Przedsiębiorca zawierający umowę pożyczki musi ponieść dodatkowy wydatek w postaci uiszczenia odsetek od pożyczonego kapitału. Przedsiębiorcy, którzy chcą się dalej rozwijać, a potrzebują na ten rozwój nowych funduszy, bardzo często korzystają z pożyczonych środków finansowych, które przeznaczają zarówno na inwestycje, jak i bieżącą działalność gospodarczą. Jedną z możliwości pozyskania środków finansowych jest zawarcie umowy pożyczki. Zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 1 KC). Umowy pożyczki należy sporządzać w formie pisemnej (art. 720 2 KC), jednakże brak formy pisemnej nie powoduje nieważności umowy pożyczki. Przedsiębiorca zawierający umowę pożyczki musi jednak ponieść dodatkowy wydatek w postaci uiszczenia odsetek od pożyczonego kapitału. W doktrynie prawa odsetki traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, które jest obliczane według określonej stopy procentowej. Należy zwrócić uwagę, iż w polskim prawie cywilnym obowiązuje zakaz anatocyzmu, czyli naliczania odsetek od odsetek już istniejących, których termin płatności minął. Na wypadek opóźnienia w spłacie długu dozwolona jest natomiast umowna kapitalizacja, czyli naliczenie zaległych odsetek, a następnie ich doliczenie do kwoty należności głównej na mocy zgodnego porozumienia stron. 1 / 6
Na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) jak i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPIT) zawarcie umowy pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, gdyż z jednej strony otrzymana przez pożyczkobiorcę kwota pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy kwota pożyczki nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT i art. 14 ust. 3 pkt 1 UPIT) a z drugiej wydatki na spłatę zobowiązania z tytułu umowy pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 UCIT i art. 23 ust. 1 pkt 8 a UPIT). Należy natomiast rozważyć czy odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału są przychodem dla pożyczkodawcy i czy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez pożyczkobiorcę w rozumieniu przepisów UCIT i UPIT. W świetle art. 15 ust. 1 UCIT i odpowiednio art. 22 ust. 1 UPIT kosztami uzyskania przychodów są te poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UCIT i art. 23 ust. 1 UPIT. Zgodnie z natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 UCIT i art. 23 ust. 1 pkt 32 UPIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem dla przedsiębiorcy będącego pożyczkobiorcą odsetki od pożyczek mogą stanowić koszt podatkowy pod warunkiem, że zostały zapłacone oraz jeśli zawarto umowę pożyczki aby uzyskać kapitał w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast dla przedsiębiorcy będącego pożyczkodawcą przychodem są 2 / 6
otrzymane odsetki. Jeśli odsetki są płacone zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie pożyczki, na gruncie prawa podatkowego nie ma wątpliwości, iż to data płatności determinuje zarówno moment rozpoznania przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodów. Wątpliwości przedsiębiorców budzi sytuacja, gdy należne odsetki nie podlegają spłacie, ale kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek polega na powiększeniu kwoty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. Oznacza to przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W momencie kapitalizacji pożyczkodawca uzyskuje przychód w wysokości skapitalizowanych odsetek. Natomiast dla pożyczkobiorcy moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu budzi wątpliwości. Istnieje rozbieżność interpretacyjna co do tego, kiedy skapitalizowane odsetki mogą być kosztem na gruncie prawa podatkowego. Wątpliwości dotyczą tego, czy kapitalizacja odsetek jest jedynie ich naliczeniem i doliczeniem do kwoty pożyczonego kapitału czy już ich zapłatą. W doktrynie funkcjonują dwa przeciwne stanowiska. Według pierwszego odsetki są kosztem podatkowym już w chwili kapitalizacji; druga interpretacja jest taka, że skapitalizowane odsetki, owszem są kosztem, ale dopiero z chwilą spłaty pożyczki. 3 / 6
Stanowisko w tym zakresie ulegało zmianie. I tak już w piśmie Ministra Finansów z 7 marca 2000 r., sygn. PB 3/722-571-94/HS/00 wskazano, iż (...) jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek jest w banku przychodem, zaś u klienta kosztem uzyskania przychodów". Ponadto: - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-395/10-4/GJ: ( ) kapitalizacja jest formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji. - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 27 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-170/10-2/ER: ( ) odsetki naliczone i kapitalizowane do kwoty głównej pożyczki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 8 kwietnia 2010 r., sygn. IPPBI/423-155/10/AK: ( ) kapitalizacja odsetek nie jest definiowana na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W konsekwencji, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji. - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-28/09-2/ER: ( ) skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane, tak jak u 4 / 6
wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1202/08-4/ER: Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. (...) Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty". - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 10 czerwca 2008 r., sygn. ILPB3/423-172/08-4/MM: Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez strony i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów". - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 8 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-272/08-2/ER: ( ) spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych i wydatkowanych na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności, w przypadku zapłaty odsetek w momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek w momencie ich kapitalizacji (..)". - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 marca 2008 r., sygn. lp-pb3-423-544/07-2/gj: ( ) kapitalizacja stanowi formę zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, i z tego względu uzasadnione jest zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji. - Wyrok WSA w Szczecinie z 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 392/10: ( ) gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to co do zasady odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji. - Wyrok NSA z 14 maja 2009 r., sygn. Akt II FSK 263/08: ( ) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), które pomimo iż nie zostały wypłacone podlegały kapitalizacji na zasadach przewidzianych w umowach. Niestety, jak to w polskiej rzeczywistości, pojawiały się też przeciwne interpretacje oraz wyroki, że skapitalizowane odsetki są kosztem, ale dopiero w momencie spłaty zobowiązania. Czego przykładem są: 5 / 6
- wyrok WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 29/08: (...) spłaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Sama kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania". - Wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/08: Skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), a nie w pkt. 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu. Obecnie jednak przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek jest równa z ich zapłatą i wywołuje takie same skutki na gruncie ustaw podatkowych, jak ich faktyczna płatność. Ponieważ jednak na przestrzeni ostatnich kilku lat stanowisko dotyczące momentu uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek w sytuacji ich kapitalizacji ulegało zmianie w przypadku, gdy kwota odsetek jest znaczna, warto dla bezpieczeństwa wystąpić z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie. 6 / 6