Angelika Kaczmarczyk Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu CECHY JAKOŚCIOWE INFORMACJI SPRAWOZDAWCZEJ JEDNOSTEK MIKRO Streszczenie Jednostki mikro są nową kategorią przedsiębiorstw, która od 2014 r. funkcjonuje w polskiej ustawie o rachunkowości. Regulacje międzynarodowe, unijne oraz krajowe definiują jakie cechy (atrybuty) powinna mieć informacja sprawozdawcza, by mogła być podstawą podejmowania kluczowych decyzji. Celem artykułu jest zaprezentowanie oraz analiza podstawowych cech jakościowych informacji sprawozdawczej jednostek mikro. Dla realizacji tak sformułowanego celu zastosowano następujące metody badawcze: analizę krajowych oraz międzynarodowych aktów prawnych oraz wnioskowanie przez analogię. Słowa kluczowe: jakość informacji, sprawozdawczość finansowa, jednostki mikro. 1. Wprowadzenie Jakość informacji sprawozdawczej jest centralnym punktem zainteresowania przede wszystkim użytkowników zewnętrznych sprawozdawczości finansowej. Regulacje międzynarodowe, unijne oraz krajowe definiują, jakie cechy (atrybuty) powinna mieć informacja sprawozdawcza, by mogła być podstawą podejmowania kluczowych decyzji w przedsiębiorstwie. Ostatnie zmiany legislacyjne w zakresie rachunkowości dużą wagę przywiązują do najmniejszych podmiotów gospodarczych. Wydany został Międzynarodowy standard sprawozdawczości finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz najnowsza z 2013 r. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zwana dalej Nową dyrektywą rachunkowości, w której już
158 Angelika Kaczmarczyk na wstępie zaawizowano potrzebę zmniejszenia obowiązków administracyjnych dla małych i średnich podmiotów gospodarczych. Celem artykułu jest zaprezentowanie oraz analiza podstawowych cech jakościowych informacji sprawozdawczej jednostek mikro. Dla realizacji tak sformułowanego celu przyjęto takie metody badawcze, jak: analiza krajowych oraz międzynarodowych aktów prawnych oraz wnioskowanie przez analogię. 2. Jednostki mikro w prawie bilansowym Ostatnia nowelizacja ustawy o rachunkowości (zwana dalej ustawą), która weszła w życie 5 września 2014 r., w znacznym stopniu zaimplementowała zapisy Dyrektywy rachunkowości z 26 czerwca 2013 r. W szczególności wprowadzono nową kategorię jednostek jednostki mikro. Każdorazowo warunkiem koniecznym do uzyskania statusu jednostki mikro jest decyzja organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe o zastosowaniu dopuszczalnych przez ustawę dla jednostek mikro uproszczeń w sprawozdawczości finansowej. Statusu jednostki mikro nie uzyskuje się z mocy prawa automatycznie, tylko poprzez decyzję organu zatwierdzającego. Jednostki mikro dzielą się obecnie na następujące grupy: 1) spółki handlowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) jeśli nie przekroczą (w danym roku obrotowym oraz roku poprzedzającym ten rok obrotowy) co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1,5 mln zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 3 mln zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy (należy zwrócić uwagę na fakt, że w limicie przychodów brak przychodów z operacji finansowych, sprzedaży materiałów oraz pozostałych przychodów operacyjnych), 10 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty; 2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów oraz operacji finansowych wynoszą nie mniej niż 1,2 mln euro i nie więcej niż 2 mln euro za poprzedni roku obrotowy; 3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie jeżeli nie przekraczają progu sprzedaży towarów, produktów oraz operacji finansowych 1,2 mln euro; 4) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-
Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej... 159 -zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej. Podział jednostek ze względu na wielkość oraz wyodrębnienie jednostek mikro różni się znacznie od podziału, który można znaleźć w Międzynarodowym standardzie sprawozdawczości finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw (MSSF dla MŚP). Zgodnie z tym standardem za małe i średnie przedsiębiorstwa uznaje się jednostki, niezależnie od charakteru i rodzaju ich działalności, które nie są zaliczane do grupy podmiotów ponoszących publiczną odpowiedzialność, a które publikują sprawozdania. W odróżnieniu od rozwiązań unijnych brak jakichkolwiek kryteriów ilościowych czy wartościowych. Standard nie wyodrębnia przedsiębiorstw mikro, małych i średnich. W jednej grupie przedsiębiorstw małych i średnich ujmuje wszystkie te jednostki. Moim zdaniem nie jest to rozwiązanie dobre. Przyjęta w MSSF dla MŚP kryteria jakościowe klasyfikacji przedsiębiorstw są zbyt ogólne i do grupy mniejszych przedsiębiorstw zaliczana jest zbyt duża liczba podmiotów gospodarczych. Występuje duża różnica pomiędzy przedsiębiorstwem mikro a średnim. Inni są odbiorcy informacji sprawozdawczej, inne oczekiwania wobec prezentacji tej informacji. Dodatkowo standard nie różnicuje wymogów sprawozdawczych wobec jednostek małych i średnich, wszystkie podlegają tym samym regulacjom. 3. Cechy informacji sprawozdawczej jednostek mikro w międzynarodowych i unijnych regulacjach prawnych Zgodnie z Międzynarodowym standardem rachunkowości dla małych i średnich przedsiębiorstw sprawozdanie finansowe przygotowane przez małe i średnie przedsiębiorstwa jest sprawozdaniem ogólnego przeznaczenia. Oznacza to, że celem sprawozdawczości finansowej tej grupy jednostek jest dostarczenie odbiorcom rzetelnej informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności i przepływach pieniężnych, które są niezbędne do podejmowania decyzji ekonomicznych. Kluczowym problemem było określenie docelowej grupy użytkowników tych sprawozdań. MSSF dla MŚP za podstawowych odbiorców sprawozdawczości finansowej uznał banki, pożyczkodawców, dostawców, klientów oraz właścicieli niebędących jednocześnie osobami zarządzającymi podmiotem. Użytkownicy tych sprawozdań są zainteresowani przede wszystkim krótkoterminowymi przepływami pieniężnymi, płynnością oraz kształtowaniem się wyniku finansowego. MSSF dla MŚP wskazuje, że sprawozdanie finansowe powinno posiadać określone cechy jakościowe, aby mogło dostarczać użytkownikom przydatnych informacji. W przeciwieństwie do dotychczasowych trendów w standardzie przyjęto zestaw równorzędnych cech. Nie ma cech nadrzędnych, głównych, które
160 Angelika Kaczmarczyk determinowałyby kolejne atrybuty informacji sprawozdawczej. Do cech jakościowych informacji sprawozdawczej małych i średnich przedsiębiorstw zaliczono: zrozumiałość w sprawozdaniu finansowym informacje należy przedstawić w sposób umożliwiający ich zrozumienie przez użytkowników, którzy posiadają wystarczającą wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej oraz rachunkowości, przydatność informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym powinny być przydatne w podejmowaniu decyzji przez użytkowników, informacje przydatne to takie, które wpływają na podejmowane przez użytkowników decyzje, istotność informacje są istotne, jeśli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników, wiarygodność informacje są wiarygodne, jeśli nie zawierają istotnych błędów i są bezstronne (ich dobór lub sposób prezentacji nie wywiera wpływu na podejmowane decyzje, w celu osiągnięcia określonego celu) oraz, gdy użytkownicy mogą być pewni, że wiernie odzwierciedlają rzeczywistość, przewaga treści ekonomicznej nad formą prawną transakcje i inne zdarzenia oraz warunki należy ujmować i prezentować zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a nie tylko formą prawną, ostrożność polega na rozwadze przy stosowaniu osądów związanych z dokonywaniem szacunków w warunkach niepewności tak, aby aktywa lub dochody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty zaniżone, stosowanie tej zasady nie może jednak prowadzić do celowego zaniżania aktywów lub wyników, a więc nie może prowadzić do stronniczości, kompletność informacje muszą być kompletne, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z zasady istotności i ograniczeń kosztowych, porównywalność sprawozdania porównywalne to takie, w których wycena i prezentacja finansowych skutków podobnych transakcji i innych zdarzeń powinna być przeprowadzona w ramach danej jednostki oraz różnych podmiotów, a także w kolejnych okresach, w ten sam sposób, dla osiągnięcia porównywalności, poza stosowaniem spójnych rozwiązań w zakresie wyceny ważne jest też to, by użytkownicy sprawozdań finansowych byli informowani o zasadach rachunkowości zastosowanych przy sporządzeniu sprawozdań finansowych oraz o wszelkich zmianach tych zasad i ich skutkach, terminowość terminowość zakłada dostarczenie informacji w przedziale czasu wyznaczonego na podjęcie decyzji, jeśli nastąpi nieuzasadnione opóźnienie w przedstawieniu informacji, może ona utracić swą przydatność, wyważenie korzyści i kosztów korzyści uzyskane dzięki informacjom powinny przewyższać koszty ich dostarczenia. Ostatnia cecha jakościowa jest jednocześnie celem, który przyświecał idei tworzenia odrębnego standardu dla małych i średnich przedsiębiorstw. Ograniczenie liczby standardów, zmniejszenie zakresu ujawniania niektórych informacji
Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej... 161 były zabiegami, które miały przede wszystkim ograniczyć koszty prezentacji informacji sprawozdawczej tej grupy przedsiębiorstw. Nieznaczna liczba użytkowników sprawozdawczości finansowej małych przedsiębiorstw oznacza mniejsze potrzeby informacyjne. Koszty pozyskania niektórych informacji przewyższały korzyści wynikające z ich posiadania. Pomimo że MSSF dla MŚP nie stopniuje cech jakościowych informacji sprawozdawczej, wydaje się, iż to przydatność jest kluczową cechą jakościową. W literaturze przedmiotu nie brak jednak wypowiedzi o sprzeczności cech przydatności i wiarygodności informacji sprawozdawczej. M. Rówińska [2013, s. 376] wskazuje, iż sprawozdawczość finansowa powinna przede wszystkim zapewnić wierne i rzetelne prezentowanie sytuacji finansowej [ ], ukierunkowanie danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych na konkretną grupę odbiorców powoduje, że przestają one być rzetelne w pełnym tego słowa znaczeniu. Wiarygodne i rzetelne informacje powinny być odpowiednio interpretowane i przekształcane przez użytkowników, by mogli na ich podstawie podejmować stosowne decyzje. Duża presja odbiorców sprawozdawczości finansowej w ostatnich latach sprawia, że podstawowym celem sprawozdawczości finansowej jest generowanie informacji użytecznych. Czy nie wpływa to jednak na zmniejszenie znaczenia głównej zasady wiernego i rzetelnego obrazu? Czy postrzeganie sprawozdawczości finansowej przez pryzmat potrzeb różnych grup użytkowników nie prowadzi do utraty podstawowej cechy jakościowej wiarygodności informacji sprawozdawczej? M. Smejda [2006, s. 174 175] zauważa, iż presja inwestorów na zabezpieczenie dla nich użytecznych informacji była tak duża, że w ostatnich latach w rachunkowości poczyniono istotne zmiany. Zmiany te prowadzą do stopniowego ograniczenia rzetelnego prezentowania informacji sprawozdawczych, które w czystej postaci pozostawia samym użytkownikom i ich preferencjom. Analizując przepisy rachunkowości na szczeblu unijnym, decydujące znaczenie dla sprawozdawczości finansowej jednostek mikro ma dyrektywa unijna rachunkowości, zwana dalej dyrektywą [Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2013]. Za podstawowy cel sprawozdawczości finansowej stawia prezentacje prawdziwego i rzetelnego stanu aktywów i pasywów jednostki oraz jej wynik finansowy. U podstaw niniejszej dyrektywy leży zasada najpierw myśl na małą skalę. Naczelną cechą informacji sprawozdawczej pojawiającą się w dyrektywie jest jej istotność. Informacje nieistotne powinny być zagregowane w sprawozdaniach finansowych. Ma to duże znaczenie w przypadku jednostek mikro. To istotność miała decydujący wpływ na zakres uproszczeń kierowanych do tej grupy przedsiębiorstw. W dyrektywie dużo miejsca poświęcono także zasadzie wiarygodności. W celu zapewnienia wiarygodności informacji sprawozdawczej dyrektywa zaleca stosowanie do wyceny kosztu historycznego (ceny zakupu lub kosztu wytworzenia). Koszt historyczny jest metodą wyceny preferowaną
162 Angelika Kaczmarczyk w dyrektywie Parlamentu Europejskiego. Co prawda zezwala na aktualizację aktywów trwałych, ale w ograniczonym zakresie i nie dotyczy to jednostek mikro. Ta tendencja przypisywania cechy wiarygodności do wyceny według kosztu historycznego wpisuje się w ogólną tendencję wyceny w ostatnich latach. W dyskusji na temat wiarygodności informacji sprawozdawczej nie sposób pominąć stanowiska Z. Lutego, który zaprezentował hierarchię informacji sprawozdawczej pod względem ich wiarygodności. Dane historyczne wynikające z dokumentów źródłowych (nabycie, sprzedaż) Dane historyczne po rozliczeniach wewnętrznych (amortyzacja, koszt wytworzenia) Dane historyczne skorygowane o prawdopodobne ryzyko (rezerwy, odpisy) Dane uwzględniające ceny rynkowe w wyznaczaniu wartości godziwej Dane uwzględniające parametry rynkowe do szacowania wartości godziwej Inne, np. dane uwzględniające wartości niematerialne i prawne wirtualne Rys. 1. Hierarchia informacji sprawozdawczej w aspekcie ich wiarygodności Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Luty 2010, s. 132]. Rozważania Z. Lutego wpisują się w art. 1 dyrektywy, gdzie koszt historyczny traktowany jest jako gwarant atrybutu informacji sprawozdawczej wiarygodności. Kolejną cechą jakościową informacji sprawozdawczej wymienianej w dyrektywie jest porównywalność. Spełnienie warunku porównywalności wymaga, aby państwa członkowskie dopuściły możliwość wyceny instrumentów finansowych w wartości godziwej (nie dotyczy to jednostek mikro). Ponadto powinno ograniczyć się liczbę wzorów bilansów oraz rachunku zysków i strat. Dla zwiększenia porównywalności jednostki mikro powinny sporządzać sprawozdanie finansowe według jednolitego wzoru. Ponadto powinny stosować te same zasady wyceny (jednostki mikro nie mogą stosować do wyceny wartości godziwej oraz skorygowanej ceny nabycia). Poniżej zestawiono w formie tabeli cechy jakościowe informacji sprawozdawczych wymienione w dyrektywie. Analizując przepisy międzynarodowe oraz unijne, należy stwierdzić, że cechy jakościowe informacji sprawozdawczej są podobne. Regulacje unijne bardziej jednak podkreślają rzetelny obraz jednostek niż przydatność informacji sprawozdawczej dla odbiorców. Samo uproszczenie wymogów sprawozdawczych dla
Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej... 163 Tabela 1 Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej w dyrektywie Parlamentu Europejskiego Cechy jakościowe Istotność Wiarygodność Porównywalność Przydatność Przewaga treści ekonomicznej nad formą prawną Ostrożność Zrozumiałość Źródło: opracowanie własne. Opis w dyrektywie Ujawnianie, wycena i prezentacja w sprawozdaniach finansowych powinny podlegać zasadzie istotności. Państwom członkowskim należy zezwolić na ograniczenie obowiązkowego stosowania zasady istotności do prezentacji i ujawniania. Zasada istotności nie powinna mieć wpływu na żadne krajowe obowiązki dotyczące prowadzenia pełnej ewidencji odzwierciedlającej transakcje gospodarcze oraz sytuację finansową. Pozycje ujęte w rocznych sprawozdaniach finansowych powinny być wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia w celu zapewnienia wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. Aby użytkownicy sprawozdań finansowych mogli łatwiej porównywać sytuację finansową jednostek w całej Unii, niezbędna jest niewielka liczba wzorów bilansu. W celu zachowania porównywalności należy zapewnić wspólne ramy ujmowania, wyceny i prezentacji. Pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu są ujmowane i prezentowane z uwzględnieniem treści ekonomicznej danej transakcji lub umowy. Ujmowanie i wycena odbywają się zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny. Pozycje ujęte w sprawozdaniu finansowym są wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia. Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się w sposób zrozumiały i zgodny z przepisami niniejszej dyrektywy. jednostek mikro spowodowało, że przydatność dla użytkowników nie jest naczelnym celem sprawozdawczości finansowej tej grupy jednostek. Koszty pozyskania tych informacji mogą być wyższe nić korzyści z nich wynikające, niemniej odbiorca otrzymuje informacje bardziej zagregowaną oraz mniej szczegółową. 4. Podsumowanie Wśród raportów generowanych przez podmioty gospodarcze sprawozdania finansowe są najszerzej i najliczniej wykorzystywane przez użytkowników zewnętrznych. Dlatego jakość informacji sprawozdawczej jest obecnie głównym punktem zainteresowania odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych sprawozdawczości finansowej. Posiadanie wiarygodnych informacji redukuje niepew-
164 Angelika Kaczmarczyk ność oraz pozwala oszacować towarzyszące działalności gospodarczej ryzyko. Należy zdać sobie sprawę, że informacja musi posiadać odpowiednie cechy, by spełniała swoje funkcje. Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej oraz dyrektywy unijne definiują zestaw atrybutów, które powinna mieć użyteczna informacja sprawozdawcza. Aby informacja była wiarygodna, musi przede wszystkim wiernie odzwierciedlać rzeczywistość. Należy jednak zwrócić uwagę, że niektóre cechy informacji sprawozdawczej są wobec siebie do pewnego stopnia sprzeczne. Przydatność informacji, czyli jej ukierunkowanie na odbiorcę może wpływać na poziom wiarygodności, a więc wiernej prezentacji rzeczywistości gospodarczej. W poszczególnych aktach prawnych można znaleźć pewną hierarchię cech jakościowych. Przydatność (użyteczność) sprawozdawczości finansowej jest zazwyczaj głównym atrybutem informacji sprawozdawczej. Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej jednostek mikro są traktowane jako cechy równorzędne (Międzynarodowy standard sprawozdawczości finansowej dla MŚP). Brak w nich jednoznacznego wskazania przydatności jako cechy wiodącej w sprawozdawczości tych podmiotów gospodarczych, przy czym standard wskazuje na ważną rolę przydatności informacji sprawozdawczej dla użytkowników. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego szczególny nacisk kładzie na wierny i rzetelny obraz prezentowanej sytuacji finansowej oraz wyniku finansowego. Informacje sprawozdawcze powinny być przydatne, ale nie jest to najważniejszy atrybut informacji sprawozdawczej jednostki. Literatura Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę PE i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L 182/19). Luty Z. [2010], Kierunki zmian sprawozdawczości finansowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 56. Międzynarodowy standard sprawozdawczości finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw [2011], SKwP, Warszawa. Rówińska M. [2013], Cechy jakościowe sprawozdania finansowego jednostek gospodarczych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 757. Smejda M. [2006], Użyteczność decyzyjna informacji zawartych w sprawozdawczości finansowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 32.
Cechy jakościowe informacji sprawozdawczej... 165 The Qualitative Characteristics of Information Reported by Micro Units (Abstract) The financial statement is the final product of the financial accounting system. The recent amendment to the Accounting Act introduced a new category of enterprise micro units. The aim of this article is to present and analyse the qualitative characteristics of information reported by micro units. Keywords: micro units, quality characteristics, reporting information.