajął się szczegółową analizą liczenia limitów wskazanych w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych, jak również zagadnieniem refakturowania usług między podmiotami powiązanymi nabytych od podmiotów zewnętrznych. Pamiętać jednak trzeba, że orzeczenia wydawane przez sądy w Polsce są wiążące jedynie w indywidualnych sprawach podatników, aczkolwiek z uwagi na autorytet sądów, jakim są darzone, orzeczenia przez nie wydawane mają doniosłe znaczenie praktyczne. Przedstawione orzeczenie jest nieprawomocne. 8 / 8