Odzyskaj VAT zapłacony za granicą Procedura Objaśnienia Wzory wniosków na CD
Adam Bartosiewicz Iwona Kaczorowska Odzyskaj VAT zapłacony za granicą Procedura Objaśnienia Wzory wniosków na CD Warszawa 2008
4 Spis treści Wydawca: Ewa Fonkowicz Korekta: Katarzyna Szubińska Redakcja: JustLuk Skład, łamanie: JustLuk, Łukasz Drzewiecki Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2008 ISBN: 978-83-7601-166-0 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. (022) 535 80 00 31-156 Kraków, ul. Zacisze 7 tel. (012) 630 46 00 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profinfo.pl
Spis treści 5 spis TREŚCI Część I Unijne regulacje dotyczące zwrotu podatku w danym państwie członkowskim dla podmiotów niemających w nim siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności...7 1. Uwagi wstępne...7 2. Dotychczasowe regulacje wspólnotowe dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów z innych państw...8 3. Ósma dyrektywa zwrot podatku dla podatnikówz innych państw członkowskich...10 3.1. Uwagi wstępne...10 3.2. Podmioty uprawnione do zwrotu podatku...11 3.3. Podatek objęty zwrotem...13 3.4. Ogólne warunki uzyskania zwrotu...16 3.5. Zakaz ustanawiania dodatkowych obciążeń i obowiązków...18 3.6. Okres, za który przysługuje zwrot...18 3.7. Postępowanie w sprawie zwrotu...20 3.8. Przeciwdziałanie oszustwom...21 4. Dyrektywa 2008/9/WE nowy system zwrotówod dnia 1 stycznia 2010 r...22 4.1. Uwagi wstępne...22 4.2. Zakres podmiotowy...23 4.3. Podatek podlegający zwrotowi...24 4.4. Wniosek o zwrot...25 4.5. Postępowanie w sprawie zwrotu...27 4.6. Odpowiedzialność za wyłudzenie...29 5. Trzynasta dyrektywa zwrot podatkudla podatników spoza Wspólnoty...29 5.1. Uwagi wstępne...29 5.2. Podmiot uprawniony do zwrotu...30 5.3. Podatek objęty zwrotem...31 5.4. Wniosek w sprawie zwrotu podatku...32
6 Spis treści Część II Zwrot VAT w Polsce dla podmiotów zagranicznych...35 1. Uwagi wstępne...35 2. Podmiot uprawniony do zwrotu podatku...37 3. Zakres prawa do zwrotu podatku...40 4. Okresy, za jakie dokonywany jest zwrot...43 5. Wniosek o zwrot podatku...46 6. Postępowanie w przedmiocie dokonania zwrotu...52 Część III Zwrot VAT zapłaconego za granicą przez podatników polskich...55 Austria...55 Belgia...64 Bułgaria...71 Cypr...77 Czechy...83 Dania...88 Estonia...96 Finlandia...102 Francja...109 Grecja...117 Hiszpania...124 Holandia...131 Irlandia...141 Islandia...147 Litwa...152 Luksemburg...158 Łotwa...165 Malta...172 Niemcy...178 Norwegia...185 Portugalia...192 Rumunia...199 Słowacja...205 Słowenia...211 Szwajcaria i Liechtenstein...217 Szwecja...224 Węgry...231 Wielka Brytania...238 Włochy...245
1. Uwagi wstępne 7 Część I Unijne regulacje dotyczące zwrotu podatku w danym państwie członkowskim dla podmiotów niemających w nim siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności 1. Uwagi wstępne Podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, w skrócie rzecz ujmując, że przedsiębiorca podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Neutralność jest zapewniona przede wszystkim poprzez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie prawo do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca podatnik nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra. Podatnicy prowadzący działalność w danym państwie członkowskim (i mający w nim siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania) nie mają większych problemów z realizacją prawa do odliczenia podatku. Podatek odliczają bowiem na bieżąco, przy okazji dokonywania okresowych rozliczeń z podatku VAT (składając czy to miesięczne, czy to kwartalne deklaracje VAT). W nieco innej sytuacji są podatnicy niemający w danym państwie członkowskim siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności czy też miejsca zamieszkania, lecz dokonujący w tym państwie zakupów na potrzeby swojej
8 Część I. Unijne regulacje dotyczące zwrotu podatku... działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim). Dokonując takich zakupów, są bowiem w tym państwie obciążani podatkiem (zawartym w cenie zakupywanych towarów i usług). Tego podatku nie mogą odzyskać w zwyczajnym trybie, takim jak podatnicy mający w tym państwie rezydencję podatkową. Niewątpliwie jednak zasadne i zgodne z ogólnymi regułami systemu VAT jest to, aby podatnicy (przynajmniej z terytorium Wspólnoty, zaś z krajów trzecich na zasadzie wzajemności) mogli ten podatek w jakiś sposób odzyskać. Również i dla nich podatek VAT zapłacony w cenie zakupów w jednym z państw członkowskich nie powinien być faktycznym obciążeniem (tylko z tego powodu, że nie mają w tym państwie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania). Sprzeczne byłoby to z zasadą neutralności podatku. W związku z tym prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności) odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z danego państwa. Przykład: Polski podatnik prowadzi działalność transportową. Dla jej potrzeb dokonuje zakupów m.in. w Niemczech, Holandii, Belgii i Luksemburgu. Zgodnie z zasadą neutralności powinien mieć prawo do odzyskania podatku zapłaconego w tych państwach przy nabywaniu towarów i usług dla potrzeb działalności. I podobnie np. podatnik z Niemiec powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce przy nabywaniu towarów i usług, jakie służą mu do prowadzenia działalności w Niemczech 2. Dotychczasowe regulacje wspólnotowe dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów z innych państw Prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego w innych państwach jest kwestią związaną z funkcjonowaniem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jak również z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego. W związku z tym konieczna jest harmonizacja przepisów dotyczących tego problemu w poszczególnych państwach członkowskich Unii. To zaś wymaga regulacji prawnej na poziomie wspólnotowym.
2. Dotychczasowe regulacje wspólnotowe dotyczące zwrotu... 9 Dotychczas podstawowe znaczenie dla zwrotu podatku od wartości dodanej (płaconego w danym państwie członkowskim) dla podmiotów z innych państw miały dwa akty: 1) Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. UE specjalne wydanie polskie Tom 09, część 1, s. 79 z późn. zm.) dalej ósma dyrektywa; 2) Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986 r. 86/560/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. UE specjalne wydanie polskie Tom 09, część 1, s. 129) dalej trzynasta dyrektywa. Z dniem 1 stycznia 2010 r. system zwrotu podatku podatnikom z innych państw członkowskich istotnie się zmieni. Wówczas bowiem minie termin implementacji dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE seria L z 2008 r. Nr 44, s. 23). Dyrektywa ta już obowiązuje, ale powinna być zaimplementowana dopiero do końca 2009 r. Sama dyrektywa przewiduje zresztą, że będzie miała zastosowanie dopiero do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r. Na razie systemy zwrotu podatku dla podatników z innych państw członkowskich są oparte przede wszystkim na rozwiązaniach przewidzianych w ósmej dyrektywie. Ósma dyrektywa dotyczy zwrotu podatku od wartości dodanej dla podmiotów z innego państwa członkowskiego. Natomiast trzynasta dyrektywa zgodnie ze swoją nazwą odnosi się do problematyki zwrotu podatku dla podmiotów niemających siedziby (miejsca zamieszkania) na terytorium Wspólnoty. Regulacje mające znaczenie dla zwrotu podatku podatnikom z innych państw przybierają formę dyrektyw. Dyrektywy są specyficznymi aktami, będącymi podstawowym narzędziem harmonizacji. Wiążą one państwa człon-
10 Część I. Unijne regulacje dotyczące zwrotu podatku... kowskie co do określonych w nich celów (rezultatów). Nie są natomiast wiążące bezpośrednio dla jednostek (obywateli i wszelkich podmiotów prawa) w państwach członkowskich. W związku z tym wymagają one implementacji w państwach członkowskich. Implementacja to najogólniej rzecz biorąc wydanie stosownych aktów prawnych mających zapewnić realizację celów wyznaczonych w dyrektywach oraz zapewnienie pewnej struktury techniczno-organizacyjnej mającej gwarantować przestrzeganie norm wspólnotowych wyrażonych w przepisach krajowych. Powyższe prowadzi nas do wniosku, że w poszczególnych państwach członkowskich obowiązują ich własne krajowe regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Z pewnością jednak wskazane jest przedstawienie regulacji obu dyrektyw tj. ósmej i trzynastej. Stanowią one bowiem wzorzec dla konstruowania krajowych przepisów dotyczących zwrotu podatku. Te ostatnie powinny być z nimi zgodne, zaś w razie ewentualnej niezgodności, podatnicy dochodzący zwrotu podatku mogą powoływać się bezpośrednio na normy dyrektyw (jest to tzw. bezpośredni skutek prawa wspólnotowego). Nie sposób nie zauważyć także faktu, że przepisy obu dyrektyw są dość szczegółowe (choć pozostawiają pewien margines swobody dla ustawodawców w państwach członkowskich). Z wyżej wskazanych względów przedstawienie tych regulacji pozwoli na jednoczesne zaprezentowanie ogólnego mechanizmu oraz podstawowych zasad zwrotu podatku obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. 3. Ósma dyrektywa zwrot podatku dla podatników z innych państw członkowskich 3.1. Uwagi wstępne Ósma dyrektywa została przyjęta w grudniu 1979 r. Ówczesne państwa członkowskie zostały zobowiązane do jej implementowania w swoich porządkach prawnych do dnia 1 stycznia 1981 r. Dla państw członkowskich przystępujących do Unii po tej dacie w tym dla Polski regulacje tej dyrektywy stały się częścią acquis communautaire, do przyjęcia którego zostały zobowiązane z chwilą akcesji. Ósma dyrektywa określa procedurę zwrotu podatku zapłaconego w jednym państwie członkowskim dla podatników z innych państw członkow-
3. Ósma dyrektywa zwrot podatku dla podatników... 11 skich. Jej podstawowe cele zostały określone w preambule do niej. Wskazano tutaj przede wszystkim na konieczność wyeliminowania podwójnego opodatkowania, usunięcia rozbieżności w przepisach poszczególnych państw członkowskich powodujących zakłócenia w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego oraz osiągnięcia dalszego postępu w kierunku liberalizacji przepływu osób, towarów i usług. Preambuła podkreśla, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników z różnych państw członkowskich, a jednocześnie, że należy zapobiegać niektórym formom unikania lub uchylania się od podatków. 3.2. Podmioty uprawnione do zwrotu podatku Przepis art. 1 ósmej dyrektywy stanowi, że określenie podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju oznacza osobę określoną w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, która w okresie za jaki ma być dokonany zwrot nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem: 1) usług transportowych i usług pomocniczych w stosunku do nich, zwolnionych na podstawie art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1 lit. B, C i D dyrektywy 77/388/EWG; 2) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płacony wyłącznie przez osobę, na której rzecz są one świadczone, na podstawie art. 21 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/388/EWG. W każdym zatem przypadku możliwość dochodzenia zwrotu ma podatnik, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu wspólnotowego systemu VAT. Obecnie definicja podatnika określona jest w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1) dalej dyrektywa 112, która to dyrektywa zastąpiła szóstą dyrektywę. Zgodnie z przepisami tej dyrektywy podatnik to każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalnością go-
12 Część I. Unijne regulacje dotyczące zwrotu podatku... spodarczą jest zaś wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Do zwrotu podatku (na zasadach ósmej dyrektywy) w danym państwie uprawniony jest podatnik niemający w tym państwie ani siedziby, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też stałego lub normalnego miejsca zamieszkania. Jest to zgodne z logiką ósmej dyrektywy, która normuje zasady dokonywania zwrotu podatku dla podatników z innych państw. Taki podatnik aby był uprawniony do zwrotu na warunkach ósmej dyrektywy nie powinien wykonywać w tym państwie (w którym dochodzi zwrotu) żadnych czynności opodatkowanych, poza wyjątkami określonymi w przepisach. Chodzi tutaj o czynności (dostawy towarów, bądź świadczenie usług), które mają miejsce świadczenia w tym państwie. W orzecznictwie ETS wskazano, że zakup przez podatnika usług od podwykonawcy mającego siedzibę w danym państwie członkowskim (gdy usługa podatnika ma miejsce świadczenia w państwie jego siedziby, zaś usługa podwykonawcy ma miejsce świadczenia w państwie, w którym ma być dochodzony zwrot) nie jest przeszkodą do dochodzenia zwrotu podatku w tym państwie. Takie wnioski wynikają z wyroku ETS w sprawie C-429/97 (Komisja Wspólnot Europejskich vs Republika Francuska). Ponadto nie jest przeszkodą do uzyskania zwrotu na warunkach ósmej dyrektywy dokonywanie na terytorium danego państwa (w którym dochodzi się zwrotu) następujących czynności: 1) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania; 2) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy w transporcie międzynarodowym; 3) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy głównie w transporcie międzynarodowym;