Pierwszą część artykułu zamieściliśmy w nr. 12 biuletynu.

Pierwszą część artykułu zamieściliśmy w nr. 12 biuletynu. W pierwszej części niniejszego opracowania, zamieszczonej we wrześniowym numerze Przeglądu Podatkowego", Autor omówił zagadnienie momentu, od którego powstaje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy, a przede wszystkim stanowisko doktryny oraz praktykę Urzędu Patentowego, sądów i organów podatkowych w tej kwestii. W drugiej części opracowania Autor ustosunkowuje się do tych opinii oraz praktyki wymienionych powyżej organów, przeprowadzając samodzielną analizę tego problemu, a także formułując własne uwagi na temat zagadnień dodatkowych, ściśle z nim związanych. Stanowisko Autora Odpowiadając na pytanie, czy nabycie prawa ochronnego na znak towarowy, umożliwiające rozpoczęcie procedury amortyzacyjnej względem tego prawa, następuje z momentem zawarcia odpowiedniej umowy (lub dokonania innej czynności prawnej), wydania decyzji o wpisie zmiany uprawnionego do rejestru, dokonania takiego wpisu (zmiany), ogłoszenia o tym wpisie (zmianie) lub wydania świadectwa ochronnego na rzecz wpisanego do rejestru nowego uprawnionego do znaku - należy opowiedzieć się za pierwszym z wymienionych rozwiązań. W uzasadnieniu tego stanowiska najłatwiej dowieść braku znaczenia pod względem amortyzacji dwóch ostatnich z powyższych zdarzeń. Zdarzenia te nie stanowią o ważności ani o skuteczności nabycia prawa do zarejestrowanego znaku. Dotyczy to nie tylko takiego prawa nabywanego w sposób pierwotny oraz związanego z nim pierwszego ogłoszenia i pierwszego świadectwa ochronnego. Dotyczy także wpisu wtórnego oraz wynikających stąd dalszych ogłoszeń i kolejnych świadectw. Ogłoszenie ma charakter informacyjny w sensie formalnym. Jest związane przede wszystkim z funkcjonowaniem rejestru znaków. Stanowi element postępowania w sprawach uzyskania i zachowania ochrony znaku. Wskazuje na to choćby 1 / 17

umieszczenie przepisów o ogłoszeniu w tytule V prawa własności przemysłowej 1 (dalej: p.w.p.) regulującym tego rodzaju kwestie proceduralne. Z przepisów tych wynika, że ogłoszenie służy podawaniu informacji nie tylko o udzielonych już prawach ochronnych na znaki, lecz również o dokonanych wpisach i zmianach w rejestrze w zakresie takich praw (art. 232 ust. 1-2 p.w.p.). Ogłoszenie obejmuje również informacje o decyzjach odmawiających udzielenia prawa ochronnego (art. 233 p.w.p.), a nawet o samym zgłoszeniu znaku do rejestracji (art. 233 1 w zw. z art. 143 p.w.p.). Z wymienionych względów nie można ogłoszeniu przypisać znaczenia innego niż tylko urzędowe. Nie zmienia tego okoliczność, że data ogłoszenia o udzieleniu prawa ochronnego na znak wyznacza początek biegu terminu na złożenie sprzeciwu wobec decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 246 ust. 1 p.w.p.). Rozwiązanie to potwierdza procesowy charakter ogłoszenia, wskazując na jego przynależność do sfery oficjalnych spraw przed Urzędem Patentowym. Równie urzędowy charakter ma świadectwo ochronne. Jest ono wydawane tylko w celu zaświadczenia o udzielonym prawie ochronnym na znak (art. 150 w zw. z art. 231 p.w.p.). W związku ze swoją funkcją legitymacyjną odgrywa jedynie rolę dowodu w sporach dotyczących zarejestrowanych znaków, prowadzonych przed sądami i innymi organami poza Urzędem Patentowym. Niemniej nawet pod względem dowodowym nie jest ono dokumentem niezbędnym ani jedynym. W wielu wypadkach, kiedy decyzja o wpisie do rejestru, zwłaszcza w przedmiocie zmiany uprawnionego do znaku, jest wydawana w trakcie lub tuż przed wszczęciem postępowania sądowego (np. w sprawie o naruszenie) dowodem posiadania prawa do znaku przez jego nabywcę jest umowa lub inny dokument zaświadczający o dokonaniu przeniesienia tego prawa albo też sama wspomniana decyzja. Poza tym nawet domniemanie prawdziwości i znajomości wpisów nie jest odnoszone do ogłoszenia o wpisie znaku, a tym bardziej wydania świadectwa na znak, lecz do wpisu w rejestrze (art. 228 ust. 4 p.w.p.). 2 / 17

Wszystkie powołane argumenty świadczą o tym, że ogłoszenie o wpisie do rejestru i świadectwo ochronne pozostają bez wpływu na uzyskanie prawa ochronnego na znak, w szczególności w wyniku jego nabycia. Wymienione zdarzenia nie mogą więc decydować o dacie nabycia tego prawa, a tym samym wyznaczać początkowej daty amortyzacji. Jednakże również moment wpisu do rejestru zmiany uprawnionego do znaku nie jest momentem wyznaczającym powyższą datę. Nawet biorąc pod uwagę wspomnianą zasadę domniemania, należy odrzucić zależność między wymienionymi momentami. Wpis służy jedynie ujawnianiu okoliczności związanych z ochroną prawa do znaku. W związku ze wspomnianą funkcją urzędową spełnia przede wszystkim funkcję techniczną. Obydwie funkcje są uwarunkowane celami, jakie ma realizować rejestr znaków. Rejestr ten jest przeznaczony do dokonywania wpisów o stanie prawnym udzielonych praw na znaki ( 3 rozporządzenia Prezesa RM z dnia 6 czerwca 2002 r. 2 ; dalej: rozp. rej.). Oprócz sfery oficjalności wpis należy zatem również do sfery jawności spraw związanych z takimi prawami. W tym aspekcie należy też oceniać sens art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 3 p.w.p. Przepis ten, przewidujący skuteczność wobec osób trzecich przeniesienia prawa na znak od daty jego wpisu do rejestru, łączy się ściśle ze względami legitymacyjnymi. Odnosi się do możliwości dochodzenia ochrony prawa z rejestracji przez nabywcę. Oznacza, że dopiero z chwilą wpisu nabywca może samodzielnie występować z roszczeniami z powodu naruszenia tego prawa 3. Ponadto w świetle poczynionych uwag o znaczeniu ogłoszenia o wpisie i świadectwa ochronnego stwierdzenie to nie jest też w pełni trafne. W związku z przeniesieniem prawa ochronnego na znak funkcję legitymacyjną spełnia nie wpis nowego uprawnionego, ale decyzja 3 / 17

o takim wpisie, a najwcześniej - sama umowa lub inny dokument zaświadczający o przeniesieniu. Legitymacja do dochodzenia ochrony, jak jest to przyjęte w sposób typowy w przypadku praw ujawnianych w rejestrach, pozostaje w związku z dobrą wiarą naruszyciela. Dochodzenie roszczeń z powodu naruszenia jest możliwe już za okres sprzed rejestracji - od daty ogłoszenia o zgłoszeniu znaku do rejestracji lub nawet wcześniejszego powiadomienia naruszyciela o takim zgłoszeniu (art. 298 p.w.p.). Stosując ten przepis analogicznie do przeniesienia prawa do znaku, należy uznać, że nabywca tego prawa, wykazując wiedzę naruszyciela o swoim uprawnieniu do znaku, może skutecznie dochodzić przeciw niemu wspomnianych roszczeń już w oparciu o powiadomienie go o fakcie nabycia. Nie obowiązuje w tym przypadku zastrzeżenie, że w sytuacji, w której ochrona na znak związana z jego rejestracją jest przesunięta wstecz, dochodzenie roszczeń z tytułu tego rodzaju ochrony jest dopuszczalne po rejestracji (art. 298 w zw. z art. 288 ust. 1 p.w.p.). Powyższe zastrzeżenie odnosi się do wydania decyzji o wpisie pierwotnym. Nie dotyczy więc wpisu wtórnego, w tym o zmianie uprawnionego do znaku. Taki wpis ma charakter deklaratywny (zob. dalej). Dla wyjaśnienia rozważanej kwestii znaczenie ma też fakt, że zasady dotyczące wpisu, zwłaszcza wpisu zmiany danych w rejestrze, są - podobnie jak w odniesieniu do ogłoszenia - uregulowane przez proceduralne normy tytułu V p.w.p. (art. 229 p.w.p.). Powołany przepis przewiduje zarazem, że wpisy w rejestrze nie są wiążące dla organu, do którego kompetencji należy rozstrzyganie w sprawie dokumentu będącego podstawą decyzji o tym wpisie (art. 229 ust. 3 p.w.p.). Można stąd wyprowadzić wniosek, że właściwy organ (w tym organ skarbowy), któremu w związku z amortyzacją przedkładana jest np. umowa o przeniesieniu prawa ochronnego na znak, nie jest związany w ocenie takiej umowy tym, czy nastąpiło już odzwierciedlenie faktu przeniesienia przez wpis do rejestru zmiany uprawnionego 4. 4 / 17

Warto zauważyć, że również w razie unieważnienia lub wygaszenia prawa na znak wpis tych okoliczności do rejestru nie wyznacza daty ich skuteczności. Każda z wymienionych okoliczności, choć podlega wpisowi do rejestru znaków" (art. 173 p.w.p.), to następuje wcześniej. W obydwu przypadkach decyzja Urzędu Patentowego ma skutek wsteczny - w przypadku unieważnienia aż do daty uzyskania prawa ochronnego (argument z art. 164 p.w.p.), a w przypadku wygaśnięcia do dnia zdarzenia powodującego utratę tego prawa (art. 172 p.w.p.). Należy też zwrócić uwagę na treść przepisów wykonawczych odnoszących się do przeniesienia prawa na znak. Chodzi o 28 rozp. rej. Przepis ten dotyczy wpisu wtórnego, w przeciwieństwie do wpisu pierwotnego, który jest normowany odrębnym postanowieniem ( 27 rozp. rej.). Rozróżnia on dwa rodzaje wpisu wtórnego. Jednym jest wpis aktualizujący dane rejestrowe, na przykład wpis zmienionej firmy lub siedziby uprawnionego do znaku. Drugim rodzajem jest wpis zmiany stanu prawnego. Ten wpis dotyczy w szczególności zmiany samego uprawnionego do znaku ( 15 pkt 1 rozp. rej.). Na tle poprzedniego stanu prawnego powyższe zagadnienie regulował 27 zarz. 5. Również on odróżniał wpis wtórny, w tym wpis o zmianie uprawnionego (lub dotyczących go danych), od wpisu o udzieleniu prawa z rejestracji. Warunkiem dokonania wpisu o zmianie było dołączenie do wniosku dokumentu uzasadniającego zmianę ( 28 ust. 1 zarz.), a wpis był dokonywany na podstawie postanowienia ( 30 ust. 1 zarz.). Wszystkie wymienione przepisy przemawiają za opinią, że rejestracja danej osoby jako nowego uprawnionego do znaku nie stanowi o prawnej skuteczności przeniesienia na tę osobę prawa na znak. W rezultacie data wymienionej rejestracji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 6 (dalej: u.p.d.o.f.) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 7 (dalej: u.p.d.o.p.) nie może mieć wpływu na rozpoczęcie amortyzowania nabytego prawa do znaku. 5 / 17

Takiego wpływu należy też odmówić decyzji o powyższym wpisie. Na aprobatę zasługuje opinia o deklaratywnym charakterze decyzji o zmianie uprawnionego do znaku. Decyzja ta nie kształtuje stanu prawnego w odniesieniu do istniejącego prawa ochronnego na znak. Jedynie potwierdza taką zmianę. Stanowi tylko urzędową reakcję na informację od osoby zainteresowanej, która na mocy czynności prawnej stała się uprawnioną do zarejestrowanego znaku i chce być ujawniona w rejestrze znaków. Zarazem w świetle przepisów prawa własności przemysłowej, w szczególności art. 229 p.w.p., informacja taka nie może być wymuszona na nabywcy prawa do znaku ani zastąpiona decyzją wydaną z urzędu. Jest to dodatkowy argument na rzecz tezy o deklaratywnym znaczeniu dyskutowanej decyzji. Ma ona charakter jedynie fakultatywny, gdyż jest zależna od woli zainteresowanego jej wydaniem. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że dotyczy sytuacji, w której prawo ochronne jest ujawnione w rejestrze znaków. Mogłoby się zatem wydawać, że dane rejestrowe mają odzwierciedlać rzeczywisty stan prawny. Zasada ta obowiązuje w systemach rejestracji o profilu podmiotowym, które służą ujawnianiu danych o określonych podmiotach prawa, np. przedsiębiorcach. Dotyczy też przede wszystkim rejestrów sądowych, natomiast należy do rzadkości w systemach rejestracji o profilu przedmiotowym, których celem jest ujawnianie danych o określonych prawach. Stanowi wyjątek zwłaszcza w zakresie rejestrów urzędowych. Jego przykładem są rejestry w dziedzinie praw własności przemysłowej, w tym rejestr znaków towarowych. Przepisy rozp. rej. nie przewidują procedury przymuszającej, w trybie której Urząd, dowiadując się, że doszło do przeniesienia prawa na znak, mógłby za pomocą grzywien zmusić nabywcę do złożenia wniosku o jego wpis jako uprawnionego, a w ostateczności zastąpić taki wniosek własną decyzją (czy nawet pozbawić prawa). 6 / 17

Takie rozwiązanie jest obce omawianemu systemowi rejestrowemu. Potwierdza to praktyka. W przypadku wielu zarejestrowanych znaków bardzo długo utrzymywane są wpisy nieaktualne pod względem uprawnionego do znaku. Nie cierpi na tym jednak obrót. Do rozstrzygnięcia, kto aktualnie jest uprawnionym, wystarcza okazanie dokumentu zaświadczającego o przeniesieniu prawa ochronnego na znak. W razie wątpliwości co do prawnej skuteczności takiego dokumentu pozostaje droga sądowa w trybie powództwa o ustalenie (art. 189 k.p.c. w zw. z art. 284 pkt 2 p.w.p). Okoliczność ta uzasadnia przyjęte tu stanowisko w aspekcie bezpieczeństwa obrotu. Chodzi o sytuacje nieuczciwego, pozorowanego przenoszenia prawa do znaku. Może do tego dochodzić np. w razie braku możliwości zawarcia ważnej umowy sprzedaży prawa do znaku, a mimo to zawarcia jej, choćby w celu utrudniania i przedłużania postępowania o unieważnienie tego prawa (lub w podobnym celu). Osoba zainteresowana ma więc w takiej sytuacji możliwość podważenia nabycia prawa do znaku, aczkolwiek nie w postępowaniu przed Urzędem 8. Pozostaje zatem przyjąć, że momentem, od którego możliwe jest rozpoczęcie czynności mających na celu amortyzowanie prawa ochronnego na znak towarowy, jest już data zawarcia umowy (lub dokonania innej czynności prawnej) o przeniesieniu tego prawa. Ta umowa (czynność) powoduje nabycie prawa do znaku w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jej dokonanie wywołuje podwójny skutek prawny (zobowiązująco-rozporządzający) i ma znaczenie wydania rzeczy. Nie następuje też pod warunkiem, nawet warunkiem prawnym. Za taki warunek nie można uznać wpisu zbycia tego prawa do rejestru znaków, który, jak wykazano, nie ma charakteru konstytutywnego. Wpis pozwala na powołanie się wobec osób trzecich na zasadę związanych z nim domniemań. Jeżeli jednak nie został on jeszcze dokonany, nie oznacza to, że nie ma możliwości wykazania faktu przeniesienia. Tym bardziej nie może to oznaczać, że przeniesienie nie ma mocy prawnej. Umowa (lub inna czynność) o przeniesieniu ma nie tylko znaczenie dowodowe, lecz od razu, 7 / 17

niezależnie od wpisu, zmienia stan prawny w zakresie prawa do znaku. Zachodzi tu sytuacja analogiczna do tej, która dotyczy przeniesienia prawa pierwszeństwa do znaku (art. 127 p.w.p.). W tej sytuacji, mimo zgłoszenia znaku przez inną osobę, nabywca tego prawa uzyskuje w pełni skuteczne prawo, bez względu na to, czy ogłoszenie o zgłoszeniu znaku do rejestracji wskazuje na poprzednika prawnego jako zgłaszającego. Nabywca powyższego prawa nie musi starać się o ponowne ogłoszenie, aby być uznanym za uprawnionego z tytułu pierwszeństwa. Z istnieniem prawa pierwszeństwa nie jest bowiem związany wpis do rejestru, ani tym bardziej ogłoszenie. Tym też jedynie różni się sytuacja nabywcy prawa z rejestracji od nabywcy prawa pierwszeństwa. Ponieważ istniejące prawo ochronne jest wpisane do rejestru, wpis odnosi się również do zmian w zakresie tego prawa. W przypadku zmiany, polegającej na przeniesieniu tego prawa, związek z wpisem przeniesienia jego skuteczności wobec osób trzecich jest uzasadniony ochroną interesów tych osób. Chodzi o ochronę dobrej wiary, jaka wynika z wiedzy opartej na danych rejestrowych. Jednak zarówno dobra wiara i dane rejestrowe związane z wpisem prawa ochronnego do rejestru, jak też informacja związana z ogłoszeniem o zgłoszeniu znaku i powstałego przez to prawa pierwszeństwa - podlegają weryfikacji na podstawie umowy (lub innej czynności prawnej) o przeniesieniu wymienionych praw. Wobec wskazanych cech takiej umowy (czynności) należy stwierdzić, że w przypadku prawa do znaku zarejestrowanego daje ona - na tle powołanych przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. - wszelkie podstawy do podjęcia przez nabywcę tego prawa dalszych działań warunkujących amortyzację. Uwagi uzupełniające 8 / 17

Początek amortyzacji w razie nabycia prawa z licencji na zarejestrowany znak Potwierdzeniem słuszności reprezentowanego tu poglądu jest rozwiązanie, jakie należy przyjąć w kwestii daty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nie prawa ochronnego, lecz prawa z licencji na zarejestrowany znak. Jak wynika z art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., licencja jest odrębną wartością niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji. Może być nią m.in. licencja na znak towarowy. Również w jej przypadku początkowy moment amortyzacji jest wyznaczony datą zawarcia wiążącej umowy licencyjnej. Już na tle art. 17 ust. 3 u.z.t., odsyłającego do art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych 9 (dalej: u.z.t.) wyjaśniono, że takie odesłanie jest uzasadnione tym, iż wynikająca z niego skuteczność udzielenia licencji wobec osób trzecich od chwili zaznaczenia licencji w rejestrze ma na celu jedynie ułatwienie dowodowe na wypadek sporu między licencjobiorcą i osobą trzecią. Prawo licencjobiorcy wpisanego do rejestru jest więc skuteczne wobec każdoczesnego nabywcy prawa z rejestracji znaku, a także potencjalnego naruszyciela tego prawa. W rezultacie jego wpis jest wpisem legitymacyjnym. Nie stanowi przedmiotowo istotnego elementu umowy, czyli przesłanki jej ważności. Nie jest zatem wpisem konstytutywnym. Oznacza to, że sam fakt zawarcia umowy licencyjnej wywołuje wszelkie skutki między jej stronami 10. 9 / 17

Stanowisko takie znalazło uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych 11. W odniesieniu do amortyzacji oznacza to, że wpis licencji na zarejestrowany znak do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która uruchamia procedurę amortyzacyjną, jest zależny tylko od skutecznego zawarcia umowy licencyjnej. Nie jest zatem do tego konieczny wpis licencji do rejestru znaków. Powyższe rozwiązanie należy zaakceptować w aktualnym stanie prawnym. Obecnie nawet zyskuje ono na znaczeniu. Przepisy art. 163 ust. 1 w zw. z art. 76 ust. 6 zdanie pierwsze p.w.p., w przeciwieństwie do norm ustawy o znakach towarowych, nie przewidują zależności skuteczności licencji od wpisu do rejestru, nawet w stosunku do osób trzecich. Wpis taki pozostaje też jedynie wpisem fakultatywnym. Niemniej może mieć inne znaczenie w odniesieniu do licencji wyłącznej. Jeżeli bowiem licencjobiorca wyłączny miałby być uprawniony do dochodzenia roszczeń z powodu naruszenia prawa ochronnego na znak, konieczny jest jego wpis do rejestru znaków. Wynika stąd, że również w tym przypadku wpis, jeśli ma znaczenie, to tylko w odniesieniu do dochodzenia ochrony prawa do znaku. Rozwiązanie takie stanowi dodatkowy argument na rzecz możliwości rozpoczęcia amortyzowania prawa ochronnego na znak już od momentu zawarcia umowy o jego przeniesieniu. Odrzucenie tego poglądu budziłoby wątpliwości praktyczne. Trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której prawo z licencji znaku miałoby być dostępne dla podatnika, w celu amortyzacji, szybciej niż prawo właścicielskie (ochronne) na znak. Początek amortyzacji w razie wniesienia prawa do zarejestrowanego znaku do istniejącej spółki 10 / 17

Przedstawione wnioski są formułowane z zastrzeżeniem, że nabywane prawo ochronne na znak jest przyjęte do używania przez nabywcę i wykorzystywane na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą. Wymienione okoliczności są w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. kumulatywnymi przesłankami amortyzacji tego prawa. Zwraca się na nie uwagę zwłaszcza w odniesieniu do nabycia prawa do znaku w drodze jego wniesienia jako aportu do spółki kapitałowej. Chodzi przy tym zwłaszcza o spółkę istniejącą, która dzięki aportowi podwyższa kapitał zakładowy. Kwestia ta pociąga za sobą dodatkowe zagadnienie w ramach problemu daty rozpoczęcia amortyzowania dyskutowanego prawa. Zagadnienie to przesuwa powyższy problem na grunt regulacji o spółkach kapitałowych 12. Dotyczy znaczenia wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców, z którym wiąże się nabycie przez nią prawa do znaku jako aportu. W opinii sądów orzekających w sprawie amortyzacji, podwyższenie kapitału spółki wymaga dla swej skuteczności wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wcześniej członkowie zarządu składają oświadczenie o wniesieniu wkładów na pokrycie podwyższenia. W przypadku aportów jest to oświadczenie, że ich przejście na spółkę z chwilą zarejestrowania podwyższenia jest zapewnione". Oznacza to, że treścią tego oświadczenia nie jest stwierdzenie przejścia aportu na spółkę. Oświadczenie wskazuje jedynie, że spółka ma roszczenie o wydanie aportu. Powoduje, że umowa między nią a wspólnikiem wnoszącym aport w postaci prawa ochronnego na znak, która leży u podstaw podwyższenia, nie może być uznana za spełnienie przesłanki wydania znaku, umożliwiającego przyjęcie go do używania i objęcie amortyzacją. Przesłanki te nie mogą być rozumiane tylko jako faktyczne wykorzystywanie przedmiotu aportu. Zakładają także prawne przyjęcie go do używania, co w sytuacji spółki kapitałowej łączy się z zarejestrowaniem podwyższenia 13. Taka opinia nie zasługuje na akceptację. Wynika to nie tylko z faktu, że była ona motywowana 11 / 17

unormowaniem poprzedniej kodyfikacji 14. Unormowanie to zobowiązywało członków zarządu spółki z o.o. lub akcyjnej, zgłaszających podwyższenie kapitału do sądu rejestrowego, do złożenia oświadczenia zapewniającego o przejściu na spółkę wkładów niepieniężnych z chwilą zarejestrowania podwyższenia" (art. 258 2 pkt 3 i art. 439 2 pkt 5 k.h.). Odpowiadało ono unormowaniu dotyczącemu wnoszenia aportów do zakładanej spółki (art. 167 1 pkt 2 i art. 331 1 pkt 3 k.h.). Mimo to także na gruncie wymienionych przepisów opinia ta nie była słuszna. Prawidłowa była opinia wychodząca od odmiennej interpretacji wymienionych przepisów. Przypisywała umowie (statutowi) spółki kapitałowej pełne skutki prawne w zakresie składanych w tym dokumencie oświadczeń wspólników o objęciu udziałów (akcji) w spółce oraz wniesieniu przez nich wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wpis spółki do rejestru nie decydował zatem o prawnie skutecznym nabyciu praw do przedmiotu aportu. Skuteczność ta, dzięki organizacyjnemu charakterowi umowy (statutu) była wyznaczona przez zasady ogólne z art. 155 i n. k.c. 15. To samo powinno było dotyczyć oświadczenia woli, na mocy którego dochodziło do wniesienia aportu do istniejącej spółki. Kwestionowaną opinię należy tym bardziej odrzucić w obecnym stanie prawnym. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przewidują już unormowania, o jakim mowa wyżej. Ograniczają się, w odniesieniu do zakładanej lub istniejącej spółki z o.o., do zobowiązania członków jej zarządu, zgłaszających spółkę lub podwyższenie kapitału do sądu rejestrowego, jedynie do złożenia oświadczenia, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione" lub wkłady na pokrycie kapitału zakładowego na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione" (art. 167 1 pkt 2 i art. 262 2 pkt 3 k.s.h.). W odniesieniu zaś do spółki akcyjnej, w związku z dopuszczalnością faktycznego wniesienia wkładów także po rejestracji spółki (lub podwyższenia kapitału), zobowiązują w tej sytuacji 12 / 17

członków jej zarządu do złożenia oświadczenia, że wkłady niepieniężne zostały dokonane zgodnie z prawem [...] w przypadku, gdy statut przewiduje pokrycie kapitału wkładami niepieniężnymi po dokonaniu rejestracji [...], że wniesienie tych wkładów do spółki jest zapewnione zgodnie z postanowieniami statutu przed upływem terminu określonego w art. 309 3" lub wkłady na akcje zostały wniesione, a w przypadku, gdy wniesienie wkładów niepieniężnych ma nastąpić po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału, że przejście tych wkładów na spółkę jest zapewnione w terminie określonym w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego" (art. 320 1 pkt 3-4 i art. 441 2 pkt 5 k.s.h). Przepisy kodeksu stanowią również, że przedmiot wnoszonego aportu ma być też przekazany spółce tak, że już przed rejestracją spółki (lub podwyższenia kapitału) pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu" (art. 158 3 w zw. z art. 261 oraz art. 315 2 w zw. z art. 431 7 k.s.h.). W przypadku podwyższenia kapitału nie ma znaczenia, że następuje [ono] z chwilą wpisu do rejestru" (art. 262 4 i art. 441 4 k.s.h.) lub że zmiana umowy (statutu) spółki - jeśli do podwyższenia dochodzi przez tę zmianę - wymaga wpisu do rejestru" (art. 255 1 i art. 430 1 k.s.h.). Wpis ten ma charakter konstytutywny, ale jedynie pod względem formalno-prawnym (zob. dalej) i tylko wobec osób trzecich 16. Z powołanych przepisów wynika, że jeśli w przypadku podwyższenia kapitału przedmiot aportu, który - w zależności od rodzaju spółki - ma lub może być wniesiony przed rejestracją podwyższenia, jest też wówczas rzeczywiście wnoszony do spółki (tytułem pokrycia udziałów lub akcji), to jest on przekazywany spółce do rąk jej zarządu. Przez to od razu staje się ona wyłącznie uprawniona do dysponowania tym przedmiotem. W przypadku, gdy jest nim prawo ochronne na znak, skutek ten następuje z samym złożeniem przez wspólnika, wraz z objęciem przez niego udziałów (akcji), oświadczenia wobec spółki o wniesieniu do niej tego prawa na podwyższony kapitał. Dzieje się tak bez względu na to, czy chodzi o dotychczasowego lub nowego wspólnika, czy obejmuje on nowe udziały (akcje) lub podwyższenie ich wartości oraz czy do podwyższenia kapitału dochodzi przez zmianę umowy (statutu) lub na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki z o.o. albo w trybie docelowego kapitału spółki akcyjnej (art. 257 3, art. 258 2 i art. 259 oraz art. 431 1-2, art. 437 i 444-447 k.s.h.). 13 / 17

Do znaku zarejestrowanego stosuje się per analogiam zasady dotyczące rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Dlatego oświadczenie o wniesieniu prawa do tego znaku ma skutek zobowiązująco-rozporządzający. Umożliwia spółce przyjęcie tego prawa do używania i rozpoczęcie jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Inaczej jest tylko, jak zaznaczono, w przypadku spółki akcyjnej, gdy takie prawo ma być wniesione w ciągu roku po zarejestrowaniu podwyższenia. Skutek rozporządzający jest tu przesunięty na datę późniejszą wobec oświadczenia o objęciu nowych (lub podwyższonych) akcji. Niemniej okoliczność ta przekonuje o niezależności skuteczności faktycznego dokonania wkładu od wpisu tego faktu do rejestru, który następuje po zgłoszeniu przez zarząd dokonania każdego dalszego wkładu (art. 321 2 k.s.h.). Względem przedmiotu aportu, który jest wnoszony później, rejestracja podwyższenia nie ma znaczenia, gdyż o przejściu na spółkę prawa z tytułu tego aportu decydują ogólne zasady prawa cywilnego. Niezależność ta jest uzasadniona wspomnianym proceduralnym charakterem podwyższenia kapitału. Z powyższego punktu widzenia wpis podwyższenia kapitału do rejestru przedsiębiorców należy do określonego trybu postępowania dotyczącego podwyższenia. Pomyślne zakończenie tego postępowania tworzy nowy układ osobowo-kapitałowy w spółce. Daje nowym wspólnikom lub wspólnikom uzyskującym większe pakiety udziałów (akcji) możliwość wykonywania wynikających stąd praw członkowskich. W tym znaczeniu wpis stanowi o skuteczności podwyższenia. Nie oznacza jednak, że również skuteczność czynności, do których dochodzi w trakcie wymienionego postępowania, jest uzależniona od zarejestrowania podwyższenia. 14 / 17

O tym, że tak nie jest, świadczą też przepisy kodeksu spółek handlowych, w myśl których niedojście do skutku podwyższenia pociąga za sobą konieczność zwrotu wniesionych na nie wkładów. Zwrot taki następuje w trybie właściwym dla zakładania spółki lub w trybie specjalnie przewidzianym dla tych przypadków (art. 256 3 w zw. z art. 169 oraz art. 431 5 k.s.h.). Gdyby wniesienie miało nastąpić dopiero z datą wpisu podwyższenia, obowiązek zwrotu wkładów i jego określony tryb byłyby niepotrzebne. Nie zmienia tego zasada, w myśl której w rozważanej sytuacji dla ustalenia przychodu wspólnika, który jest uzyskiwany z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółce, miarodajny jest dzień wpisu podwyższenia kapitału do rejestru (art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., tak też art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Rozwiązanie to należałoby tłumaczyć interesem wspólnika, którego dochód podlega opodatkowaniu od chwili, w której jest pewne, że dochód taki powstał. Ocenę tę potwierdza dalsza, podobnie motywowana zasada, zgodnie z którą w razie przeznaczenia przez podatnika dochodu na podwyższenie kapitału podatek pobierany jest przez spółkę dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o wpisie podwyższenia (art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p., tak też art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f.). Inną sprawą jest natomiast amortyzacja, która stanowi uprawnienie spółki jako podatnika. W tym wypadku przepisy przewidują przeciwne rozwiązanie. Odrywają się od daty wpisu, wskazując, że wartość początkowa amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ustalana według dnia wniesienia wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podobnie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Jeżeli zaś podwyższenie miałoby nie dojść do skutku, a nabyte prawo do znaku, po wprowadzeniu do ewidencji i przyjęciu do używania, zostałoby już objęte amortyzacją, to decyzja o tym prawie należy do stron czynności prawnej dotyczącej jego przeniesienia. Prawo do znaku mogłoby pozostawać przy spółce i stanowić podstawę do ponownego przeprowadzenia podwyższenia albo do odmiennego uregulowania, w drodze nowego 15 / 17

porozumienia, kwestii rozliczenia za przeniesienie tego prawa na spółkę. W przeciwnym razie prawo to musiałoby powrócić do zbywcy. Pod względem podatkowym należałoby traktować dokonane już odpisy amortyzacyjne jako niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu - analogicznie do sytuacji, gdy część nabytego aportu, poddanego amortyzacji, nie zostaje ostatecznie przekazana na podwyższenie (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.). Oczywiście w przypadku, gdy znak nie jest przekazywany spółce do używania i amortyzowania jeszcze przed datą wpisu podwyższenia, problem taki nie powstaje. Przedstawione stanowisko znajduje analogiczne zastosowanie do wniesienia prawa do zarejestrowanego znaku jako aportu do zakładanej spółki kapitałowej (spółki w organizacji). Ponadto dotyczy ono nie tylko wniesienia do spółki jako aportu prawa ochronnego na znak. W związku z wcześniejszymi uwagami odnosi się odpowiednio również do wniesienia jako aportu prawa z licencji na taki znak. Warto zaznaczyć, że dodatkowych argumentów na rzecz reprezentowanego tu poglądu dostarczyłaby też analiza problemu początkowej daty amortyzowania prawa do znaku, który jest chroniony w trybie rejestracji międzynarodowej lub wspólnotowej. Analiza tego problemu zasługuje na odrębne opracowanie. 1. Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). 2. Rozporządzenie Prezesa RM z dnia 6 czerwca 2002 r. w sprawie rejestrów prowadzonych przez Urząd Patentowy RP (Dz. U. Nr 80, poz. 723 z późn. zm.). 3. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie w sprawie I ACa 1521/00, jw. (zob. część 1. artykułu, przyp. 18). 4. Por. decyzję Urzędu Patentowego w sprawie DR-499/06, jw. oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie VI SA/Wa 2027/07, jw. (zob. część 1. artykułu, przyp. 20-21). 5. Zarządzenie Prezesa Urzędu Patentowego RP z dnia 9 września 1992 r. w sprawie ochrony znaków towarowych (M.P. Nr 31, poz. 217 z późn. zm.), dalej: zarz. 6. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). 7. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). 8. Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., II SA/Wa 4666/03 (w sprawie Stanpol"), LEX nr 177385. 16 / 17

9. Ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.). 10. R. Skubisz, Prawo znaków..., op. cit., s. 159--160, a także U. Promińska, Ustawa..., op. cit., s. 77 (zob. część 1. artykułu, przyp. 11). 11. Wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 1661/03, jw. oraz dalsze, pokrywające się z nim wyroki sądów administracyjnych (zob. jw., przyp. 17). 12. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej: k.s.h. 13. Zob. przyp. 6. 14. Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), dalej: k.h. 15. Np. M. Trzebiatowski, Spółka z o.o. w organizacji, Lublin 2000, s. 239-339 i 380-437 (wraz z cyt. tam orzecznictwem i literaturą). 16. Por. wyrok SA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2005 r., I ACa 225/05, OSA 2006/9/32, powołujący się m.in. na: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szwaja, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, tom II, Komentarz do art. 151-300, Warszawa 2002, s. 602. 17 / 17