I SA/Ke 335/12 Kielce, 29 sierpnia 2012 WYROK

I SA/Ke 335/12 Kielce, 29 sierpnia 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. S.C. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko J. M. syndyka masy upadłości A. s.c. (wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca otrzymał zawiadomienie z B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w S. (Spółka), o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT z niezapłaconych przez A. s.c. faktur, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał także, że dłużnik A. s.c. jest i był w dniu nabycia towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika i są przedmiotem zgłoszenia wierzytelności (w kwotach brutto) do postępowania upadłościowego dłużnika. 1.3. W związku z przedstawionym w pkt 1.2. stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy syndyk ma obowiązek (z art. 89b ust. 1 ustawy VAT) dokonania korekty VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, w trakcie postępowania upadłościowego? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 stałoby w sprzeczności z zasadą zaspokojenie wszystkich wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wierzyciel otrzymałby bowiem możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartej na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Po stronie organu podatkowego powstałaby nowa wierzytelność. W takiej sytuacji, za każdym razem lista wierzytelności musiałaby być zmieniana, aby jej stan prawny zgodny był z rzeczywistym. Zgłoszona przez organ podatkowy wierzytelność, podlegałaby zaspokojeniu z funduszów masy upadłości zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.). Procedura

upadłościowa nie dopuszcza możliwości dokonywania zmian na ustalonej liście wierzytelności, poza przypadkami opisanym w art. 254 tej ustawy. W przypadku dokonania korekty dochodziłoby do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności z niższej kategorii zaspokojenia, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane, do kategorii trzeciej (wyższej), według której następuje zaspokojenie należności podatkowych. Ponadto w przypadku uzyskania przez wierzyciela korzystającego z "ulgi za złe długi" zaspokojenia, choćby częściowego z masy upadłości w ramach planu podziału sporządzonego przez syndyka i zatwierdzonego przez sąd upadłościowy, wierzyciel i dłużnik musieliby dokonać ponownych korekt w podatku VAT. W wyniku dokonanych korekt urząd skarbowy byłby zobowiązany do zwrotu do masy upadłości tak skorygowanej kwoty podatku, a syndyk do sporządzenia nowego planu podziału. Konieczność dokonywania korekt w istocie uniemożliwiałaby syndykowi zakończenie postępowania upadłościowego, poprzez sporządzenie ostatecznego planu podziału sum z masy upadłości. W ocenie wnioskodawcy art. 89a ust.1 ustawy o VAT należy interpretować tak, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Przepis art. 89b ust. 1 należy natomiast tak rozumieć, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia jest w stanie likwidacji. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) regulujące zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a i art. 89b). Jednocześnie stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na dłużniku będącym w upadłości i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3). Z art. 185 ust. 2 p.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Szczególna sytuacja podmiotu znajdującego się w upadłości powoduje, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 1 p.u.n.). W myśl art. 230 ust. 1 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne (ust. 2). Przedmiotowa sprawa dotyczy zdarzeń prawnych, które zaistniały już po ogłoszeniu upadłości. Dokonana przez wierzyciela czynność prawna, wywołała skutek, w postaci obowiązku dokonania przez dłużnika korekty deklaracji i pomniejszenia podatku naliczonego lub powiększenia kwoty podatku należnego. 1.6. Minister Finansów podniósł, że ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z tzw. ulgą za złe długi. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, pełnić rolę pomocniczą. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyłączenia z zastosowania prawa do korekty przez wierzyciela z art. 89a ustawy, który na dzień dokonania korekty znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji.

1.7. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" nie regulują ich zastosowania w sytuacji gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości, dlatego dokonana interpretacja przepisów powinna uwzględniać art. 236 i 342 p.u.n. Minister Finansów nie odniósł się do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów p.u.n., w szczególności do kwestii złożenia przez wierzyciela zawiadomienia o korekcie podatku po zgłoszeniu tejże wierzytelności do sędziego komisarza w postępowaniu upadłościowym (w kwocie brutto). Zgodnie z p.u.n. wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego jest obowiązany zgłosić swoją wierzytelność sędziemu komisarzowi, który następnie przekazuje ją syndykowi. Ten natomiast, sporządza listę wierzytelności i nie ma uprawnienia do pomniejszania wierzytelności już zgłoszonej. Gdyby przyjąć za zgodną z prawem interpretację organu, wówczas mogłoby dojść do sytuacji, że wierzyciel uzyska ulgę i pełne zaspokojenie z masy (uzyskując świadczenie nienależne), a dłużnik będąc dodatkowo obciążony przez urząd skarbowy poniesie szkodę. Wnioskodawca podniósł, że przepisy p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Brak uwzględnienia wpływu na treść ustawy o VAT p.u.n. stanowi istotne naruszenie prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Ol 660/11). 1.8. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego syndyk masy upadłości A. s.c. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia (o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ) w sytuacji kiedy syndyk zawiadomienie to otrzymał w trakcie postępowania upadłościowego, po wcześniejszym zgłoszeniu przez wierzyciela swojej wierzytelności do sędziego komisarza w kwocie brutto i ujęciu jej na liście wierzytelności; - art. 236 i art. 342 p.u.n. w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym pominięcie przepisów p.u.n. i ich wpływu na sytuację dłużnika oraz jego wierzycieli w przypadku dokonania przez podatnika czynności w toku postępowania upadłościowego przed dokonaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT; - art. 107 1 i 3 k.p.a. poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji podatkowej uzasadnienia faktycznego co do braku odniesienia się do faktu zgłoszenia przez podatnika zawiadomienia o dokonaniu korekty VAT po wcześniejszym zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto, jak i uzasadnienia prawnego co do nieuwzględnienia wpływu przepisów p.u.n. na zastosowanie tzw. "ulgi za złe długi" w trybie ustawy o VAT oraz powodów, dla których organ podatkowy przyznał prymat zapisom prawa podatkowego nad p.u.n. zamiast dokonania ich odpowiedniego zastosowania. W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając skargę podtrzymał argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Nie zmieniając stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, podniósł że przepisy dotyczące rozliczenia VAT uwzględniają specyfikę p.u.n. w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 tej ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b 3 i art. 14c 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot interpretacji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej jako ustawa o VAT. Istota sporu dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącego (dłużnika) znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił go na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zdaniem skarżącego w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) dalej jako p.u.n., nie może on złożyć przedmiotowej korekty. W ocenie Ministra Finansów natomiast skarżący będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty. Regulacje art. 89a i art. 89b ustawy o VAT bowiem, odnosząc się do podatników podatku od towarów i usług, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. 3.3. Na początku rozważań wymaga wyjaśnienia, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby

dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. 3.4. W niniejszej sprawie istotnym jest, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). 3.5. W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. 3.6. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że dłużnik A. s.c. jest i był w dniu nabycia towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Innymi słowami w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów zinterpretowana. Nie posiada natomiast podstaw

normatywnych eksponowane przez stronę twierdzenie, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano to stan upadłości czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Reasumując, zdaniem Sądu, pomimo że od dnia 22 września 2011 r. dłużnik był w stanie upadłości, to ciążył na nim obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości. W związku z powyższym Sąd nie podziela zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Sąd natomiast przychyla się do stanowiska wyrażanego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do p.u.n Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołane przez skarżącego wyroki NSA z dnia 25 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 84/01) oraz z dnia 5 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2326/01) jak wskazał sam skarżący, zapadły na tle innych stanów faktycznych, w których organ podatkowy dokonywał zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe upadłego zamiast przekazania ich syndykowi celem zachowania kolejności zaspokojenia wierzycieli. Sąd zgadza się z wynikającą z ww. wyroków zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie godzi jednak w tę zasadę, tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z

kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). W związku z powyższym na treść rozstrzygnięcia nie miał wpływu zarzut naruszenia art. 236 i art. 342 p.u.n. w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 1 i 3 k.p.a. należy wskazać, że postępowanie dotyczące interpretacji indywidualnych oparte jest na przepisach Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem wymienionego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego w Ordynacji podatkowej jest przepis art. 210 1, 2 i 3. Z uwagi jednak na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 210 nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych. Należy jednak nadmienić, że wbrew twierdzeniom skarżącego Minister Finansów odniósł się do relacji przepisów ustawy o VAT i p.u.n. (pkt 1.5 i 1.6.) oraz uwzględnił eksponowany przez skarżącego fakt, że kwoty z niezapłaconych faktur zostały zgłoszone jako wierzytelności w postępowaniu upadłościowym (w kwotach brutto). 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.