Jakie są w kwestii tych odpraw interpretacje organów skarbowych? Na gruncie obowiązujących przepisów prawa pracy wyróżnić możemy trzy rodzaje odpraw związanych ze stosunkiem pracy, tj. odprawę emerytalno-rentową, wypłacaną, gdy stosunek pracy ustaje na skutek przejścia pracownika na emeryturę lub rentę (art. 92 k.p.), odprawę pośmiertną, którą otrzymują uprawnieni członkowie rodziny pracownika w razie jego śmierci, oraz wypłacaną przez pracodawców w związku z restrukturyzacją przedsiębiorcy zatrudniającego co najmniej 20 pracowników na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników 1. Oprócz tego niekiedy w umowach o pracę bez wyraźnego umocowania ustawowego przewidywane są odprawy w przypadku rozwiązania stosunku pracy. Odprawy emerytalno-rentowe Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, na podstawie art. 92 1 1 k.p. przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego 1 / 9
wynagrodzenia. Nawet jeśli zostałyby one wypłacone już po ustaniu stosunku pracy, to będą traktowane jako przychody ze stosunku pracy 2. W orzecznictwie sądów wielokrotnie wskazywano bowiem, iż o tym czy określone świadczenie jest kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy decyduje to czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba nie związana aktualnie albo w przeszłości z pracodawcą 3. Odprawy pośmiertne W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy w myśl art. 93 1 k.p. odprawa pośmiertna. Co do zasady jest ona wypłacana małżonkowi oraz innym członkom rodziny spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Jej wysokość jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi: jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat; trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat i sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat. Wypłacona odprawa pośmiertna przyznana zgodnie ze wskazanymi przepisami jako korzystająca ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast niekiedy w praktyce wątpliwości rodzi to, czy wypłacona odprawa w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów prawa pracy korzysta ze zwolnienia, a jednocześnie, czy będzie kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy?. 2 / 9
Generalnie, jeśli wypłacenie takiej odprawy nie wynika z regulaminów wynagradzania, umowy o pracę bądź układów zbiorowych, to zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu może zostać zakwestionowane. Natomiast w takiej sytuacji należy dokonać kwalifikacji podatkowej dokonanej wypłaty, czy będzie to zapomoga korzystająca ze zwolnienia, czy przysporzenie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.f? Należy jednocześnie dodać, że niekiedy regulaminy lub układy zbiorowe pracy mogą przewidywać dodatkowe świadczenia na rzecz pracowników na wypadek zdarzeń losowych, np. świadczenie na pokrycie standardowych kosztów pogrzebu. Takie wypłaty stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym przez członków rodziny pracownika, którym zostały wypłacone. Pracodawca jest zobowiązany sporządzić na tę okoliczność informację podatkową 4. Odprawy w związku z restrukturyzacją pracodawcy W razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników z przyczyn niedotyczących pracowników określonej ilości umów o pracę, czyli w razie tzw. zwolnienia grupowego na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 3 / 9
pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna. Jej wysokość jest uzależniona od stażu pracy pracownika i wynosi równowartość jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż 2 lata; dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od 2 do 8 lat oraz trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad 8 lat. Co do zasady naliczone pracownikom odprawy należy uznać za związane z prowadzonym procesem zmian organizacyjnych, a zatem stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe, co do zasady nie kwestionując możliwości zaliczenia do kosztów wypłacanych odpraw na tle konkretnej sytuacji, niekiedy warunkują to prawo możliwością wykazania, iż wypłacenie odpraw w związku ze zmianami organizacyjnymi przyczyni się w konsekwencji do poprawy kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa 5. Dodać należy, iż wydatki z tytułu wypłaty dla zwolnionych pracowników obejmują koszty wynikające bezpośrednio z przepisów prawa pracy, jak i dodatkowe świadczenia z nich nie wynikające. Niekiedy wątpliwości budzi to, czy przyznawane zwalnianym pracownikom dodatkowe świadczenia w wysokości wyższej niż przewidują to przepisy prawa pracy mogą zostać uznane za związane z prowadzonym procesem restrukturyzacyjnym, a co za tym idzie, czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Generalnie przyznanie zwalnianym pracownikom dodatkowych świadczeń należy uznać za działanie racjonalne związane z prowadzoną działalnością. Jeżeli więc racjonalizacja zatrudnienia ma charakter systemowy - generalnie przyczyniać się może do dostosowania się firmy do zmieniających się warunków rynkowych, co pozwoli na uzyskanie przychodów, czy też zminimalizowanie kosztów. Wypłacone więc odprawy zwalnianym pracownikom w wysokości wyższej niż przewidują przepisy prawa pracy - stanowić mogą koszty uzyskania przychodów 6. Inne odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy 4 / 9
W niektórych umowach o pracę zawarty może być zapis o odprawie wypłacanej pracownikowi w przypadku ustania stosunku pracy. Jej wysokość może być skalkulowana w rozmaity sposób, np. jako kilkukrotność miesięcznego wynagrodzenia za pracę. Także w takich sytuacjach pojawia się pytanie, czy kwota wypłacanej odprawy może stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy, zważywszy na fakt, iż do jej wypłaty nie zobowiązują przepisy k.p. lecz jest ona jedynie decyzją pracodawcy, której przejawem jest postanowienie zawarte w umowie. Wątpliwość potęguje fakt, że wypłata odprawy przez pracodawcę może nie wpłynąć na osiągnięcie przez niego przychodu. Wydaje się, że skoro pracodawcy zaliczają do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, to mogą także uwzględniać w rachunku podatkowym wypłacane odprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę na pewien nieobowiązujący już przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 u.p.d.p. Stanowił on, iż nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Został on usunięty ustawą z 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw 7. Ministerstwo Finansów swego czasu sformułowało pogląd, iż w wyniku powyższej zmiany wszelkie wydatki ponoszone przez podatników na rzecz swoich pracowników, tj. zarówno wydatki bezpośrednie wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie (nawet jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych) od 1 stycznia 1995 r. stanowią koszty uzyskania przychodów 8. Odprawy pracownicze będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p., w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. 9. Jednocześnie odsetki od tych odpraw stanowić mogą 5 / 9
koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. Ponadto zdarza się, że organy podatkowe skłonne są przyjmować, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczyć w momencie zapłaty również zasądzone koszty zastępstwa procesowego związane z prowadzeniem sporów z pracownikami, odnośnie zasadności oraz wysokości odpraw. Przykładowo w jednej z interpretacji organ uwzględniając sporny charakter sprawy z uwagi na przebieg postępowania uznał, iż poniesione przez pracodawcę wydatki związane z zastępstwem procesowym w postępowaniu były uzasadnione i racjonalne. Organ przyjął także, że podatnik ponosił je w celu obrony przed roszczeniami finansowymi byłych pracowników, a to w ocenie organu świadczy o tym, że były to wydatki poniesione w celu zachowania osiągniętych przychodów. Przy czym nie bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji było to, że cel ten został osiągnięty, albowiem roszczenia pracowników zostały zasądzone jedynie w części 10. Odprawa wypłacana w związku z ustaniem stosunku pracy a przychody Zdarza się, że w związku z wypłatą odpraw powstaje dylemat, czy mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, czy można przyjąć, iż mają one charakter rekompensaty, odszkodowania? W tym zakresie dominuje pogląd, iż odprawy pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego, nawet wówczas, gdy wynikają z wyroku sądowego czy ugody zawartej przed sądem 11. O odprawie pieniężnej nie można twierdzić, że jest naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z bezprawnym pozbawieniem go zatrudnienia. W istocie jest ono świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność 6 / 9
kontynuowania stosunku pracy. Odprawa z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przysługuje pracownikowi za przepracowany okres pracy, od którego zależy jej wysokość. Nie ma ona charakteru wynagrodzenia za pracę lub właściwego zarobku, choć jej sens pozostaje w relacji do okresu świadczenia pracy i jest zbliżony do zapłaty za wkład pracy pracownika w działanie zakładu w przeszłości. Niemniej jednak wskazuje się i w tym zakresie praktyka jest co do zasady zgodna, iż w istocie odprawy pieniężnej nie można dopatrywać się charakteru odszkodowawczego, gdyż nie mogłaby być mierzona okresem świadczenia pracy na rzecz zakładu, lecz uszczerbkiem majątkowym pracownika, związanym z utratą pracy i koniecznością poszukiwania (niekiedy długotrwałego w okresie bezrobocia) innego zatrudnienia nawet z koniecznością zmiany kwalifikacji zawodowych. Jest ona świadczeniem majątkowym zakładu, związanym z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określania wysokości tej odprawy. Nie bez znaczenie jest też spostrzeżenie, że jeśli ustawodawca chciałby nadać odprawie charakter odszkodowawczy, to nazwałby to świadczenie odszkodowaniem. Z tego też powodu zdaniem sądów administracyjnych odprawy pieniężne wypłacane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika nie są objęte żadnym ze zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. lecz stanowią przychód podlegający opodatkowaniu 12. Niekiedy w umowie o pracę mogą znajdować się przepisy, które gwarantują świadczenia nierzadko nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania stosunku pracy (niezależnie od okoliczności i trybu tego rozwiązania). Tego rodzaju umowne zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia, a nie o odszkodowanie. Ich wypłata następuje w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego z umowy o pracę, nawet jeśli są wypłacane dopiero po wyroku 7 / 9
sądu w związku z niewywiązaniem się z tej umowy przez byłego pracodawcę. Są to świadczenia pieniężne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, których podstawą są zapisy w umowie, a nie przepis prawa. Niekiedy wskazuje się, iż można by je nazwać swego rodzaju odprawą o charakterze umownym, co nie zmienia faktu, że nie znajduje tu się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. 13. Zostaną one zidentyfikowane jako przychód w okresie, w którym zostały wypłacone, a nie w okresie, w którym były należne. Obowiązuje w tym zakresie zasada kasowości właściwa ustalaniu momentu powstania przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo, jeśli obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w 2008 r., suma pieniężna przysługująca pracownikowi tytułem odprawy pieniężnej stanowić będzie w takim przypadku przychód za 2008 r. i podlegać będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tym roku. W przeciwnym wypadku, gdy obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w 2007 r., przedmiotowa odprawa stanowi przychód za 2007 r. 14. Natomiast jeśli pojawi się spór co do zasadności ewentualnie wysokości, co spowoduje spóźnioną wypłatę odprawy, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f. wypłacone odsetki wolne będą od podatku dochodowego. Z treści tego przepisu wynika, że odsetki wynikające ze zwłoki w wypłacie przysługujących należnych pracownikowi świadczeń wynikających m.in. ze stosunku pracy, mają charakter odszkodowawczy za opóźnienie tej wypłaty i są wolne od podatku dochodowego. 1. Ustawa z 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 ze zm.). 2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.07.2009 r., ILPB2/415-464/09-2/TR. 3. Wyrok NSA z 26.03.1993 r., III SA 2219/92, niepubl. 4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.02.2008 r. (IPPB2/415-371/07-4/IŚ). 5. Postanowieniu Urzędu Skarbowego we Włodawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24.05.2006 r. (NPD-415/07/NO-10/06). 6. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 19.08.2004 r., (US72/ROP1/423/575/04/PS). 8 / 9
7. Ustawa z dnia 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). 8. Pismo MF z 27.02.1995 r. (PO 3/IP-722-126/95), Biul.Skarb. 6/1995, s. 19. 9. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.04.2010 r. (IBPBI/2/423-219/10/BG); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.08.2008 r. (IBPB2/415-981/08/HK); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28.11.2008 r. (ITPB2/415-878/08/PS). 10. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.10.2007 r. (IP-PB3-423-50/07-2/AJ). 11. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28.07.2009 r. (ILPB2/415-464/09-2/TR). 12. Wyrok WSA z 18.11.2009r. (I SA/Wr 1453/09); wyrok WSA z 18.11.2008 r. (I SA/Bd 538/08); wyrok WSA z 25.04.2007 r. (I SA/Wr 28/07); wyrok NSA z 18.11.2005 r. (FSK 879/04), opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 13. Wyrok WSA z 23.02.2010 r., I SA/Kr 1816/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 14. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.07.2008 r. (IPPB2/415-673/08-4/SR). 9 / 9