Zmiany w zakresie cen transferowych od roku 2015

Zmiany w zakresie cen transferowych od roku 2015 Autor: Hanna Szarpak, doradca podatkowy z Mazowieckiego Oddziału KIDP Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 3 października 2014 r., poz. 1328) wprowadza m.in. zmiany do tzw. przepisów o cenach transferowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zmiany te wchodzą w życie od 1 stycznia 2015r i dotyczą tylko dwóch artykułów, tj. art. 11 oraz art. 9a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 oraz art. 25a u.p.d.o.f.). Zmienił się tylko zakres owy (art. 11) oraz zakres obowiązkowej dokumentacji (art. 9a). Natomiast inne kwestie, jak metody szacowania dochodu, czy warunki porównywalności pozostają bez zmian. Dla porządku należy dodać, że wcześniejsze zmiany, dotyczące takich kwestii jak kolejność stosowania metod szacowania dochodu, czy analiza porównywalności czy ceny transferowe w przypadku restrukturyzacji, czy katalog usług o niskiej wartość zostały wprowadzone w noweli do rozporządzenia wykonawczego, która weszła w życie z dniem 18 lipca 2013 r. Od czasu ukazania się noweli ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. napisano już sporo, ale niestety większość publikacji daje tylko praktyczne wskazówki. Celem tego artykuły jest pokazanie tych zmian w sposób prosty, ale przede wszytki bardzo precyzyjnym, aby pomoc doradcom podatkowym w uporządkowaniu tych termin, co pozwoli im potem na łatwiejszą ich interpretację. Karuzela terminów W przepisach dotyczących cen transferowych zmieniono fragmenty art. 11 i art. 9a u.p.d.o.p (oraz odpowiednio art. 25a i art. 25 u.p.d.o.f.). Obrazowo można powiedzieć, że zmiany dokonano tak, jakby ktoś zakręcił kołem i na nowo porozrzucał po tych dwóch artykułach takie terminy jak:, podatnik, przedsiębiorstwo, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( w skrócie j.o.n.o.p.), spółka niebędąca osoba prawną ( w skrócie s.n.o.p.) Kiedy mamy do czynienia pojęciem, a kiedy podatnik? Art. 11 adresowany jest do ów, natomiast art. 9a do podatników. Art. 11 określa: które y są ze sobą powiązane, oraz prawo fiskusa do szacowania dochodu podatnika 1

Art. 9a określa: kto jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, oraz dla których transakcji należy sporządzić dokumentację podatkową Nowa definicja ów W myśl art.11 jest to osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (dalej w skrócie j.o.n.o.p). W przypadku gdy taki posiada: o miejsce zamieszkania, o siedzibę, lub o zarząd, na terytorium RP, to w myśl ustawy zwany jest em m W przypadku gdy taki posiada: o miejsce zamieszkania, o siedzibę, lub o zarząd, poza terytorium RP, to w myśl ustawy zwany jest em zagranicznym Obrazuje to poniższy schemat: Art. 11 u.p.d.o.p - nowa definicja u krajowego i zagranicznego osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (j.o.n.o.p.), na terytorium RP mający: miejsce zamieszkania siedzibę lub zarząd poza terytorium RP zagraniczny 3 Posługując się powyższą definicją u krajowego i u zagranicznego można określić kiedy y są powiązane i kiedy fiskus ma prawo szacować dochód. 2

Art. 11 ust.1 powiązania międzynarodowe Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p określa jakie y są powiązane w stosunkach międzynarodowych. W tym zakresie występują trzy niżej wymienione przypadki: art. 11 ust. 1 pkt 1 - : o bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli, o posiada udział w kapitale w przedsiębiorstwie położonym poza terytorium RP, albo art. 11 ust. 1 pkt 2 - zagraniczny : o bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli, o posiada udział w kapitale w podmiocie m, albo art. 11 ust. 1 pkt 3 - ten sam równocześnie: o bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub kontroli, albo o posiada udział w kapitale w podmiocie m i zagranicznym. Zilustrowano to na poniższym schemacie: art. 11 ust.1 u.p.d.o.p powiązania międzynarodowe zagraniczny przedsiębiorstwo położone poza terytorium RP zagraniczny 1 Dalej, art. 11 ust.1 stanowi: - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne y, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 3

Ten ostatni akapit, dający fiskusowi prawo do określania dochodu i podatku pozostał bez zmian. Czyli w transakcjach pomiędzy ami powiązanymi fikus ma prawo do szacowania dochodu podatnika. Analizując zmiany dokonane w art. 11 jak widać z powyższego w punkcie 1-3 ust. 1 art. 11 dodano termin jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (w skrócie j.o.n.o.p.) jest to nowość. Termin j.o.n.o.p. jest bardzo szeroki i obejmuje dla przykładu spółki cywilne mające cechy stałej organizacji gospodarczej, spółki jawne, spółki komandytowe, spółki partnerskie i wszystkie inne y mające cechy i elementy stałej organizacji, np. rady rodziców, NZOZ, itp. Wprowadzenie terminu j.o.n.o.p oznacza, że od roku 2015 bez wątpliwości art. 11 obejmuje spółki cywilne, jawne, partnerski czy komandytowe. Zastanawiające jest dlaczego w art. 11 ust. 1 pozostawiono termin przedsiębiorstwo. Prawdopodobnie ustawodawca chciał tutaj przenieść termin z Wytycznych OECD, które na temat ów powiązanych odsyłają do umów międzynarodowych, gdzie dla określenia ów powiązanych używa się terminu associated enterprise. Ale chyba nasz ustawodawca nie trafił, bo ustawa w swoim słowniczku już zawiera definicję przedsiębiorstwa, cyt. art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p (analogicznie art. 5a pkt 3 u.o.p.d.of.) : Art. 4a. Ilekroć w ustawie jest mowa o: (.) 3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; Teraz doradcy podatkowi mogą mieć problem, bo do stwierdzenia, czy istnieje powiązanie miedzy ami, o którym mowa w art. 11 ust.1 pkt 1 trzeba będzie szukać znaczenia tego terminu za granicą. W języku angielskim czasami na sprzedaż przedsiębiorstwa używa się terminu transfer of a business as a going concern (TOGC), ale nie koniecznie terminu enterprise. Going concern to organizacja zdolna do samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej. Art. 11 ust.4 powiązania krajowe Art. 11 w. ust. 1 stosuje się odpowiednio pomiędzy ami powiązanymi w kraju - tak stanowi ust. 4 art. 11. Nastąpiła zmiana pkt 2 ust. 4: dodano termin j.o.n.o.p i wprowadzono liczbę pojedynczą. Po tak dokonanych zmianach art. 11 ust. 4 stanowi, że w stosunkach ch y są powiązane, gdy: 4

art. 11 ust. 4 pkt 1 - : o bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli, o posiada udział w kapitale w innym podmiocie m, albo art. 11 ust. 4 pkt 2 - ten sam równocześnie: o bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub kontroli, albo o posiada udział w kapitale w ach ch. Zilustrowano to na poniższym schemacie. art. 11 ust.4 u.p.d.o.p. powiązania krajowe Podmiot 2 W wymienionych wyżej relacjach pomiędzy ami mi fiskus ma prawo do określania dochodu, tak jak w ust. 1 omówionym na wstępie. Reszta definicji powiązań ch opartych na stosunku pracy, czy więzi rodzinnych czy majątkowych pozostały bez zmian (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.). Art. 11 ust.4a transakcja z em z raju Trzeci przypadek, w którym fiskus otrzymał prawo do określenia dochodu to sytuacja gdy dokonuje transakcji z em z raju. Tzw. z raju w ustawie zdefiniowany został jako (czyli już po noweli obejmuje to osobę fizyczną, osobę prawną, lub j.o.n.o.p) mający: o miejsce zamieszkania, o siedzibę, o zarząd 5

na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. Ilustruje to poniższy schemat: art. 11 ust.4a u.p.d.o.p. prawo do określenia dochodu w transakcji z em z raju z raju 3 Art. 11 ust. 8d zagraniczny zakład Czwarty przypadek, w którym fiskus otrzymał prawo do określenia dochodu zgodnie z ust. 1-3a u.o.d.o.p. dotyczy przypisania dochodu do zagranicznego zakładu. Termin zagraniczny zakład został już wcześniej zdefiniowany w ustawie w art. 4a pkt 11 i nic się w tym zakresie nie zmieniło. W noweli dodano, że prawo do określenia dochodu w myśl art. 11 ust.1 stosuje się również do zagranicznego zakładu położonego poza terytorium R.P. Czyli jest to zagraniczny zakład, w którym działalność prowadzi podatnik określony w art. 3 ust. 1 (tj. podatnik mający w kraju nieograniczony obowiązek podatkowy). Ilustruje to poniższy schemat: art. 11 ust. 8d u.o.d.o.p przypisanie dochodu do zagranicznego zakładu zagraniczny zakład położony na terytorium RP Podatnik posiadający w kraju nieograniczony obowiązek podatkowy Podatnik posiadający w kraju ograniczony obowiązek podatkowy zagraniczny zakład położony poza terytorium RP 4 6

Jak widać ze schematu, przepisy o cenach transferowych służą do przypisania dochodu do Zakładu (Oddziału) położonego w kraju jak i za granicą. Obowiązek sporządzenia dokumentacji - art. 9a ust.1 W noweli gruntownie został zmieniony ust. 1 art. 9a. Od roku 2015 obowiązek sporządzenia dokumentacji będą mieli podatnicy: A. dokonujący transakcji, w tym zwierający umowy: i. spółki niebędącej osobą prawną (s.n.o.p.) ii. wspólnego przedsięwzięcia iii. umowy o podobnym charakterze (dalej zwane w skrócie łącznie trzy umowy ), - z ami powiązanymi z tymi ami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 B. dokonujący transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz u z raju, w tym zawierający ww. trzy umowy, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest z raju. W punkcie 5 ust. 1 art. 9a dodano, że w dokumentacji w przypadku zawarcia ww. trzech umów należy dodatkowo opisać w szczególności przyjęte w umowie spółki czy umowie wspólnego przedsięwzięcia zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach. Wprowadzony w ust. 1 art. 9a termin spółka niebędąca osobą prawną już wcześniej został zdefiniowany w ustawie w art 4a pkt 14 u.p.d.o.p. (analogicznie art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f), cyt.: Art. 4a. Ilekroć w ustawie jest mowa o: ( ) 14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego; Terminy spółka niebędąca osobą prawną oraz spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego obejmują m.in. spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe. Jak widać ustawodawca w sposób zakamuflowany, poprzez dodanie obowiązku sporządzenia dokumentacji takich umów chce dać do zrozumienia, że miał i/lub będzie miał prawo do szacowania warunków takich umów. A jeśli tak, to co można szacować skoro taka umowa spółki nie zawiera cen, ani nie określa konkretnego przychodu ani konkretnie wskazanego kosztu? 7

Zachodzi jeszcze pytanie jak ta zmiana ma się do art. 5 u.p.d.o.p (analogicznie art. 8 u.p.d.o.f.), który brzmi następująco, cyt.: Art. 5. 1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. 3. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Jak widać z powyższego cytatu zgodnie z art. 5 przychód i koszty są dzielone na strony ww. umów wg prawa do udziału w zysku - bez względu na to, jak się strony umówią i bez względu na to, która strona wystawi fakturę, czy która strona zapłaci fakturę za koszty innej strony. Skoro w art. 5 ustawodawca już z góry podzielił przychody i koszty, to co pozostaje do szacowania w myśl art. 11? Czyżby wynikało z tego, że fiskusowi do szacowania pozostaje sam udział do prawa w zysku? A jeśli tak, to według jakiej metody, skoro art. 9a wymaga podania w dokumentacji w pkt. 3 metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji? Jak podać w takiej dokumentacji umowy, np. spółki cywilnej cenę, jeśli w umowie spółki osobowej czy wspólnego przedsięwzięcia nie występuje cena? Każdy doradca podatkowy w indywidualnej sytuacji swojego podatnika będzie mógł wyprowadzić odpowiednie wnioski. Porównanie zakresu art. 11 ust. 1 oraz art. 9a ust. 1 W literaturze przedmiotu często automatycznie przyjmuje się, że art. 11 ust. 1 i art. 9a ust. 1 obejmuje ten sam zakres. Takie uproszczenie jest mylne. Szczególnie wyraźnie będzie to widać po wprowadzeniu omawianych tutaj zmian. W art. 11 w definicji u powiązanego zawarto termin jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ( j.o.n.o.p.), gdy tymczasem art. 9a jest adresowany do podatników. W art. 11 przedmiotem szacowania są szeroko pojęte warunki ustalone lub narzucone, gdy tymczasem w art. 9a przedmiotem obowiązkowej dokumentacji są tylko transakcje, w tym ww. trzy umowy. Jest to różnica o kapitalnym znaczeniu. 8

Na marginesie należy odnotować drobną różnicę otóż w art. 11 z raju został określony jako ten wymieniony w rozporządzeniu, a w art. 9a jako ten, gdzie stosuje się szkodliwą konkurencję podatkową. Praktyczne przypadki Pytanie nr 1: Czy po tej zmianie obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmie spółkę cywilną, spółkę komandytową czy spółkę jawną? Oczywiście, że nie! Art. 9a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25a u.p.d.o.f.) nakłada obowiązek dokumentacyjny tylko na podatników, a skoro te spółki nie są podatnikami to NIE MAJĄ OBOWIĄZKU sporządzania dokumentacji do cen transferowych. Nie można tutaj się sugerować tym, że prasa podaje co innego. Należy pamiętać, że prasa oraz inne media podają informacje w sposób uproszczony i zresztą zastrzegają, że informacje te nie stanowią doradztwa podatkowego, które może być wykonywane tylko przez uprawnione y, tj. doradców podatkowych i inne osoby uprawnione na postawie ustawy o doradztwie podatkowym. Pytanie nr 2: Czy wspólnik spółki cywilnej ma obowiązek sporządzenia dokumentacji? Wspólnicy są podatnikami w odniesieniu do dochodu wykazanego przez s.c. i mogą mieć obowiązek dokumentacyjny. Aby dalej odpowiedzieć na tak zadanie pytanie, należy uzyskać więcej informacji. a. Czy wspólnicy są ami powiązanymi w świetle art. 11 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 u.p.d.o.f.)? b. Czy dokumentacja ma dotyczyć umowy spółki czy transakcji zawartej pomiędzy wspólnikiem a s.c. czy pomiędzy danym wspólnikiem a innymi wspólnikami? Od stycznia 2015 wspólnik s.c. i s.c. są ami powiązanymi, ale tylko wspólnik jest podatnikiem, więc tylko wspólnik ma obowiązek sporządzenia dokumentacji dot. umowy spółki, gdy łączna kwota wkładów do spółki przekracza 50 000 Euro. Od 1 stycznia 2015 r. występuje powiązanie między wspólnikiem a spółką cywilną, ale uwaga: sama umowa spółki nie kreuje powiązania między wspólnikami. Jeśli jest pięciu wspólników, a przed zawarciem umowy spółki cywilnej tylko dwóch było powiązanych, to od roku 2015 wszyscy mają obowiązek sporządzenia dokumentacji dot. umowy spółki, gdyż od roku 2015 spółka cywilna może być em powiązanym Jeśli chodzi o dokumentację dot. transakcji zawartej przez wspólnika, to tutaj odpowiedź jest najtrudniejsza. Dotychczas w tym zakresie były duże kontrowersje i raczej dalej pozostaną, bo ta nowelizacja ustaw nie rozwiązała wszystkich wątpliwości. Występują opinie, że jeśli wspólnik s.c. zawarł transakcję z tą s.c. to w istocie zawarł ją z innymi wspólnikami, i jeśli ci wspólnicy są powiązani, to wstępuje obowiązek dokumentacji. Według tych samych opinii, jeśli wspólnik spółki jawnej zawarł transakcję z tą s.j., to wspólnik (ale nie s.j.) ma obowiązek sporządzenia dokumentacji dot. tej transakcji. Wynika to z tego, że od roku 2015 9

spółka jawna będzie em powiązanym ( nowy art. 25 u.p.d.o.f oraz art. 11 u.pd.o.p) i ma zdolność prawną do zawierania transakcji. Odpowiednio należałoby wnioskować w przypadku spółki komandytowej (osobowej). Oczywiście należy tutaj jeszcze rozpatrzyć czy wartość transakcji przekracza ustawowe progi określone w art. 9a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25a u.p.d.o.f.) Analiza dalszych zmian do art. 9a i art. 11 Oprócz wyżej analizowanego ust.1, 4, 4a i 8d art. 11 oraz ust. 1 art. 9a ustawodawca w noweli wprowadza jeszcze wiele innych zmian w tych artykułach. Od lat, najtrudniejszą i najbardziej ryzykowną poradą jest odpowiedź na pytanie: Czy fiskus może szacować warunki jakie klient ustalił w konkretnej sytuacji z konkretnym em? Czy klient ma obowiązek sporządzenia dokumentacji w konkretnej transakcji? Mamy nadzieję, że powyższy tekst oraz schematy pozwolą doradcom podatkowym w szybkim zorientowaniu się w stanie prawnym w konkretnej sytuacji i udzielaniu porad swoim klientom, jeszcze zanim przystąpią do analizy samych cen czy sporządzania dokumentacji. Autor: Hanna Szarpak, doradca podatkowy nr wpisu 446, Spółka Doradztwa Podatkowego TCA Advisers Sp. z o.o. Wszelkie prawa autorskie zastrzeżone i prawnie chronione. Wykorzystanie przedstawionego materiału w całości lub w części możliwe wyłącznie za zgodą autora. 10