System kontroli zarządczej obejmuje wszystkie jednostki sektora finansów publicznych.

System kontroli zarządczej obejmuje wszystkie jednostki sektora finansów publicznych. W dniu 2.12.2010 r. Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 70 ust. 6 ustawy z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej - FinPublU) wydał rozporządzenie w sprawie wzoru oświadczenia o stanie kontroli zarządczej (Dz.U. Nr 238, poz. 1581). Rozwiązanie przyjęte w ustawie o finansach publicznych jest odzwierciedleniem wytycznych zawartych w standardach COSO - Kontrola wewnętrzna - zintegrowana koncepcja ramowa oraz Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwie - raporty opracowane przez Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadway (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) oraz w opracowanych m.in. na ich podstawie standardach kontroli zarządczej, wydanych w formie komunikatu przez Ministra Finansów (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84). Standardy zalecają coroczne potwierdzenie uzyskania powyższego zapewnienia w formie oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok. Kontrola zarządcza, w świetle obowiązujących przepisów, to ogół działań podejmowanych dla za 1 / 13

1. Wstęp 1.1. Cele kontroli Artykuł 68 FinPublU stanowi, że celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności: - zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi; - skuteczności i efektywności działania jednostek; - wiarygodności sprawozdań; - ochrony zasobów; - przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania; - efektywności i skuteczności przepływu informacji oraz - zarządzania ryzykiem. Ustanowiono system kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych na dwóch poziomach: - system kontroli zarządczej w poszczególnych jednostkach (I poziom kontroli zarządczej); - system kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej, a także na poziomie jednostki samorządu terytorialnego (II poziom kontroli zarządczej). 2 / 13

W uzasadnieniu do ustawy o finansach publicznych zaznaczono, że w przypadku II poziomu kontroli zarządczej, istotność i złożoność zadań realizowanych na poziomie działów kierowanych przez członków Rady Ministrów wydaje się mieć największe znaczenie dla funkcjonowania administracji państwowej. Zgodnie z przepisami ustawowymi obligatoryjny obowiązek składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok mają ministrowie (art.70 ust. 3 FinPublU). Minister kierujący działem/działami administracji rządowej składa oświadczenie o funkcjonowaniu kontroli zarządczej w danym dziale administracji, a nie tylko w urzędzie obsługującym ministra, czyli ministerstwie. Rozwiązanie przyjęte w ustawie wynika z faktu, że zgodnie z art. 69 FinPublU zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej w działach administracji rządowej należy do obowiązków m.in. ministra kierującego tymi działami. 1.2. Jednostka w dziale Warto przypomnieć, że definicja jednostki w dziale pojawiła się właśnie z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych, a mianowicie w art. 2 pkt 7, stanowiącym, że jednostką w dziale jest jednostka sektora finansów publicznych podległa ministrowi kierującemu określonym działem administracji rządowej lub przez niego nadzorowana lub jednostka sektora finansów publicznych obsługująca organ podległy ministrowi kierującemu określonym działem administracji rządowej lub przez niego nadzorowany. W świetle tej definicji jednostką w dziale będą wszystkie jednostki sektora finansów publicznych podległe, nadzorowane lub obsługujące organ podległy ministrowi kierującemu określonym działem administracji rządowej lub przez niego nadzorowany, bez względu 3 / 13

na to, czy zaliczają się one do administracji rządowej. Według informacji zawartej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) aby zaliczyć daną jednostkę do jednostki w dziale administracji rządowej, wystarczy spełnić dwa warunki: 1. jednostka sektora finansów publicznych musi być podległa bądź nadzorowana przez ministra oraz 2. jednostka sektora finansów publicznych powinna wchodzić w zakres działu administracji rządowej. Tego typu rozwiązanie ma za zadanie wzmocnienie kontroli zarządczej w sektorze publicznym, aby mogła ona wspomagać cały system, a nie tylko poszczególne jego elementy. 2. Źródła informacji Zgodnie ze standardami kontroli zarządczej źródłem uzyskania zapewnienia o stanie kontroli zarządczej przez kierownika jednostki powinny być w szczególności wyniki: monitorowania, samooceny oraz przeprowadzonych audytów i kontroli, co oznacza, że w celu realizacji powyższej wytycznej kierownik jednostki musi wprowadzić odpowiednie uregulowania z zakresu samooceny, monitoringu i audytu oraz kontroli instytucjonalnej. 4 / 13

Analizując wzór oświadczenia o stanie kontroli zarządczej należy podkreślić, że skorzystano z wytycznych standardowych i zaproponowano, aby oświadczenie oprzeć na informacjach wynikających z (część D wzoru sprawozdania): - monitoringu realizacji celów i zadań; - samooceny kontroli zarządczej przeprowadzonej z uwzględnieniem standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych; - procesu zarządzania ryzykiem; - audytu wewnętrznego; - kontroli wewnętrznych; - kontroli zewnętrznych oraz - wszelkich innych dostępnych dla kierownika jednostki źródeł informacji. Przed podpisaniem oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, kierownictwo jednostki powinno zatem dokonać analizy wszystkich dostępnych informacji. Dlatego też system przepływu informacji o kontroli zarządczej powinien uwzględniać dane wynikające z monitoringu realizacji zadań służących określonym celom, wytyczonym przynajmniej w rocznej perspektywie, udokumentowanej analizy ryzyka, w tym rejestrów ryzyk, rejestrów odstępstw od procedur, a także z protokołów kontroli wewnętrznych i zewnętrznych, z charakteru i treści skarg i wniosków, wyników udokumentowanej samooceny i wreszcie wyników z zadań audytowych oraz z realizacji zaleceń audytora. 2.1. Monitoring realizacji celów i zadań 5 / 13

Monitoring realizacji celów i zadań, aby mógł być wiarygodnym źródłem informacji, musi być udokumentowany. Można w tym celu wykorzystać istniejący w jednostce system sprawozdawczości zarówno na poziomie globalnym, jak i szczegółowym, np. w ramach sprawo zdawczości okresowej obowiązującej przy wykorzystywaniu środków finansowych pochodzących ze źródeł zagranicznych. Monitoring realizacji celów i zadań to nie tylko sprawozdawczość finansowa, ale głównie merytoryczna; będzie on zawsze powiązany z bieżącą analizą ryzyka, raportowaniem błędów i opóźnień, rejestrem odstępstw od procedur. 2.1.1. Skuteczność monitoringu Monitoring, aby był skuteczny, musi spełniać kilka warunków - przede wszystkim musi to być sy stem zapewniający przepływ informacji o działaniu mechanizmów kontrolnych, bez dyskryminacji źródeł informacji, informacja zaś powinna być na tyle wyprzedzająca, aby można było podjąć działania zaradcze, czyli powinna umożliwiać bieżące rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów. 2.2. Samoocena 6 / 13

Dość ciekawym źródłem informacji jest samoocena kontroli zarządczej przeprowadzona z uwzględnieniem standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Samoocena nie jest pojęciem nowym, wprowadzonym dopiero przez standardy kontroli zarządczej, zalecano bowiem jej dokonywanie już w ramach standardów kontroli finansowej. Obecnie standardy radzą przeprowadzenie, co najmniej raz w roku, samooceny systemu kontroli zarządczej przez osoby zarządzające i pracowników jednostki. Zasada ta wiąże się zatem z koniecznością opracowania systemu, który obejmie swoim zasięgiem nie tylko zarządzających, lecz także pracowników. Samoocena powinna być ujęta w ramy procesu odrębnego od bieżącej działalności i udokumentowana. Przed opracowaniem właściwego systemu samooceny należy przede wszystkim odpowiedzieć sobie na pytanie, w jakim zakresie jednostka powinna dokonać samooceny, czyli jak szczegółowo, czy proces będzie jednolity czy też podzielony tematycznie i dostosowany do zakresów działań komórek organizacyjnych oraz czy i jakie jednostka posiada zasoby, które może wykorzystać na potrzeby samooceny - czyli kto będzie obsługiwał proces samooceny. Wykorzystując wyniki samooceny kontroli zarządczej zawsze należy mieć na uwadze, że jest to wynik subiektywny i wymaga uzupełnienia o inne źródła informacji. 2.3. Proces zarządzania ryzykiem Elementami procesu zarządzania ryzykiem są identyfikacja ryzyka, analiza ryzyka oraz reakcja na ryzyko. Zarządzanie ryzykiem było i jest jednym z podstawowych narzędzi zarządczych, służących prawidłowemu formowaniu zarówno celów strategicznych, jak i operacyjnych. Co do zasady zarządzanie ryzykiem należy 7 / 13

do obowiązków najwyższego kierownictwa i powinno być nieodłącznym elementem zarządzania działalnością jednostki. Jeżeli zarządzanie ryzykiem jest zintegrowane, to poszczególne poziomy zarządzania ryzykiem wspierają się, dając kadrze zarządzającej odpowiednie informacje o zagrożeniach. Przedmiotem prawidłowego zarządzania ryzykiem jest jego identyfikacja. W tym miejscu należy pamiętać, że sam fakt zidentyfikowania ryzyka nie oznacza, iż system kontroli zarządczej nie działa. Ponadto nie można zapomnieć, że bez precyzyjnej analizy ryzyka kierownik jednostki nie będzie w stanie ocenić swojego systemu kontroli. Analiza ryzyka pozwala bowiem na określenie poziomu ryzyka w sposób jakościowy i/lub ilościowy i powinna dostarczyć informacji m.in. o prawdopodobieństwie wystąpienia danego ryzyka. Oceniając w ramach analizy ryzyka prawdopodobieństwo jego wystąpienia, należy dokonać oceny istniejących w procesie/obszarze mechanizmów kontroli, pod kątem ich adekwatności i skuteczności do ryzyka. Przy podejmowaniu decyzji o sposobie wypełnienia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej należy wziąć pod uwagę odpowiedzi na wszystkie poniżej przedstawione pytania: - Czy ryzyko zostało zidentyfikowane? - odpowiedź twierdząca świadczy o dobrym systemie kontroli; - Czy ryzyko zostało ocenione? - odpowiedź twierdząca świadczy o dobrym systemie kontroli; - Jaki był poziom ryzyka w chwili identyfikacji? - jeżeli akceptowalny, świadczy to o dobrym systemie kontroli lub dużym apetycie na ryzyko, jeżeli zaś nieakceptowany - należy przejść do następnego pytania; - Czy podjęto działania zaradcze przy ryzyku nieakceptowanym? - odpowiedź twierdząca częściowo świadczy o dobrym systemie kontroli, ale musi być analizowana pod kątem odpowiedzi na następne pytanie; - Czy działania były skuteczne, czyli czy ryzyko nie ziściło się, a jego poziom zmalał do poziomu akceptowalnego? - odpowiedź twierdząca świadczy o dobrym systemie kontroli. 8 / 13

Oczywiście takie podejście jest bardzo uproszczoną drogą oceny systemu kontroli, jednakże odzwierciedla ideę analizy informacji uzyskanych z procesu zarządzania ryzykiem. 2.4. Audyt wewnętrzny, kontrola wewnętrzna Należy pamiętać, że audytor i kontroler wewnętrzny nie powinni być jedynym źródłem informacji o systemie kontroli. Posiadając odpowiedni system kontroli zarządczej, a tym samym procedury jej oceny, możemy uczulić audytora na dokonanie oceny sprawności procesu oceny systemu kontroli zarządczej, ale nie powinien on odpowiadać za cały proces oceny. Audytor wewnętrzny dokonuje oceny systemu kontroli poprzez systematyczną realizację zadań zapewniających, zatem ocena audytora zawarta jest w jego sprawozdaniach z zadań zapewniających i odnosi się do obszaru przebadanego. Należy pamiętać, że audytor wewnętrzny może dać jedynie racjonalne zapewnienie o funkcjonowaniu kontroli zarządczej w danym obszarze. Nadzieja na to, iż w ciągu roku przebada on cały system kontroli zarządczej w jednostce oznacza, że oczekujemy sprawdzenia funkcjonowania każdej obowiązującej w jednostce procedury wewnętrznej w każdym obszarze działalności - takie podejście jest niemożliwe, gdyż wówczas audyt nie badałby w ciągu roku kwestii związanych z osiąganiem celów, racjonalnością wydatków czy też optymalizacji działań. 9 / 13

Niestety, po wprowadzeniu systemu kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych pojawiły się już pomysły, że za ocenę systemu kontroli będzie w całości odpowiadał audytor wewnętrzny i dokona on w ciągu roku oceny - czyli udzieli zapewnienia - w odniesieniu do całego systemu. 2.4.1. Źródła uzyskania zapewnienia o stanie kontroli zarządczej W tym miejscu należy przypomnieć zapisy Standardów, które stanowią, że źródłem uzyskania zapewnienia o stanie kontroli zarządczej przez kierownika jednostki powinny być w szczególności: - wyniki monitorowania systemu; - samooceny przeprowadzonych audytów i kontroli. 2.5. Kontrole zewnętrzne Podobnie jak w przypadku kontroli i audytu wewnętrznego, wyniki kontroli zewnętrznych nie mogą stanowić jedynego źródła informacji o obowiązującym w jednostce systemie kontroli zarządczej. Wyniki kontroli, nawet jeżeli dotyczą uchybień polegających na nieprzestrzeganiu 10 / 13

przepisów prawa i procedur, oceny istotności tych ustaleń jeżeli nie zrobili tego sami kontrolerzy. należy poddać analizie i dokonać, Oczywiście można przyjąć, że każde uchybienie wykryte przez zewnętrzną kontrolę jest na tyle istotne, iż wpływa na ocenę systemu kontroli zarządczej i nie pozwala na jej pozytywną ocenę, jednakże przy takim stanowisku wydaje się wątpliwe, czy jakikolwiek kierownik jednostki sektora finansów publicznych będzie mógł podpisać oświadczenie o stanie kontroli zarządczej bez zastrzeżeń. 2.6. Źródła informacji dla ministra W związku z tym, że w ustawie o finansach publicznych przyjęto zasadę odpowiedzialności ministra za dział administracji rządowej, którym kieruje, wdrożono rozwiązania pozwalające ministrom na zebranie informacji na temat funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach zaliczonych do działu administracji rządowej. W ramach systemu kontroli zarządczej na II poziomie ministrowie zarządzający działami administracji rządowej mogą zobowiązać kierownika jednostki w dziale do składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki. Niezależnie od powyższego rozwiązania należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych przewidziano także inne uprawnienia dla ministra kierującego działem, które 11 / 13

w przypadku ich wykorzystania będą zapewne stanowiły źródło informacji o funkcjonowaniu jednostek podległych i nadzorowanych. Pierwsze z nich to możliwość zobowiązania kierownika jednostki w dziale do sporządzania planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sprawozdania z wykonania planu (art. 70 ust. 4 ustawy FinPublU). Niewątpliwie analiza obu dokumentów dostarczy pośrednio informacji o funkcjonowaniu kontroli zarządczej w danej jednostce, chociażby poprzez porównanie celów planowanych z wykonanymi. Warto podkreślić, że zgodnie ze Standardami jednostka nadrzędna lub nadzorująca powinna zapewnić odpowiedni system monitorowania realizacji celów i zadań przez jednostki podległe lub nadzorowane. W ramach kontroli zarządczej na II poziomie minister realizuje swoje obowiązki również w oparciu o uprawnienia wynikające z ustaw szczególnych, określających np. sposób sprawowania nadzoru nad daną jednostką i jej kontroli. Wyniki przeprowadzonych kontroli będą niewątpliwie stanowiły źródło informacji dla ministra o stanie kontroli zarządczej w danej jednostce. Nie należy także zapominać o wprowadzonych zmianach w systemie audytu - od 1.1.2010 r. audytorzy wewnętrzni jednostek w dziale mają obowiązek przekazywać swoje plany audytu, a także sprawozdania z audytu do audytora wewnętrznego urzędu obsługującego ministra kierującego danym działem administracji rządowej. Oznacza to, że audyt wewnętrzny w ministerstwie będzie posiadał szereg informacji o prawidłowości działań w danej jednostce, a co za tym idzie - będzie mógł pośrednio dać racjonalne zapewnienie co do funkcjonowania kontroli zarządczej w dziale. 12 / 13

Wzór wraz z wyjaśnieniem: plik doc. 13 / 13