Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi dostarczania energii cieplnej oraz usługi przesyłu energii elektrycznej dokonywane w ramach jednostek budżetowych. Natomiast dostawa towaru, jakim jest energia elektryczna i cieplna podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi dostarczania energii cieplnej oraz usługi przesyłu energii elektrycznej dokonywane w ramach jednostek budżetowych. Natomiast dostawa towaru, jakim jest energia elektryczna i cieplna podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. Z kolei usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2) i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU - 90.0) podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT. Tak postanowił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPP1/443-703/08-3/HW z dnia 14 października 2008 roku. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych w ramach jednostek budżetowych Wnioskodawca (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) przedstawił następujący stan faktyczny. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie jest jednostką organizacyjną Starostwa Powiatowego mającą status jednostki budżetowej. Budynek, w którym mieści się siedziba został przekazany Wnioskodawcy w trwały zarząd i jest własnością Powiatu. W pomieszczeniach budynku na parterze, oprócz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie znajduje się Poradnia 1 / 6
Psychologiczno-Pedagogiczna, a na pierwszym i drugim piętrze Zespół Szkół Specjalnych. Instytucje te są również jednostkami organizacyjnymi Starostwa (jednostkami budżetowymi). Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne, na podstawie których użycza lokale na cele edukacyjne bezpłatnie. Jednostki te są obciążane jedynie kosztami za media, tj. wodę, centralne ogrzewanie, kanalizację i energię, jedynie w faktycznej poniesionej wysokości w przeliczeniu na zajmowany metraż. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy na podstawie 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obecnie jest to 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) użyczenie lokali wyżej wymienionym jednostkom budżetowym i pobieranie opłat za media związane z użytkowaniem tych pomieszczeń korzysta ze zwolnienia od podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. przepis, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi. W związku z tym Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie uznaje, iż nie jest płatnikiem podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, 2 / 6
rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy. Stosownie natomiast do 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) zwolnione są od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Z powyższego przepisu wynika, iż: - zwolnienie o którym mowa, dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek), - zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2) i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie - będące jednostką budżetową - wynajmuje (użycza) na podstawie umów cywilnoprawnych pomieszczenia jednostkom budżetowym, tj. Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej oraz Zespołowi Szkół Specjalnych. Jednostki te są obciążane jedynie kosztami za media, tj. wodę, centralne ogrzewanie, kanalizację i energię, jedynie w faktycznie poniesionej wysokości w przeliczeniu na zajmowany metraż. 3 / 6
W myśl art. 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, tzw. refakturowania. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 28 ww. Dyrektywy w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, 4 / 6
gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Zgodnie z zapisem 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia (obecnie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać wyłącznie usługi świadczone m.in. pomiędzy jednostkami budżetowymi. Należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca obciąża jednostki budżetowe kosztami za media, tj. wodę, centralne ogrzewanie, kanalizację i energię. Zatem należy stwierdzić, iż rozprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie energii cieplnej są bezspornie czynnościami stanowiącymi usługi. Natomiast w przypadku energii elektrycznej faktura ujmuje zarówno energię, jak i koszt jej przesyłu, czyli usługi dostarczenia energii. Zatem, zgodnie z cyt. art. 2 pkt 6 energia elektryczna jest towarem i w związku z powyższym przepis 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia nie znajduje tutaj zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji świadczenia usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, nie zaś dostawy towaru pomiędzy tymi jednostkami. Wobec tego, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę - będącego jednostką 5 / 6
budżetową - usług dostarczania energii cieplnej oraz usług przesyłu energii elektrycznej na rzecz jednostek budżetowych, usługi te - zgodnie z 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia (obecnie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa towaru - energii elektrycznej podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%. Ze zwolnienia przewidzianego w 8 ust. 1 pkt 14 (obecnie 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia) nie mogą jednak korzystać usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2) oraz usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0). W związku z powyższym, jeżeli świadczone usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszą się w grupowaniu PKWiU 41.00.2 i 90.0, to Wnioskodawca nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT. Czynności te opodatkowane są stawką VAT 7%. 6 / 6