Źródła analizy finansowej w przedsiębiorstwie Rachunek zysków i strat

Analiza finansowa, controlling, rachunkowość zarządcza Źródła analizy finansowej w przedsiębiorstwie Rachunek zysków i strat dr Joanna Fila 1 Przychody i koszty Jednostka gospodarcza osiąga przychody sprzedając własne wyroby bądź zakupione wczesniej towary w zamian otrzymując gotówkę, środki pieniężne na rachunek bankowy lub powiększenie stanu należności. Tego rodzaju przychód to przychód operacyjny, ponieważ uzyskiwany jest z podstawowej (statutowej) działalności jednostki. Przychód jest to inaczej należna kwota ze sprzedaży lub innych tytułów, co nie jest równoznaczne z wpływem gotówki (zgodnie z zasada memoriałową). 2 1

Przychody i koszty Aby uzyskać przychód ze sprzedaży produktów jednostka musi najpierw ponieść koszty na wytworzenie produktów (lub ponieść wydatki na zakup towarów). Dodatkowo ponoszone są koszty funkcjonowania jednostki (koszty zarządu, sprzedaży, koszty finansowe, itd.) 3 Przychody i koszty Przychody i zyski: uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. 4 2

Przychody i koszty O zysku mówimy w wypadku takich pozycji, które odpowiadają definicji przychodów, lecz są innymi pozycjami niż np. przychody ze sprzedaży towarów. Zysk oznacza prezentację wartości netto, czyli po zmniejszeniu przychodów o odpowiednie koszty. Przychody ujmowane są jednocześnie ze zwiększeniem należności, środków pieniężnych lub zmniejszeniem zobowiązań. 5 Przychody i koszty Koszty i straty: uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków prze udziałowców lub właścicieli. 6 3

Przychody i koszty Straty spełniają warunki definicji kosztów, ale dotyczą np. zbycia składników majątku trwałego i podobnie jak zyski są ujmowane w rachunku zysków i strat per saldo. Koszty ujmowane są łącznie ze zwiększeniem zobowiązań lub zmniejszeniem aktywów. 7 Przychody i koszty przychody koszty = wynik finansowy nakład wyrażone w jednostce naturalnej celowe zużycie środków rzeczowych oraz wykorzystanie pracy żywej Koszt to wartościowe ujęcie nakładu. wydatek każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych wpływ każde zwiększenie stanu środków pieniężnych Wydatek i wpływ są pojęciami szerszymi niż koszt i przychód. Nie każdy przychód jest wpływem i nie każdy wpływ przychodem. Nie każdy koszt jest wydatkiem i nie każdy wydatek jest kosztem. 8 4

Przychody i koszty Przychód, który nie jest wpływem: sprzedaż produktów z odroczonym terminem płatności, środek trwały otrzymany jako darowizna, stwierdzone nadwyżki towarów, materiałów, środków trwałych. Koszt, który nie jest wydatkiem: otrzymana faktura za energię za bieżący miesiąc, amortyzacja, środek trwały przekazany jako darowizna, stwierdzone niedobory towarów, materiałów, środków trwałych Wpływ, który nie jest przychodem: zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, zaliczka od odbiorcy na poczet przyszłych dostaw. Wydatek, który nie jest kosztem: spłata raty kredytu lub pożyczki, zakup towarów, środków trwałych, wypłacona dywidenda. 9 Koszty - klasyfikacja Koszty w przedsiębiorstwie są klasyfikowane ze względu na różne kryteria. Wyróżnia się następujące układy kosztów: rodzajowy - koszty wg rodzajów, podmiotowy (funkcyjno-celowy) - koszty wg funkcji, kalkulacyjny - koszty wg pozycji kalkulacyjnych. Podstawowym podziałem kosztów operacyjnych jest podział według rodzajów kosztów, nazywany rodzajowym układem kosztów. 10 5

Koszty układ rodzajowy Układ rodzajowy kosztów składa się z następujących pozycji: 1. Amortyzacja. 2. Zużycie materiałów i energii. 3. Usługi obce. 4. Podatki i opłaty. 5. Wynagrodzenia. 6. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia. 7. Pozostałe koszty rodzajowe. 11 Koszty układ rodzajowy Konto Amortyzacja służy do ewidencji: zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zapisy na tym koncie prowadzone są w korespondencji z kontem Umorzenie. 12 6

Koszty układ rodzajowy Na koncie Zużycie materiałów i energii ewidencjonuje się m.in.: materiały wydane do zużycia, zużycie energii, zużycie opakowań, zużycie materiałów biurowych, zużycie paliw, zakup książek, czasopism. 13 Koszty układ rodzajowy Na koncie Usługi obce księguje się rzeczywiste koszty wyświadczonych przez inne jednostki gospodarcze i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczo-usługową, tj.: roboty wykonywane przez inne jednostki, usługi transportowe, usługi remontowe i konserwacyjne, koszty opłat pocztowych, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, usługi informatyczne, utrzymanie czystości placów i ulic, wynajem nieruchomości, opłaty za kwatery i hotele robotnicze, pośrednictwo handlowe, usługi komunalne bez tych wliczonych do zużycia materiałów i energii (np. zużycie wody i gazu). 14 7

Koszty układ rodzajowy Na koncie Podatki i opłaty ewidencjonuje się: podatek VAT naliczony, nie podlegający odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi, podatek akcyzowy, podatek od środków transportu, podatek od nieruchomości, podatek od gruntów, podatek od lokali, opłaty na rzecz organów administracji centralnej i lokalnej, opłaty notarialne i sądowe (nie związane z dochodzeniem roszczeń i zakupem środków trwałych), niesankcyjne opłaty za korzystanie ze środowiska (np. opłata produktowa). 15 Koszty układ rodzajowy Na koncie Wynagrodzenia księguje się wynagrodzenia wobec pracowników, wynikające: ze stosunku pracy, z umów zlecenia, z umów o dzieło. 16 8

Koszty układ rodzajowy Na koncie Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia ewidencjonuje się: składki na ubezpieczenie społeczne obciążające pracodawcę (składki ubezpieczenia emerytalnego, rentowego i wypadkowego), składki na Fundusz Pracy, składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, posiłki regeneracyjno-wzmacniające, koszty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, ochronę zdrowia, szkolenia pracowników, w części pokrywanej przez zakład pracy, odprawy pośmiertne. 17 Koszty układ rodzajowy kosztów Na koncie Pozostałe koszty rodzajowe księguje się m.in. koszty związane z: podróżami służbowymi (przejazdy, noclegi), kosztami reprezentacji i reklamy, czynszami, dzierżawami, opłatami za parking, ryczałtami za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, ubezpieczeniami majątkowymi i osobowymi. 18 9

Koszty układ kalkulacyjny kosztów Koszty w układzie kalkulacyjnym (podział w rachunkowości finansowej) prezentowane są według pozycji kalkulacyjnych, związanych z poszczególnymi funkcjami występującymi w przedsiębiorstwie, tj. jako: koszty produkcji, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu. 19 Koszty układ podmiotowy (funkcyjno-celowy) kosztów Koszty w układzie podmiotowym prezentowane są w podziale na: koszty działalności podstawowej (koszty bezpośrednie + koszty wydziałowe), koszty działalności pomocniczej: - usługi transportowe, sprzętowe, remontowe, komputerowe itp. na rzecz innych komórek tej jednostki, a w szczególności dla działalności podstawowej, - wytwarzanie na własne potrzeby energii oraz materiałów; koszty sprzedaży, koszty zarządu, rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne i bierne). 20 10

Koszty układy kosztów Dla potrzeb dydaktycznych koszty działalności produkcyjnej podzielone zostaną na: koszty produkcji, koszty sprzedaży, koszty zarządu. 21 Koszty układy kosztów Układ rodzajowy Układ podmiotowy Układ kalkulacyjny Produkty Koszty zwykłej działalności operacyjnej amortyzacja zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe. koszty produkcji, koszty zarządu, koszty sprzedaży. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe wyroby gotowe, półfabrykaty, produkcja w toku, usługi, roboty. 22 11

Koszty produkcji Koszty produkcji obejmują działalność podstawową, stanowiącą zasadniczy przedmiot działalności jednostki, zawierają: bezpośrednie koszty produkcji materiały bezpośrednie (MB) i płace bezpośrednie (PB), pośrednie koszty produkcji koszty wiążące się z ogólną wielkością produkcji (np. zużycie energii) lub upływem czasu (amortyzacja), a nie mogą być odniesione na podstawie dokumentów na różne wytwarzane produkty, podlegają one ujęciu wyłącznie według miejsc powstawania. Zalicza się tu koszty wydziałowe (KW). 23 Koszt wytworzenia Koszt wytworzenia produktu - obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Zgodnie z art. 28 ust. 3 UoR koszt wytworzenia produktu składa się z: 1. Kosztów bezpośrednich: - zużyte materiały bezpośrednie, - koszty pozyskania i przetworzenia, związane bezpośrednio z produkcją; 2. Kosztów pośrednich: - zmienne pośrednie koszty produkcji, - tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych (tj. przy uwzględnieniu przeciętnej, zgodnej z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkości produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów). 24 12

Koszt wytworzenia Przykład Koszty produkcji związane z wytworzeniem produktu X wyniosły: a) koszty bezpośrednie wytworzenia produktu: 15.000 b) koszty pośrednie produkcyjne: 9.000, w tym: - zmienne koszty pośrednie produkcyjne: 3.000 - stałe koszty pośrednie produkcyjne z uwzględnieniem normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych: 4.000 - stałe koszty pośrednie produkcyjne w wyniku niewykorzystania zdolności produkcyjnych: 2.000. Ustalić wartość wyrobów gotowych. Księgowania: Wn Koszty produkcji 24.000 Ma Różne konta * Wn Wyroby gotowe 22.000 Ma Koszty produkcji 22.000 Wn Pozostałe koszty operacyjne 2.000 Ma Koszty produkcji 2.000 Wartość wyrobów gotowych wycenionych w koszcie wytworzenia: 22.000. Koszty związane z niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych mogą obciążać też koszty ogólne lub koszty sprzedaży. 25 Koszt wytworzenia Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich znajduje się na dzień wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, kosztów sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. 26 13

Koszty zarządu i sprzedaży Koszty zarządu (ogólnozakładowe) zawierają koszty: utrzymania komórek zarządu jednostki gospodarczej, w tym koszty administracyjno-gospodarcze, utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, np. magazynów, laboratoriów, ośrodka przetwarzania danych, wynagrodzenia kierownictwa jednostki i komórek organizacyjnych ogólnego zarządu, świadczenia na rzecz pracowników ogólnego zarządu, Koszty podróży służbowych i ryczałty za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, koszty łączności, koszty biurowe, koszty reprezentacji i reklamy, podatki i ubezpieczenia (poza obciążającymi koszty działalności podstawowej i pomocniczej), koszty utrzymania: obiektów o char. Ogólnym, magazynów, służby ochrony mienia, służbowych samochodów osobowych, koszty racjonalizacji i wynalazczości. 27 Koszty zarządu i sprzedaży Koszty sprzedaży zawierają koszty: opakowań wysyłkowych, przewozu, załadunku i wyładunku, ubezpieczeń w drodze sprzedanych produktów i towarów, koszty opakowań zbiorczych związanych z przygotowaniem transportu, koszty obsługi zbytu, w tym koszty reklamy i udziału w targach, koszty obsługi poprodukcyjnej (np. koszty napraw gwarancyjnych i ewentualne rezerwy na te koszty), koszty reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu oraz innej, skierowanej do masowego odbiorcy, prowizje jednostek pośredniczących w sprzedaży wyrobów. 28 14

Ustalanie wyniku finansowego Warianty rachunku zysków i strat 29 Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Rachunek zysków i strat jest uzupełnieniem informacji o osiąganym przez podmiot gospodarczy wyniku finansowym wykazanym w bilansie. Zaprezentowanie wyłącznie wielkości osiągniętego wyniku jest niewystarczające, ponieważ brak jest informacji o: - skali działalności, tj. rozmiarach przychodów i kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo, - strukturze przychodów i kosztów, - wpływie poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów na kształtowanie się wyniku finansowego. 30 15

Rachunek zysków i strat - wprowadzenie BILANS AKTYWA TRWAŁE KAPITAŁ WŁASNY Zestawienie zmian w kapitale własnym Wynik finansowy netto Rachunek zysków i strat Rachunek AKTYWA OBROTOWE (przychody koszty) przepływów Środki pieniężne pieniężnych ZOBOWIĄZANIA (wpływy wydatki) DŁUGOTERMINOWE ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWE 31 Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Rachunek zysków i strat dostarcza użytkownikom informacji o wynikach działalności jednostki, czyli o jej rentowności. Wynik działalności jednostki, czyli osiągnięty zysk netto lub poniesiona strata netto, jest wykazywany w bilansie w ramach kapitału własnego jako zysk (strata) netto. 32 16

Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Sprawozdanie to sporządza się zgodnie z zasadą memoriałową, tzn. przychody i koszty, będące efektem zdarzeń gospodarczych są uznawane w sprawozdaniu finansowym w okresie, w którym zdarzenia te miały miejsce, a nie w okresie w którym środki pieniężne są otrzymane lub zapłacone. 33 Rachunek zysków i strat - wprowadzenie W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie: przychody, koszty, zyski, straty, oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym: - dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w zał. nr 1 do UoR - dla banków w zał. nr 2 do UoR, - dla zakładów ubezpieczeń w zał. nr 3 do UoR. 34 17

Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Celem rachunku zysków i strat jest dostarczenie informacji o wynikach działalności jednostki nie tylko o ostatecznym wyniku, lecz także o wynikach w poszczególnych obszarach działalności. Stąd rachunek zysków i strat jest podzielony na cztery podstawowe segmenty: - podstawową działalność operacyjną, - pozostałą działalność operacyjną, - działalność finansową, - wynik zdarzeń nadzwyczajnych. Podstawowa działalność operacyjna związana jest z uzyskanymi przychodami i poniesionymi kosztami w trakcie normalnej działalności jednostki. 35 Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Pozostała działalność operacyjna obejmuje koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z: a) działalnością socjalną, b) zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, c) odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów, d) utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, e) odpisami aktualizującymi wartości aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe, f) odszkodowaniami, karami i grzywnami, g) przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych,środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. 36 18

Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Działalność finansowa obejmuje koszty i przychody związane z operacjami polegającymi na: - zaangażowaniu części środków pieniężnych na zakup i obrót papierami wartościowymi, - lokowaniu środków pieniężnych w banku, - udzielaniu pożyczek, - zaciąganiu kredytów. 37 Rachunek zysków i strat - wprowadzenie Wynik zdarzeń nadzwyczajnych obejmuje: Straty i zyski nadzwyczajne straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. 38 19

Rachunek zysków i strat - warianty Rachunek zysków i strat może być sporządzony w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym. Warianty te dotyczą wyłącznie ujęcia kosztów i przychodów w podstawowej działalności operacyjnej. Wybór wariantu zależy od kierownika jednostki. Jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym to w dodatkowych informacjach musi wykazać koszty według rodzajów. 39 Rachunek zysków i strat - warianty W wariancie kalkulacyjnym koszty ujęte są w układzie funkcjonalnym i kalkulacyjnym. Układ funkcjonalny kosztów obejmuje koszty zgodnie z ich funkcją, według faz działalności, tj. (koszty zakupu, koszty produkcji, koszty sprzedaży). Koszty w układzie jednostek kalkulacyjnych to koszty działalności podstawowej, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu. W wariancie porównawczym koszty są ujmowane w układzie rodzajowym, bez powiązania ich z funkcjami w jednostce gospodarczej. 40 20

Rachunek zysków i strat - warianty Koszty sprzedanych produktów i materiałów Koszty sprzedaży Koszty ogólnego zarządu Wariant kalkulacyjny Przychody netto ze sprzedaży Wynik na sprzedaży Koszty rodzajowe Wariant porównawczy Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi Pozostałe koszty operacyjne Pozostałe przychody operacyjne Wynik z działalności operacyjnej Koszty finansowe Przychody finansowe Wynik z działalności gospodarczej Wynik zdarzeń nadzwyczajnych Wynik brutto Podatek dochodowy Inne obowiązkowe zmniejszenia wyniku Wynik netto 41 Rachunek zysków i strat - warianty Zmiana stanu produktów jako wartość korygująca Sporządzając rachunek zysków i strat metodą porównawczą, należy skorygować przychody ze sprzedaży o zmianę stanu produktów. Wynika to z faktu, że koszty poniesione w danym okresie, tzw. koszty rodzajowe nie są równe kosztowi własnemu sprzedaży, gdyż część kosztów zaewidencjonowana w układzie rodzajowym osiada w postaci zapasów końcowych na produkcji, w magazynie wyrobów gotowych czy na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. 42 21

Rachunek zysków i strat - warianty Zmiana stanu produktów to różnica pomiędzy wysokością poniesionych kosztów rodzajowych a kosztem własnym sprzedaży. Koszty rodzajowe = koszt własny sprzedanych produktów + zapas końcowy Koszty rodzajowe będą równe kosztowi własnemu sprzedanych wyrobów gotowych, kiedy wielkość produkcji będzie równa wielkości sprzedaży, a zapas końcowy wyniesie zero. Wówczas nie wystąpi zmiana stanu produktów. 43 Rachunek zysków i strat - warianty W jednostkach, w których zapas produktów na początek i koniec okresu ulega zmianie, należy koszty rodzajowe skorygować do kosztów współmiernych z przychodami. 44 22

Rachunek zysków i strat - warianty Np.: Sp WG = 100, Sk WG = 120 Oznacza to, że: wystąpiło zwiększenie stanu produktów, tj. zwiększyła się wartość zapasów, sprzedano o 20 zł wyrobów mniej niż wyprodukowano, należy pomniejszyć koszty bieżącego okresu (koszty rodzajowe) o wielkość zapasów aktywowanych w bilansie (zapasy nie sprzedane wykazywane są w bilansie w zapasach), zamiast korygować koszty in minus należy skorygować przychody in plus. 45 Rachunek zysków i strat - warianty Np.: Sp WG = 100, Sk WG = 70 Oznacza to, że: wartość wyrobów gotowych w magazynie zmniejszyła się, w bieżącym okresie sprzedano o 30 zł więcej wyrobów niż wyprodukowano, koszty wyrobów wyprodukowanych w poprzednim okresie, a sprzedanych w bieżącym okresie należy doliczyć do kosztów bieżącego okresu, należy powiększyć koszty bieżącego okresu (koszty rodzajowe) o wielkość zwiększenia zapasów, zamiast korygować koszty in plus koryguje się przychody in minus (praktycznie zmniejsza się przychody o zmniejszenie stanu zapasów). 46 23

Rachunek zysków i strat - warianty Ponieważ przy występowaniu zmiany stanu zapasów należy go wycenić, dlatego należy obliczyć jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego. W tym celu koszty ujmuje się według typów działalności, tj. koszty rodzajowe dzieli się na koszty w układzie funkcjonalnym, na: koszty działalności podstawowej (produkcji) koszty sprzedaży, koszty zarządu. 47 Ogólne założenia do przykładów: koszty produkcji: 1.000 zł, produkcja w szt.: 200 szt., cena sprzedaży: 7 zł/szt., koszty sprzedaży i zarządu: 200 zł, nie wystąpiły żadne inne koszty i przychody. Jednostkowy koszt wytworzenia: 1.000 zł / 200 szt. = 5 zł/szt. Koszty okresu = koszty produkcji + koszty sprzedaży + koszty zarządu (1.200 zł) 48 24

Przykład 1. Sprzedano całą produkcję bieżącego okresu (P = S) Wariant kalkulacyjny Przychody ze sprzedaży 200 szt. x 7 zł/szt. 1.400 zł Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 200 szt. x 5 zł/szt. - 1.000 zł. Koszty sprzedaży i zarządu Wynik na działalności operacyjnej - 200 zł = 200 zł Wariant porównawczy Przychody ze sprzedaży 200 szt. x 7 zł/szt. 1.400 zł Koszty okresu (koszty rodzajowe) Wynik na działalności operacyjnej - 1.200 zł = 200 zł 49 Przykład 2. Sprzedano część produkcji bieżącego okresu (P > S) Sprzedano 150 szt. bieżącej produkcji Wariant kalkulacyjny Przychody ze sprzedaży 150 szt. x 7 zł/szt. 1.050 zł Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 150 szt. x 5 zł/szt. - 750 zł. Koszty sprzedaży i zarządu Wynik na działalności operacyjnej - 200 zł = 100 zł Wariant porównawczy Przychody ze sprzedaży 150 szt. x 7 zł/szt. 1.050 zł Koszty okresu (koszty rodzajowe) - 1.200 zł Koszty produktów niesprzedanych w bieżącym okresie 50 szt. x 5 zł/szt. + 250 zł Wynik na działalności operacyjnej = 100 zł 50 25

Przykład 3. Sprzedano całą produkcję bieżącego okresu i część produkcji ubiegłego okresu (P < S) Sprzedano 200 szt. bieżącej produkcji i 100 szt. produkcji z ubiegłego okresu. Jednostkowy koszt wytworzenia z ubiegłego okresu: 6 zł/szt. Wariant kalkulacyjny Przychody ze sprzedaży 200 szt. x 7 zł/szt. = 1.400 100 szt. x 7 zł/szt. = 700 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów Koszty sprzedaży i zarządu Wynik na działalności operacyjnej Wariant porównawczy 200 szt. x 5 zł/szt. = 1.000 100 szt. x 6 zł/szt. = 600 2.100 zł - 1.600 zł. - 200 zł = 300 zł Przychody ze sprzedaży 200 szt. x 7 zł/szt. = 1.400 100 szt. x 7 zł/szt. = 700 Koszty okresu (koszty rodzajowe) Koszty produktów sprzedanych w bieżącym okresie a wyprodukowanych w poprzednim okresie Wynik na działalności operacyjnej 2.100 zł - 1.200 zł 100 szt. x 6 zł/szt. - 600 zł = 300 zł 51 Przykład 4. Sprzedano część produkcji bieżącego okresu i całą produkcję ubiegłego okresu (P > S) Sprzedano 130 szt. bieżącej produkcji i 100 szt. produkcji z ubiegłego okresu. Jednostkowy koszt wytworzenia z ubiegłego okresu: 6 zł/szt. Wariant kalkulacyjny Przychody ze sprzedaży 130 szt. x 7 zł/szt. = 910 100 szt. x 7 zł/szt. = 700 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów Koszty sprzedaży i zarządu Wynik na działalności operacyjnej 130 szt. x 5 zł/szt. = 650 100 szt. x 6 zł/szt. = 600 1.610 zł - 1.250 zł. - 200 zł = 160 zł Wariant porównawczy Przychody ze sprzedaży 130 szt. x 7 zł/szt. = 910 100 szt. x 7 zł/szt. = 700 Koszty okresu (koszty rodzajowe) Koszty produktów sprzedanych w bieżącym okresie a wyprodukowanych w poprzednim okresie Koszty produktów wyprodukowanych w bieżącym okresie i niesprzedanych Wynik na działalności operacyjnej 100 szt. x 6 zł/szt. = 600 (-) 70 szt. x 5 zł/szt. = 350 (+) 1.610 zł - 1.200 zł - 250 zł = 160 zł 52 26

W uproszczonym wariancie rachunku kosztów koszty księguje się w układzie rodzajowym. W rozwiniętym rachunku kosztów koszty działalności operacyjnej ujmowane są w trzech układach: rodzajowym, podmiotowym, kalkulacyjnym. 53 Arkusz rozliczeniowy kosztów Koszty według rodzajów Koszty ogółem Koszty produkcji Koszty zarządu Koszty sprzedaży Amortyzacja 1.700 1.000 500 200 Zużycie materiałów i energii 7.250 7.000 200 50 Usługi obce 520 200 20 300 Podatki i opłaty 200 0 200 0 Wynagrodzenia 6.100 5.000 1.000 100 Ubezpieczenia społeczne i inne świadcz. 3.550 3.000 500 50 Pozostałe koszty rodzajowe 950 300 600 50 Razem 20.270 16.500 3.020 750 54 27

Koszty produktów i koszty okresu aktywowane koszty produktów gotowych zapasy koszty produkcji koszty prod. niezakończonej BILANS sprzedane koszty ogólnego zarządu koszty okresu RACHUNEK ZYSKÓW koszty sprzedaży I STRAT 55 Ustalanie wyniku ze sprzedaży w obu wariantach Wariant kalkulacyjny A. Przychody netto za sprzedaży produktów, towarów i materiałów I. Przychody netto za sprzedaży produktów II. Przychody netto za sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu Zysk (strata) ze sprzedaży Wariant porównawczy A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów 56 28

Ustalanie wyniku ze sprzedaży w obu wariantach Wariant kalkulacyjny A. Przychody netto za sprzedaży produktów, towarów i materiałów I. Przychody netto za sprzedaży produktów II. Przychody netto za sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu Zysk (strata) ze sprzedaży Wariant porównawczy A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów 57 Rachunek zysków i strat wariant kalkulacyjny (jednostronny) A. Przychody netto za sprzedaży produktów, towarów i materiałów I. Przychody netto za sprzedaży produktów II. Przychody netto za sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży G. Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne H. Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej J. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach II. Odsetki III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne K. Koszty finansowe I. Odsetki II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne N. Zysk (strata) brutto O. Podatek dochodowy P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) R. Zysk (strata) netto 58 29

Rachunek zysków i strat wariant kalkulacyjny (dwustronny) A. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów III. Koszty sprzedaży IV. Koszty ogólnego zarządu B. Zysk ze sprzedaży C. Pozostałe koszty operacyjne I. Wartość sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne D. Zysk z działalności operacyjnej E. Koszty finansowe I. Odsetki II. Wartość sprzedanych inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne F. Zysk brutto z działalności gospodarczej G. Straty nadzwyczajne H. Zysk brutto I. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego I. Podatek dochodowy II. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku J. Zysk netto A. Przychody netto za sprzedaży produktów, towarów i materiałów I. Przychody netto za sprzedaży produktów II. Przychody netto za sprzedaży towarów i materiałów B. Strata ze sprzedaży C. Pozostałe przychody operacyjne I. Przychody ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne D. Strata z działalności operacyjnej E. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach II. Odsetki III. Przychody ze sprzedaży inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne F. Strata brutto z działalności gospodarczej G. Zyski nadzwyczajne H. Strata brutto I. Pozostałe obowiązkowe zwiększenia straty J. Strata netto 59 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy (jednostronny) A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B) D. Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej G. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach II. Odsetki III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne H. Koszty finansowe I. Odsetki II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne K. Zysk (strata) brutto L. Podatek dochodowy M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) N. Zysk (strata) netto 60 30

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy (dwustronny) A. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów B. Zysk ze sprzedaży C. Pozostałe koszty operacyjne I. Wartość sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne D. Zysk z działalności operacyjnej E. Koszty finansowe I. Odsetki II. Wartość sprzedanych inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne F. Zysk z działalności gospodarczej G. Straty nadzwyczajne H. Zysk brutto I. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego I. Podatek dochodowy II. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku J. Zysk netto A. Przychody netto za sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Strata ze sprzedaży C. Pozostałe przychody operacyjne I. Przychody ze sprzedaży ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne D. Strata z działalności operacyjnej E. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach II. Odsetki III. Przychody ze sprzedaży inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne F. Strata z działalności gospodarczej G. Zyski nadzwyczajne H. Strata brutto I. Pozostałe obowiązkowe zwiększenia straty J. Strata netto 61 Minimalny zakres informacyjny Rachunku zysków i strat wg MSR 1 (wariant kalkulacyjny) 62 31

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów A.I. Przychody ze sprzedaży produktów: uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, z tytułu sprzedaży wyrobów, robot i usług. Przychodem z tej sprzedaży jest kwota netto, tj. kwota należna odbiorcy tych produktów, robót i usług, po pomniejszeniu o rabaty, opusty, skonta oraz o należny podatek od towarów i usług, a powiększona o ewentualne dotacje czy inne zwiększenia. Przychody ze sprzedaży produktów wynikają z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez ich jednostkową cenę sprzedaży netto. 63 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy A.II. Zmiana stanu produktów: jako kwota przeciwstawna kosztom poniesionym w okresie sprawozdawczym w wyniku przyrostu (ze znakiem plus) lub ubytku (ze znakiem minus) wartości stanu zapasów produktów, produkcji nie zakończonej, jak również rozliczeń międzyokresowych, jakie nastąpiły od początku roku obrotowego. Z układu wersji porównawczej wynika, że koszty działalności operacyjnej obejmują koszty według rodzaju w wysokości ich poniesienia w okresie sprawozdawczym. Aby ich wartość była współmierna z przychodami konieczne jest zaprezentowanie w przychodach wartości tych kosztów z odpowiednim znakiem, które wpływają na zwiększenie lub zmniejszenie stanu zapasów produktu, produkcji nie zakończonej czy rozliczeń międzyokresowych. 64 32

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy Ustalenie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów: koszt wytworzenia SP koszty koszty SK produktów = produkcji + bezpośrednie + pośrednie - produkcji gotowych w toku produkcji produkcji w toku koszt wytworzenia SP koszt wytworzenia SK produktów gotowych = produktów + produktów - produktów sprzedanych gotowych gotowych gotowych 65 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy A.III.Koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki: dla celów rachunku zysków i strat koszty te traktowane są na równi z przychodami i obejmują wartość kosztów wytworzenia produktów wykonanych w ramach działalności operacyjnej i przekazanych na własne potrzeby jednostki, np. na wytworzenie środków trwałych własnymi siłami. Konta kosztów zawierają wszystkie koszty produktów wytworzonych w danym okresie. Jeśli jednostka wykorzystała do własnych celów wyprodukowane przez siebie produkty, to powinna zwiększyć pozycję przychodów o wartość wytworzenia produktów na własne potrzeby, aby uzyskać współmierne koszty i przychody. 66 33

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy Obroty wewnętrzne ujmuje się na odrębnych kontach, funkcjonujących analogicznie do kont sprzedaży zewnętrznej, nazywanych: Koszt własny obrotów wewnętrznych Obroty wewnętrzne. Do operacji wymagających ujęcia na kontach obrotów wewnętrznych zalicza się przeznaczenie produktów: na potrzeby własnej działalności socjalnej, na rzecz środków trwałych w budowie czy prac badawczo-rozwojowych, dla pracowników, jako przekazanie darowizny, przekazanie produktów do własnych sklepów, gdzie stają się towarami. 67 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy Przykład Jednostka przekazała na rzecz środków trwałych w budowie wyroby gotowe o wartości 500 zł. Księgowania: 1a) kwota 500: Wn Koszt własny obrotów wewnętrznych Ma Wyroby gotowe 1b) kwota 500: Wn Środki trwałe w budowie Ma Obroty wewnętrzne 68 34

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy A.IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów: uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, z tytułu sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu ich odsprzedaży w stanie nie przetworzonym. Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów to iloczyn ilości sprzedanych towarów i materiałów oraz ich ceny sprzedaży netto. 69 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów: wartość nabycia lub zakupu sprzedanych towarów i materiałów współmierna do przychodów z ich sprzedaży 70 35

W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat przedstawienie pozycji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, przychodów i kosztów finansowych oraz zysków i strat nadzwyczajnych jest analogiczne jak w wariancie porównawczym. 71 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Klasyfikacja pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych), przychody z likwidacji środków trwałych (np. złom, części zapasowe), przychody związane z działalnością socjalną, otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty do działalności operacyjnej oraz rozliczane dotacje do środków trwałych lub środków trwałych w budowie, otrzymane darowizny, nadwyżki składników majątku trwałego i obrotowego, odpisane przedawnione, nieściągalne lub umorzone zobowiązania, otrzymane kary, grzywny i odszkodowania nie związane z nieterminową regulacją należności, wartość rozwiązanych rezerw, z wyjątkiem rezerw dotyczących przychodów finansowych, wartość wyksięgowanych odpisów korygujących związanych z aktualizacją aktywów, na przykład należności, odpisy ujemnej wartości firmy czyli łącznej nadwyżki wartości poszczególnych składników majątkowych, ustalonej przy nabyciu jednostki lub jej zorganizowanej części, po pomniejszeniu o ewentualnie przyjęte zobowiązania, nad ceną nabycia firmy. wartość netto sprzedanych składników majątku trwałego (środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość netto oraz koszty likwidacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych w wyniku zdarzeń mieszczących się w granicach ogólnego ryzyka gospodarczego, aktualizacja wartości nieprzydatnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od cen sprzedaży netto, wartość odpisanych środków trwałych w budowie, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, przekazane darowizny, niezawinione niedobory składników majątku trwałego i obrotowego, odpisane przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności, które nie zostały objęte odpisem aktualizującym, zapłacone lub zarachowane kary, grzywny i odszkodowania nie związane z nieterminową regulacją zobowiązań lub stratami losowymi, wartość tworzonych rezerw na spodziewane straty, odpisy aktualizujące wartość aktywów obrotowych (np. należności, zapasów), koszty postępowania sądowego, nieplanowane odpisy amortyzacyjne. 72 36

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych dodatni wynik na sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Dotacje otrzymane dotacje, a także odpisy dotacji otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, które w chwili ich otrzymania ujęte są do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Inne przychody operacyjne wszystkie inne tytuły, a w szczególności: - odpisy z tytułu ujemnej wartości firmy, - ujawnione nierozliczone nadwyżki aktywów, - rozwiązanie niewykorzystanych rezerw na przyszłe zobowiązania. 73 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Przykład W jednostce: sprzedano środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł i umorzeniu 15.000 zł. Przychód ze sprzedaży wyniósł 7.000 zł, otrzymano dotację na rozszerzenie działalności w kwocie 5.000 zł, naliczono karę dla kontrahenta za dostawę wadliwych towarów 1.000 zł, przedawnieniu uległo zobowiązanie na kwotę 2.000 zł. Fragment rachunku zysków i strat, obejmujący pozostałe przychody operacyjne: Pozostałe przychody operacyjne 10.000 I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 2.000 II. Dotacje 5.000 III. Inne przychody operacyjne 3.000 74 37

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych ujemny wynik na sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych do tej pozycji ujmuje się odpisy z tytułu trwałej utraty ujęte w koszty, a dokonane np.: - na środki trwałe przeznaczone do likwidacji, wycofania z użycia czy z tytułu zmian technologii produkcji powodujące trwałą utratę ich wartości, - na zapasy, w związku z utratą ich wartości użytkowej czy obniżką wyceny z rzeczywistej ceny zakupu do ceny sprzedaży netto, - na należności, od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, kwestionowanych przez dłużników lub o znacznym stopniu nieściągalności. Inne koszty operacyjne wszystkie inne pozostałe koszty, a w szczególności: - koszty nieodpłatnego przekazania aktywów, - darowizny przekazane, - odszkodowania, kary i grzywny, - koszty likwidacji środków trwałych. 75 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Przykład W jednostce: sprzedano środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł i umorzeniu 15.000 zł. Przychód ze sprzedaży wyniósł 4.000 zł, dokonano aktualizacji wartości należności w kwocie 6.000 zł, zapłacono grzywnę w kwocie 1.000 zł, przekazano w darowiźnie towary 2.000 zł. Fragment rachunku zysków i strat, obejmujący pozostałe koszty operacyjne: Pozostałe koszty operacyjne 10.000 I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 1.000 II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 6.000 III. Inne koszty operacyjne 3.000 76 38

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Klasyfikacja kosztów i przychodów finansowych Przychody finansowe przychody ze sprzedaży akcji, udziałów i papierów wartościowych, odsetki od lokat i wkładów bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek, otrzymane lub naliczone odsetki za nieterminową regulację należności oraz rozwiązanie tworzonych na nie odpisów amortyzacyjnych, przychody z udziałów w innych jednostkach, otrzymane dywidendy od akcji obcych, dyskonta od weksli obcych, dodatnie różnice kursowe składników majątku wyrażonych w walutach obcych, rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar kosztów finansowych, wartość umorzonych kredytów lub pożyczek (otrzymanych), wartość sprzedanych wierzytelności. Koszty finansowe wartość ewidencyjna sprzedanych udziałów, akcji i papierów wartościowych, odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek (z wyj. odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na środki trwałe w budowie w okresie ich budowy), odsetki od emitowanych obligacji, zarachowane odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, odsetki i opłaty dodatkowe od środków trwałych przyjętych w leasing finansowy, dyskonto od weksli własnych, ujemne różnice kursowe składników aktywów lub zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, utworzone rezerwy na przewidywane straty z operacji finansowych, odpisy aktualizujące aktywa finansowe w wyniku trwałej utraty wartości, odpisy korygujące wartość należności z tytułu operacji finansowych, odpisy korygujące wartość wątpliwych naliczonych odsetek, wartość umorzonych pożyczek (udzielonych), 77 wartość ewidencyjna sprzedanych wierzytelności. Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach II. Odsetki III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne Dywidendy i udziały w zyskach otrzymane i należne dywidendy z tytułu posiadania udziałów i akcji, które ujęte są w aktywach finansowych działalności inwestycyjnej jednostki, z uwzględnieniem tych wpływów od jednostek powiązanych. Odsetki pozycja ta obejmuje przychody z tytułu otrzymanych i naliczonych odsetek od następujących aktywów finansowych: - lokaty bankowe, - środki pieniężne na rachunkach bankowych, - udzielone pożyczki, - należności, w tym również za zwłokę, - należności z tytułu umów leasingu, - weksle, czeki (dyskonto). 78 39

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Zysk ze zbycia inwestycji w tej pozycji ujmuje się dodatni wynik ze sprzedaży inwestycji ujętych w bilansie w aktywach trwałych i w aktywach obrotowych (nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych długo- i krótkoterminowych, innych inwestycji długokrótkoterminowych) a więc dodatnią różnicę (zysk) z przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych składników aktywów, pomniejszonych o wartość ich nabycia a także koszty przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Aktualizacja wartości inwestycji w pozycji tej ujmuje się: - zwiększenia wartości krótkoterminowych inwestycji związanych z ich wyceną według wartości rynkowej, - nierozliczone nadwyżki z tytułu przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych na dzień ich przekwalifikowania do krótkoterminowych aktywów finansowych, - taki wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych, który wiąże się z uprzednim obniżeniem jej wartości zaliczonym do kosztów finansowych. Inne wszystkie pozostałe przychody i zyski finansowe nie wyodrębnione wcześniej, obejmujące: - nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, ujętych w księgach rachunkowych zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, - rozwiązane rezerwy dotyczące tytułów finansowych, - inne tytuły. 79 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Przykład W jednostce: różnice kursowe dodatnie od zrealizowanych należności w walutach obcych wyniosły w okresie sprawozdawczym 1.000 zł, różnice kursowe ujemne powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, wyniosły w okresie sprawozdawczym 700 zł, różnice kursowe dodatnie wynikające z wyceny na dzień bilansowy wyniosły 500 zł (niezrealizowane), różnice kursowe ujemne wynikające z wyceny na dzień bilansowy wyniosły 300 zł (niezrealizowane). Ustalenie kwoty różnic kursowych do rachunku zysków i strat: Różnice kursowe dodatnie: 1.000 + 500 = 1.500 Różnice kursowe ujemne: 700 + 300 = 1.000 W rachunku zysków i strat wykazana będzie kwota 500 zł, tj. nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi: Przychody finansowe Inne przychody finansowe 500 80 40

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Koszty finansowe I. Odsetki II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne Odsetki w tej pozycji ujmowane są zapłacone i naliczone odsetki od zobowiązań finansowych, takich jak: - kredyty obrotowe, - kredyty i pożyczki na sfinansowanie zakupu środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, - otrzymane pożyczki i zobowiązania, w tym także odsetki za zwłokę w zapłacie, - dyskonto od własnych czeków i weksli, - zobowiązania leasingowe, - obligacje wyemitowane. 81 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Strata ze zbycia inwestycji ujmuje się tu ujemny wynik ze sprzedaży aktywów inwestycyjnych długo- i krótkoterminowych. Aktualizacja wartości inwestycji - w pozycji tej ujmuje się: - koszty finansowe z tytułu odpisów wartości krótkoterminowych aktywów finansowych w związku z zastosowaniem do wyceny bilansowej ceny rynkowej tych aktywów, - skutki utraty wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, - odpisy obniżające wartość inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych w pełnej wysokości, jeżeli wcześniej z tego tytułu nie był podwyższany kapitał z aktualizacji wyceny lub w części przekraczającej wartość uprzednio utworzonego z tego tytułu kapitału z aktualizacji. Inne ujmuje się tu wszystkie pozostałe koszty finansowe, nie zakwalifikowane wcześniej, a w szczególności: - nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, - rezerwy na pewne i prawdopodobne koszty i straty z operacji finansowych. 82 41

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Wynik zdarzeń nadzwyczajnych = zyski nadzwyczajne straty nadzwyczajne Straty i zyski nadzwyczajne to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Zyski nadzwyczajne uzyskane odszkodowania oraz gratyfikacje otrzymane z tytułu wystąpienia strat nadzwyczajnych Straty nadzwyczajne poniesione straty spowodowane: - działaniem sił wyższych (pożar, wojna, huragan), - wypadkiem losowym (kradzież mienia), obejmujące wartość aktywów, które zostały utracone a także wartość skutków usuwania zaistniałych zdarzeń. 83 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Klasyfikacja zysków i strat nadzwyczajnych Straty nadzwyczajne wartość netto sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutki postępowania ugodowego, koszty postępowania naprawczego, szkody spowodowane zdarzeniami losowymi. Zyski nadzwyczajne przychody ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, zmniejszenie zobowiązań wobec kontrahentów w wyniku postępowania naprawczego lub ugodowego, otrzymane odszkodowania za spowodowanie zdarzenia losowego, odzyskane wartości związane z zaniechaniem lub zawieszeniem określonego rodzaju działalności przedsiębiorstwa. 84 42

Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Podatek dochodowy Podatek dochodowy ustala się w księgach rachunkowych w wymiarze księgowym. Podatek księgowy kwota podatku ustalona od wyniku brutto, po uwzględnieniu różnic trwałych pomiędzy wynikiem rachunkowym i wynikiem podatkowym. Podatek księgowy różni się od podatku fiskalnego o odroczony podatek dochodowy. Odroczony podatek dochodowy występuje w postaci: - rezerwy na odroczony podatek dochodowy, - aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 85 Rachunek zysków i strat wariant porównawczy/kalkulacyjny Zgodnie z art. 37 ust. 8 UoR, wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy składa się z części: bieżącej, czyli podatku dochodowego w wymiarze fiskalnym, który musi być wpłacony do budżetu odroczonej, czyli różnicy pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek danego okresu sprawozdawczego, oprócz odroczonego podatku dochodowego rozliczanego z kapitałem własnym. Jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. 86 43