Wyrok WSA W Krakowie z dnia r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14

Transkrypt

1 Wyrok WSA W Krakowie z dnia r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Słusznie więc wskazuje się w orzecznictwie, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r., Lex Omega nr ; zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1632/12, Lex Omega nr ). Sentencja Sygn. akt I SA/Kr 1783/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi Teatru w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Uzasadnienie W wydanej dnia 11 lipca 2014r.. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Teatru w K., przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r., uzupełnionego pismem z 10 czerwca 2014 r., pismem z 18 czerwca 2014 r. oraz pismem z 1 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez wnioskodawcę opłat za media - jest nieprawidłowe. Organ opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi w zakresie kultury. Ponadto oddaje w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których posiada tytuł prawny. Najemca (lub dzierżawca) obok czynszu odrębnie będzie obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. "media" w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę). W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. "mediów" (np. energia

2 elektryczna, woda) zawierane są przez wnioskodawcę z ich bezpośrednimi dostawcami. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur" bez marży. Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób, na gruncie obwiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien określać moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. "mediów". Teatr pobiera przedmiotowe opłaty od podmiotów, z którymi zawarta została wcześniej umowa najmu/dzierżawy lokali użytkowych i mieszkalnych, ponieważ tylko podmioty mające tytuł prawny do korzystania z danego lokalu korzystają z mediów oraz są zobowiązane do ponoszenia pozostałych opłat wskazanych w punkcie poprzednim. Od wskazanej zasady jest jeden wyjątek, dotyczący refakturowania kosztów mediów na podmiot, z którym wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Ze względu na to, że zarówno wnioskodawca, jak i podmiot na który refakturowane są opłaty za media są beneficjentami wspomnianej pomocy, mającymi takie samo prawo do korzystania z pomieszczeń, których dotyczą refakturowane koszty mediów, pomiędzy obu podmiotami nie została zawarta umowa najmu lub dzierżawy, a przyczyną refakturowania kosztów jest wyłącznie fakt pokrywania całości opłat za media przez wnioskodawcę, który jest stroną umów zawartych z dostawcami. Należy zatem stwierdzić, że pobierane opłaty za media nie stanowią celu samego w sobie i zasadniczo nie mogłyby być pobierane od podmiotów, z którymi nie została wcześniej zawarta odpowiednia umowa najmu lub dzierżawy (z zastrzeżeniem wskazanego wyjątku). Podstawą do rozwiązania umów jest zgodnie z zawartymi umowami brak uiszczania czynszu najmu lub dzierżawy, takiej podstawy nie stanowi natomiast brak opłat za media i pokrywania pozostałych kosztów. Korzystanie z lokali mieszkalnych odbywa się na podstawie służebności osobistej, przy czym w przypadku emerytów służebność jest dożywotnia, a w przypadku pracowników jest ona corocznie odnawiana na podstawie odpowiedniej umowy. Najemcami lokali mieszkalnych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, natomiast stronami umów dotyczących lokali użytkowych są podmioty posiadające status podatników podatku od towarów i usług. Faktury za czynsz w przypadku lokali użytkowych wystawiane są z góry do 5 dnia każdego miesiąca, natomiast refaktury za media wystawiane są po otrzymaniu faktury od dostawcy. W przypadku lokali mieszkalnych faktury za czynsz oraz refaktury za media wystawiane są w ostatnich dniach miesiąca po naliczeniu odpowiedniej opłaty przez spółdzielnię mieszkaniową. Wnioskodawca oprócz refakturowania kosztów mediów na inne podmioty korzystające z należących do niego lokali na podstawie umów najmu, dzierżawy lub wspomnianych służebności osobistych, na analogicznych zasadach "przerzuca" opłaty za media na podmiot, z którym wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. W związku z powyższym zadano pytanie, W którym momencie, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów, w przypadku których ustawodawca, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązał powstanie tego obowiązku z chwilą wystawienia faktury. Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. powstaje w momencie wystawienia przez niego tzw. refaktur na najemców lokali. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Omówił zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca,

3 a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Minister Finansów wskazał, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu lub dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę lub dzierżawcę. Ponadto z powyższych przepisów wynika zatem, że służebność osobista polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Najemca (dzierżawca, oddający w służebność osobistą) odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem (dzierżawa, oddanie w służebność osobistą) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu (dzierżawy, oddania w służebność osobistą). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Pomimo tego, iż obciążenie najemcy (dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego) równowartością przypadających na danego najemcę (dzierżawcę, korzystającego ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego) opłat za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń z najemcą (dzierżawca, korzystającym ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego), to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu, dzierżawy, przekazania do służebności osobistej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej usługi najmu, dzierżawy, korzystania ze służebności osobistej odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu, dzierżawy, służebności osobistej przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem, dzierżawa, służebność osobista lokalu na cele użytkowe lub mieszkalne, a koszty dodatkowe, opłaty za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy jej sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej na: usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej i opłaty przenoszone na najemcę, dzierżawcę, korzystającego ze służebności osobistej jako równowartość opłaty za dostawę energii elektrycznej,

4 ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych oraz stosować dla nich odrębne stawki. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Organ zauważył też, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, na co zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie Przedstawiony w niniejszej sprawie opis wskazuje, że dostawa energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych jest tak ściśle związana z usługą najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Wnioskodawca podał bowiem, że dostęp do mediów jest niezbędny do korzystania z pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Skoro zatem brak dostępu do wskazanych mediów uniemożliwia korzystanie z wynajętych dzierżawionych lub oddanych w służebność osobistą lokali, to opłata za te media są niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, dzierżawy lub oddania w służebność osobistą a nie odrębnym świadczeniem. Zdaniem Ministra Finansów, w zakresie kreślenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy wnioskodawca zdecyduje się na wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dotyczących całości należności z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy lokali mieszkalnych, oddania w służebność osobistą lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy oddania w służebność osobista o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w ogóle zrezygnuje z wystawiania faktur obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. upływem terminu płatności. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Jeżeli natomiast wnioskodawca nie wystawi jej w terminie lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności. Organ ocenił, że usługa udostępnienia lokali podmiotowi z którym wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji jest również usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionych lokali takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, ogrzewanie pomieszczeń czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń. ym samym są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać temu podmiotowi fakturę ze stawką właściwą dla tej usługi. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego udostępnienia lokali użytkowych powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie wystawi jej w terminie lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Teatr w K. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

5 Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2a w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że stanowisko skarżącego, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu refakturowania mediów i opłat za czynsz w momencie wystawienia refaktury jest nieprawidłowe; - art. 120 i art w zw. z art. 14h oraz art. 14b i art. 14c o.p. przez błędną ocenę stanu prawną stanu faktycznego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W celu zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji niezbędne jest poddanie analizie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz ze zm.), ale także przepisów regulujących instytucję najmu lokali i korzystania z lokali na podstawie innego tytułu prawnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 150), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. W myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Przez opłaty niezależne od właściciela rozumieć należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawną podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub

6 którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wspólnotowe pojęcie zapłaty należy uznać za odpowiednik obrotu w prawie polskim. W niniejszej sprawie należy wyjaśnić także pojęcie "refakturowania". Nie posiada ono co prawda definicji legalnej, aczkolwiek pomiędzy stronami nie było sporu o to, jak je rozumieć. Przyjąć należy, że istotą refakturowania jest zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiego ustawodawstwa i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 ustawy, wskazujący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak można zatem uznać, że brak jest co do zasady przeszkód dla wliczenia w cenę usługi najmu (innej umowy, na podstawie której lokal jest udostępniany) innych opłat, jeśli strony tak postanowią. W takim wypadku właściciel lokalu będzie świadczył usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dostawy mediów i innych usług są elementem tej usługi. Wtedy dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach jednolitego świadczenia zasadniczego, z wszelkimi konsekwencjami jak np. zastosowanie do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego czy też uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu obu świadczeń powstaje równocześnie. Z powyższego nie wynika jednak, że w każdym wypadku opłaty za media będą usługą pomocniczą w stosunku do usługi podstawowej. W takim wypadku decydujące znaczenie musi mieć treść stosunku prawnego, łączącego strony. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, te ostatnie nie mogą zostać uznane za element świadczenia jednolitego. Minister Finansów powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednak analiza tegoż orzecznictwa musi prowadzić do wniosku, że nie stoi ono na przeszkodzie odrębnemu traktowaniu czynszu i świadczeń za media. Trybunał Sprawiedliwości zajmował się pojęciem usług kompleksowych. Jednakże w jego orzecznictwie punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt C-111/05 (Lex Omega nr ) w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

7 Trybunał w swoim orzecznictwie w szczególności nie przesądzał, że w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi, a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kluczowe znaczenie może mieć określenie, czy w danym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-392/11, Lex Omega nr ). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona skarżąca oddaje w najem, dzierżawę lub służebność osobistą lokale mieszkalne i użytkowe, do których posiada tytuł prawny. Treść zawieranych umów wskazuje, że najemca (dzierżawca) jest obciążany czynszem, a oprócz niego kosztami opłat dodatkowych. Na opłaty dodatkowe składają się opłaty za tzw. media energię elektryczną, wodę. Umowy o dostawę mediów zawiera strona skarżąca z ich bezpośrednimi dostawcami. Rozliczanie opłat za media odbywa się w drodze refakturowania, bez doliczania marży. Na tej samej zasadzie udostępnianie lokali i refakturowanie opłat odbywa się w układach z podmiotem, który wspólnie ze stroną skarżącą realizuje przedsięwzięcie związane z korzystaniem z dotacji. Dostawcy mediów wystawiają zatem faktury na stronę skarżącą; ta zaś przerzuca koszty na korzystających z lokali poprzez refakturowanie. W ocenie Sądu przyjąć należy, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wystawienia refaktury. Strona skarżąca w opisywanym stanie faktycznym jest jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą podmiotem pośredniczącym pomiędzy faktycznym usługodawcą i rzeczywistym odbiorcą usługi. Trzeba zaznaczyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Słusznie więc wskazuje się w orzecznictwie, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2012 r., Lex Omega nr ; zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1632/12, Lex Omega nr ). Zaskarżoną interpretację należało zatem uznać za wydaną z naruszeniem art. 8 ust. 2a w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlegała ona uchyleniu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie I wyroku w oparciu o art p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, przyjmując za podstawę art. 200 i art p.p.s.a.

8