Zeszyty Naukowe nr 750 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2007 Katedra Rachunkowości Finansowej Inwentaryzacja w świetle metod badania sprawozdania finansowego 1. Cel badania sprawozdania finansowego Współczesna rachunkowość stanowi dziedzinę, która pozwala ocenić i rozliczyć jednostkę gospodarczą z jej otoczeniem społecznym, natomiast badanie sprawozdania finansowego przez niezależnego eksperta, jakim jest biegły rewident, pozwala podnieść wiarygodność tych informacji. Celem pierwotnym badania sprawozdania finansowego było wykrywanie błędów i oszustw przez niezależną od jednostki gospodarczej osobę. Jednakże z końcem XIX w. drugim celem sprawozdania finansowego stała się weryfikacja dokładności, szczególnie merytorycznej, zapisów księgowych. W XX w. pojawił się trzeci cel badania sprawozdania finansowego i polegał na potwierdzeniu wiarygodności sprawozdania finansowego przez niezależnego fachowca. Obecnie pierwszoplanowym celem badania sprawozdania finansowego jest potwierdzenie jego wiarygodności. Ujawnianie i wykrywanie błędów i oszustw jest elementem ważnym, choć drugorzędnym tego procesu. Zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego wynika z zapotrzebowania na wiarygodne informacje nowych odbiorców sprawozdań finansowych. Informacje zweryfikowane przez biegłego rewidenta stają się podstawą do podejmowania decyzji przez obecnych i potencjalnych inwestorów, ale służą także kredytodawcom, dostawcom, klientom, organom państwa, jak i pracownikom oraz społeczeństwu. Zatem w procesie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien dokonać oceny nie tylko rozliczenia się jednostki gospodarczej z otoczeniem, ale również podejmowanych przez nią decyzji. Orzekanie biegłego A. Hołda, Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514.
186 rewidenta o poprawności i efektach zarządzania jednostką gospodarczą uznać można za początek dominowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego 2. W świetle ustawy o rachunkowości celem badania jest wydanie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Biegły rewident ma zatem stwierdzić, czy przedłożone do badania sprawozdanie finansowe jako całość oraz stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wolne od uchybień polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji istotnych dla odbiorców sprawozdania oraz czy można uznać za rzetelne, prawidłowe i jasne wszystkie informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Inwentaryzacja, jako metodyka weryfikacji rzeczywistości gospodarczej, jest istotnym elementem obserwacji w procesie badania sprawozdania finansowego. W efekcie udział biegłego rewidenta w procesie inwentaryzacji jest jednym z elementów potwierdzenia wiarygodności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. 2. Metody badania sprawozdania finansowego Badanie sprawozdania finansowego ma za zadanie bezpośrednie lub pośrednie potwierdzenie wiarygodności danych (stwierdzeń), zarówno liczbowych, jak i słownych, zawartych w przedstawionym do badania sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami rachunkowości 4. W toku badania sprawozdania finansowego biegły rewident gromadzi dowody badania, stosując różnorodne techniki badania 5 : sprawdzanie z natury najbardziej wiarygodna forma kontroli, niemniej może być zastosowana wyłącznie do badania środków mających postać rzeczową, potwierdzenie najczęściej przybiera formę prośby o potwierdzenie prawdziwości informacji zawartych w księgach badanej jednostki gospodarczej, 2 B. Micherda, Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2003. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, art. 65, ust. 1. 4 Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 53, Warszawa 2002. 5 Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 94 i nast.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 187 sprawdzanie polegające na ocenie poprawności merytorycznej i dokładności liczbowej pozycji sprawozdawczych, zapisów księgowych i dokumentów, obserwacje czyli przyglądanie się przez biegłego rewidenta procesowi lub procedurze wykonywanej przez osoby pracujące w badanej jednostce, zapytania czyli uzyskiwanie na zadane pytania odpowiednich informacji ustnych i pisemnych, analizy w postaci analizy klasycznej, stosowanej na wstępie i na końcu badania, oraz tzw. przeglądu analitycznego, czyli badania wybranych pozycji sprawozdania finansowego. Procedury stosowane przez biegłego rewidenta można podzielić na 6 : badania ogólne - polegające na rozpoznaniu ogólnej sytuacji jednostki, badania szczegółowe - polegające na weryfikacji poszczególnych stwierdzeń w sposób pełny lub wyrywkowy. Badania szczegółowe składają się z: badań wiarygodności, badań zgodności. Bezpośrednie badanie wiarygodności polega na sprawdzeniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia, czy spełniają one określone warunki. Wiarygodność operacji może być badana za pomocą wszystkich technik, natomiast do badania wiarygodności sald nie wykorzystuje się przeglądów analitycznych. Sprawdzanie pośrednie (badanie zgodności) polega na zbadaniu działającego w jednostce gospodarczej systemu księgowości i kontroli wewnętrznej w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w sprawozdaniu finansowym. Badaniu podlega zatem: poprawność koncepcji systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodność z przepisami, poprawność działania systemu księgowości oraz skuteczność działania kontroli wewnętrznej przez okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym 7. Badania zgodności dokonuje się najczęściej poprzez zapytania, obserwacje i stwierdzenia. Z uwagi na okres badania i związane z nim koszty badań nie jest możliwe i konieczne zbadanie wszystkich elementów składających się na pozycje wykazane w sprawozdaniu finansowym. Zatem stosowane metody badania sprowadzają się głównie do badań wyrywkowych, co z jednej strony ogranicza zakres badania, z drugiej zaś zwiększa ryzyko badania. Ryzyko badania wiąże się natomiast 6 Ibidem, s. 109. 7 Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta
188 z wystąpieniem w sprawozdaniu istotnej nieprawidłowości i jej niewykryciem w toku badania. 3. Istota, cel i metody przeprowadzania inwentaryzacji Inwentaryzacja polega na okresowym ustalaniu lub sprawdzaniu rzeczywistego stanu aktywów i pasywów i jest jedną z części składowych rachunkowości 8. Jej przeprowadzenie stanowi zatem jeden z obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości. Za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Jednakże w świetle ustawy o rachunkowości do obowiązków, które nie mogą zostać powierzone innej osobie, należy przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury 9. Przeprowadzenie inwentaryzacji ma na celu: ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, w szczególności gdy nie wynika on z bieżąco prowadzonej ewidencji, porównanie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości określa trzy metody przeprowadzania inwentaryzacji: 1) spis z natury, 2) uzgodnienie rozrachunków z kontrahentami, 3) weryfikacja sald. Stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, przy czym termin ten uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację 10 : 1) składników aktywów z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwięk- 8 Ustawa o rachunkowości, art. 4, ust. 3, pkt 3. 9 Ibidem, art. 4, ust. 5. 10 Ibidem, art. 26, ust. 3 i 4.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 189 szeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym; 2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową przeprowadzono raz w ciągu 2 lat; 3) środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym przeprowadzono raz w ciągu 4 lat; 4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki przeprowadzono raz w roku; 5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną przeprowadzono raz w roku 11. Inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji 12. Spis z natury stanowi podstawowy i jednocześnie najbardziej pracochłonny sposób przeprowadzania inwentaryzacji rzeczowych składników majątkowych. Polega on na ustaleniu ilości i przydatności dla jednostki danego składnika majątkowego, a zatem na sprawdzeniu obiektywnego istnienia, a następnie określeniu jego wartości poprzez wycenę. Przedmiotem inwentaryzacji drogą spisu z natury są 13 : aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papiery wartościowe, rzeczowe składniki aktywów obrotowych, środki trwałe (z wyjątkiem tych, do których dostęp jest znacznie utrudniony i gruntów), maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie. Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone 11 Pkt. 4 i 5 dodany od 1 stycznia 2004 r. Ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 229, poz. 2276. 12 Ustawa o rachunkowości, art. 27. 13 Ibidem, art. 26, ust. 1 i 2.
190 jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu (nie dotyczy to jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania). Aktywa, które w danym roku nie są objęte obowiązkiem dokonania ich spisu z natury (np. środki trwałe), są inwentaryzowane drogą weryfikacji. Przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury poprzedza wydanie na piśmie zarządzenia kierownika jednostki o powołaniu komisji inwentaryzacyjnej i określającej jej zadania oraz terminy przeprowadzenia inwentaryzacji. Z uwagi na fakt, że wiele zagadnień związanych z przeprowadzeniem inwentaryzacji powtarza się z roku na rok, celowe jest, aby jednostka gospodarcza posiadała stałą instrukcję inwentarzową 14. Przeprowadzenie spisu z natury potwierdzają stosowne dokumenty, tj. formularze spisowe i ich zbiorcze zestawienia. Inwentaryzacja drogą uzgodnienia sald z kontrahentami dotyczy 15 : aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności w tym udzielonych pożyczek (z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych, publicznoprawnych, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz kontrahentów, którzy prowadza działalność gospodarczą, ale nie prowadza ksiąg rachunkowych), powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów. Metoda ta polega na uzyskaniu od kontrahenta, po uprzednim pisemnym wezwaniu, potwierdzenia salda, co oznacza, że uznaje on kwotę wymagającą zapłaty. W świetle ustawy o rachunkowości z inicjatywą uzgodnienia rozrachunków powinien wystąpić wierzyciel, a przesłane wezwanie do uzgodnienia salda należy potwierdzić. Zatem inwentaryzacja prowadzona drogą uzgodnienia sald z kontrahentami wymaga współdziałania dwóch stron. Dlatego też ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość stosowania do wyżej wymienionych składników inwentaryzację drogą weryfikacji 16, jeżeli ich uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe (np. z uwagi na brak potwierdzenia salda przez kontrahenta). W efekcie brak odpowiedzi od kontrahenta, często stosowany w praktyce gospodarczej jako akceptacja przesłanego salda, nie powinien stanowić dowodu potwierdzającego saldo, lecz winien stanowić przesłankę do inwentaryzacji drogą weryfikacji. Warto tutaj nadmienić, że inwentaryzacja drogą weryfikacji może być stosowana również do rozrachunków, gdy ich uzgodnienie nie jest opłacalne. Artykuł 26 ustawy o rachunkowości nie przewiduje wprawdzie takiej możliwości, 14 Inwentaryzacja zasobów drogą spisu z natury, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003, s. 2122. 15 Ustawa o rachunkowości, art. 26, ust. 1, pkt 2. 16 Ibidem, art. 26, ust. 1, pkt 3.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 191 jednakże warunek ten wypływa z zasady istotności 17 (dotyczy drobnych sald, których koszty uzgodnienia przekraczałyby związane z tym korzyści) 18. Inwentaryzacja drogą weryfikacji następuje w wyniku samokontroli prowadzonej przez kompetentny personel (pracowników działu księgowego) poprzez porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację realnej wartości tych składników. Obejmuje ona 19 : środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, i grunty, należności sporne i wątpliwe, a w bankach również należności zagrożone, należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachun- kowych, należności i zobowiązania z tytułów publicznoprawnych, inne aktywa i pasywa nieobjęte inwentaryzacją drogą spisu z natury lub za pomocą uzgodnienia salda, a także te aktywa i pasywa, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe. Przeprowadzenie weryfikacji sald winno zostać potwierdzone stosowną adnotacją na właściwych kontach, a także protokołem 20. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają również jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach funkcję inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia 21. Ustawa o rachunkowości normuje również okresy przechowywania dokumentów m.in. inwentaryzacyjnych. Zgodnie z jej zapisami dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w siedzibie zarządu lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze. Dokumenty inwentaryzacyjne podlegają 17 Ibidem, art. 8, ust. 1. 18 Magielski W., Uryga J., Inwentaryzacja rozrachunków, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003, s. 104. 19 Ustawa o rachunkowości, art. 26, ust. 1, pkt 3. 20 Paczuła C., Inwentaryzacja drogą weryfikacji, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003, s. 108. 21 Ustawa o rachunkowości, art. 19.
192 przechowaniu przez okres 5 lat, przy czym okresy przechowywania oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą 22. Ustawa o rachunkowości ogranicza się zatem do określenia, co, kiedy i jaką metodą inwentaryzować, nie odnosząc się bliżej do sposobu jej przeprowadzenia. Techniczno-organizacyjne zasady postępowania w tym zakresie wyznacza zdobyte doświadczenie i praktyka. Niemniej w wielu publikacjach dotyczących tej tematyki zwraca się uwagę na konieczność opracowania krajowego standardu, który ustalałby podstawowe zasady przeprowadzania inwentaryzacji i warunki uznania jej za prawidłową. Tym bardziej że w przeszłości funkcjonowały, sprawdzone w praktyce, przepisy kolejno wydawanych zarządzeń ministra finansów 23 w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości, które zawierały również wytyczne w zakresie przeprowadzania inwentaryzacji. 4. Regulacje w zakresie inwentaryzacji zawarte w normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta Celem badania sprawozdania finansowego, jak wspomniano wyżej, jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki 24. Uszczegółowienia tych zapisów znajdują się w normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta 25. Zgodnie z Normą nr 1 dotyczącą ogólnych zasad badania sprawozdań finansowych, badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć informacji o jego rzetelności oraz że sprawozdanie 26 : jest prawidłowe, tzn. kompletne i sporządzone na podstawie obowiązujących jednostkę gospodarczą przepisów prawa, zostało sporządzone w oparciu o prawidłowe księgi rachunkowe, ujawnia wszystkie istotne dla oceny sytuacji jednostki gospodarczej informacje. Inwentaryzacja stanowi zaś jeden z elementów składowych rachunkowości, dlatego też w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego wchodzi udział 22 Ibidem, art. 73, ust. 1 i art. 74, ust. 2, pkt 7 i ust. 3. 23 Ostatnie to: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, MP nr 40, poz. 233 ze zm. 24 Ustawa o rachunkowości, art. 65, ust. 1 25 Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, nr 53, Warszawa 2002. 26 Ibidem, s. 1415.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 193 biegłego rewidenta (członków zespołu badającego) w charakterze obserwatora w inwentaryzacji znaczących składników aktywów i pasywów. Powinność ta wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości, która stwierdza, że kierownik jednostki zawiera umowę o badanie z podmiotem do tego uprawnionym w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych 27. Wyniki dokonanych obserwacji biegły rewident umieszcza w raporcie z badania poprzez ocenę prawidłowości stosowanego systemu księgowości, stwierdzając fakt przeprowadzenia inwentaryzacji aktywów i pasywów oraz rozliczenia i ujęcia w księgach jej wyników, zgodnie z ustawą o rachunkowości 28. Norma nr 1 zawiera również wytyczne co do udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków 29. Zgodnie z tymi wytycznymi, gdy zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym, wówczas biegły rewident winien zebrać odpowiednie dowody badania, potwierdzające ich istnienie, kompletność i przydatność. Biegły rewident występuje wówczas w roli obserwatora, uczestniczącego w spisie z natury, oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, ustalając w szczególności ilość, gospodarczą przydatność oraz wartość spisywanych zapasów. W celu zmniejszenia ryzyka, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, norma ta zaleca przeprowadzenie wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości i propozycji zmian kierownikowi jednostki. Ocenie podlegają w szczególności następujące kwestie 30 : czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, czy przewidziano odpowiednią kontrolę dokonywanych pomiarów i wpisów, czy przewidziano wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, czy też stanowiących własność stron trzecich, czy przewidziano wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu. Biegły rewident, ustalając zakres i miejsce swojego udziału w spisie z natury, winien uwzględnić m.in.: rodzaj i wartość zapasów oraz związane z nimi ryzyko nieodłączne, jakość działającego w badanej jednostce systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu i stanu zapasów, 27 Ustawa o rachunkowości, art. 66, ust. 5. 28 Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, pkt 75, s. 48. 29 Ibidem, pkt. 42 i 43, s. 3031. 30 Ibidem, s. 30.
194 sposoby pomiaru obrotu i stanu zapasów, wyniki dokonanej oceny instrukcji inwentaryzacyjnych. Udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórna inwentaryzacja niektórych składników majątkowych w niedługim czasie po właściwym spisie z natury), pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów, wyłącznie w uzasadnionych przypadkach. Gdy natomiast stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki gospodarczej, a biegły rewident nie mógł wziąć udziału w ich spisie z natury ani zastosować innych czynności, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania. Biegły rewident może w porozumieniu z kierownikiem jednostki spowodować pisemne zwrócenie się badanej jednostki do kontrahentów o uzgodnienie sald i skierowanie odpowiedzi w tej sprawie na adres podmiotu badającego w przypadku, gdy posiadane przez badaną jednostkę: środki na rachunkach bankowych, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone stronom trzecim lub oddane w komis, należności i zobowiązania stanowią znaczący składnik aktywów i pasywów bilansu, a stopień ich udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa lub kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald. Biegły rewident powinien upewnić się o kompletności wysyłki tych pism. Jeżeli próby uzgodnienia sald nie dały rezultatu i (lub) biegły rewident zastosował zamiast uzgodnień alternatywne rodzaje badań wiarygodności, które nie pozwoliły uzyskać odpowiednich dowodów badania, należy traktować odpowiednie salda jako niespełniające warunków stawianych aktywom lub zobowiązaniom. Natomiast gdy kierownik jednostki nie wyraża zgody na wystosowanie pism o uzgodnienie do wszystkich lub niektórych kontrahentów, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest zdaniem biegłego rewidenta przekonujące, to zachodzi ograniczenie zakresu badania 31. Warto tutaj zaznaczyć, że w przypadku gdy to z winy jednostki lub z przyczyn od niej niezależnych nastąpiło ograniczenie zakresu badania, wówczas o sprawozdaniu finansowym wyrażana jest opinia z zastrzeżeniami lub biegły rewident odmawia wyrażenia opinii 32. Powyższe uregulowania zawarte w Normie nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta wskazują na konieczność zawarcia oceny prawidłowości stosowanego 31 Ibidem, s. 31. 32 Ibidem, pkt 67, s. 42.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 195 systemu księgowości, w tym przeprowadzenia inwentaryzacji w raporcie z badania oraz zawierają odniesienie wyłącznie do udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów, udziałów i sald rozrachunków. Dlatego też pomocne w tym zakresie i uzasadnione wydaje się zastosowanie wskazówek w sprawie udziału biegłego rewidenta (członków zespołu badającego) w inwentaryzacji 33. Udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji przeprowadzanej przez personel badanej jednostki stanowi nieodłączny element przeprowadzanych badań wiarygodności z zastosowaniem techniki obserwacji. Udział ten dokumentuje sporządzeniem stosownego sprawozdania z obserwacji. Forma ta jest zatem pozbawiona ryzyka związanego z prowadzeniem badań wyrywkowych. 5. Podsumowanie Obecnie jednym z istotnych zagadnień życia gospodarczego jest problematyka wiarygodności wizerunku jednostki gospodarczej. Sprawozdanie finansowe jest produktem rachunkowości, na podstawie którego następuje jej rozliczenie z otoczeniem, tj. odbiorcami sprawozdania finansowego. Dlatego też ten swoisty obraz potencjału i dokonań jednostki gospodarczej winien być wiarygodny. Należy również pamiętać, że podstawowe zadanie rachunkowości, jako systemu informacyjno-kontrolnego, nie sprowadza się wyłącznie do samego tworzenia tego obrazu, lecz związany jest również z jego oceną i opinią o nim. W efekcie wiarygodność tę określają w istotny sposób trzy wyodrębnione dziedziny, poprzez swe rozwiązania metodyczne 34 : rzetelna rachunkowość, jako gwarancja wiarygodności sprawozdania finansowego, poprawna analiza finansowa, tworząca przydatne oceny o potencjale i dokonaniach jednostki gospodarczej, obiektywne badanie sprawozdania finansowego, jako podstawa opinii o obrazie jednostki gospodarczej. Inwentaryzację, jako część składową systemu rachunkowości, zaliczyć należy do tych rozwiązań systemu, które są gwarantem jego wiarygodności. Inwentaryzacja winna być przeprowadzana w sposób rzetelny i zapewniać tym samym wiarygodność sprawozdania finansowego. Rzetelność tego procesu winna zostać 33 Wskazówki w sprawie udziału biegłego rewidenta (członków zespołu badającego) w inwentaryzacji, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 57, Warszawa 2003. 34 B. Micherda, Rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności gospodarczej dla menedżerów, Międzynarodowa Konferencja Naukowa nt. Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, Kraków, 1617 grudnia 2003.
196 potwierdzona w trakcie badania sprawozdania finansowego, przeprowadzanego przez niezależnego eksperta, jakim jest biegły rewident. Udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji jest elementem prowadzonych badań wiarygodności. W toku tego procesu następuje bezpośrednie (poprzez obserwację) potwierdzenie istnienia składników rzeczowych, wykazanych w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Literatura Fedak Z., Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998. Hołda A., Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514. Inwentaryzacja zasobów drogą spisu z natury, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003. Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów, Nadzwyczajny Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, 2930 czerwca 2002, Jachranka, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002. Magielski W., Uryga J., Inwentaryzacja rozrachunków, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003. Micherda B., Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2003. Micherda B., Rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności gospodarczej dla menedżerów, Międzynarodowa Konferencja Naukowa nt. Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji kadry menedżerskiej, Kraków, 1617 grudnia 2003. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 53, Warszawa 2002. Paczuła C., Inwentaryzacja drogą weryfikacji, Rachunkowość Inwentaryzacja, Warszawa 2003. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694. Ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 229, poz. 2276. Wskazówki w sprawie udziału biegłego rewidenta (członków zespołu badającego) w inwentaryzacji, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów nr 57, Warszawa 2003. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, MP nr 40, poz. 233 ze zm.
Inwentaryzacja w świetle metod badania 197 Stocktaking in Light of Methods for Checking Financial Reports Due to the fact that the stocktaking of assets and liabilities is a component of accounting, the carrying out and results of stocktaking are subject to assessment by a court auditor in the course of checking a company s financial report. If stocktaking is conducted properly, it provides key evidence for the existence, full disclosure, and economic usefulness of the assets and liabilities possessed by the company on a given day. Therefore, stocktaking must be reliable. Stocktaking provides the court auditor with valuable information about the company s reporting by comparing it with the actual state of affairs. Consequently, the checking of the stocktaking conducted by the company s personnel constitutes an important element in the process of checking the company s financial report by means of observation. The observation technique used by the court auditor enables the risk to be limited in this regard.