Doradca podatkowy podczas kontroli skarbowej

Doradca podatkowy podczas kontroli skarbowej redakcja naukowa Adam Mariański Adam Mariański, Dorota Jaszczak, Mateusz Latkowski Aneta Nowak-Piechota, Jacek Obidowski, Michał Wilk, Tomasz Wojdal Warszawa 2014

Stan prawny na 1 lutego 2014 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Marzena Molatta Łamanie Wolters Kluwer Układ typograficzny Marta Baranowska Poszczególne części opracowali: Adam Mariański wstęp, rozdziały 1.1 1.3, 1.5, 2.2 2.4, 3.1, 4.3, zakończenie Dorota Jaszczak rozdziały 5.1 5.5 Mateusz Latkowski rozdziały 1.4, 4.1, 4.2, 4.4 Aneta Nowak-Piechota rozdziały 2.1, 6 Jacek Obidowski rozdziały 3.2 3.7, 7.3 7.8 Michał Wilk rozdział 8 Tomasz Wojdal rozdziały 5.6 5.8, 7.1, 7.2, 7.9, 7.10 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014 ISBN: 978-83-264-3220-0 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl

Spis treści Wykaz skrótów... 9 Wstęp... 13 Rozdział 1 Doradca podatkowy jako pełnomocnik w kontroli skarbowej... 15 1.1. Doradca podatkowy zawód zaufania publicznego... 15 1.2. Wpis na listę doradców podatkowych... 18 1.3. Czynności doradztwa podatkowego a uczestnictwo w trakcie kontroli skarbowej... 19 1.4. Zasady etyki doradcy podatkowego... 20 1.5. Pełnomocnik w kontroli skarbowej... 27 Rozdział 2 Podstawy prawne, zasady i zakres prowadzenia kontroli... 30 2.1. Pojęcie kontroli... 30 2.2. Samoobliczenie podatku a funkcje kontrolne spoczywające na organach podatkowych... 32 2.3. Rodzaje postępowań w ordynacji podatkowej a kontrola skarbowa... 34 2.4. Regulacje prawne dotyczące kontroli... 39 Rozdział 3 Organizacja organów kontroli... 43 3.1. Wprowadzenie... 43 3.2. Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej... 44 3.3. Organy kontroli skarbowej... 46 3.3.1. Uwagi ogólne... 46 3.3.2. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej... 51 3.3.3. Inspektorzy kontroli skarbowej... 55 3.4. Właściwość miejscowa... 57 3.5. Wyłączenie organu kontroli skarbowej i podatkowej... 61 3.5.1. Wyłączenie obligatoryjne... 61 3.5.2. Wyłączenie fakultatywne... 62 3.5.3. Wyłączenie organu kontroli skarbowej... 62 3.6. Nadzór nad organami kontroli skarbowej... 63 3.7. Wywiad skarbowy... 67 3.7.1. Zadania wywiadu skarbowego; pracownicy... 69

Spis treści 6 3.7.2. Czynności wywiadu skarbowego... 70 3.7.3. Czas kontroli przeprowadzanej w ramach wywiadu skarbowego... 72 3.7.4. Prawa kontrolowanego w kontroli w trybie wywiadu skarbowego... 73 3.7.5. Czynności operacyjno-rozpoznawcze... 73 Rozdział 4 Przebieg kontroli skarbowej... 76 4.1. Wszczęcie kontroli skarbowej... 76 4.2. Przebieg kontroli skarbowej... 80 4.3. Kontrola podatkowa w trakcie kontroli skarbowej... 84 4.4. Przepisy ordynacji podatkowej stosowane w kontroli skarbowej. 85 Rozdział 5 Zasady prowadzenia kontroli podatkowej w ramach kontroli skarbowej 91 5.1. Wprowadzenie... 91 5.2. Zasadność prowadzenia kontroli podatkowej w ramach kontroli skarbowej... 91 5.3. Zasady wszczynania kontroli podatkowej... 93 5.4. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli... 109 5.5. Reprezentacja kontrolowanego... 111 5.6. Miejsce i czas prowadzenia kontroli podatkowej... 117 5.7. Przerwy w prowadzonej kontroli podatkowej... 125 5.8. Protokół z kontroli podatkowej... 127 Rozdział 6 Prawa i obowiązki w kontroli skarbowej i podatkowej... 131 6.1. Wprowadzenie... 131 6.2. Zasady ogólne w trakcie kontroli... 131 6.3. Zasady dokumentowania czynności kontroli... 140 6.4. Uprawnienia i obowiązki w trakcie kontroli... 142 6.5. Sprzeciw instrument kontroli podatkowej... 148 6.6. Zasady odpowiedzialności kontrolowanego... 151 Rozdział 7 Postępowanie dowodowe w kontroli skarbowej i podatkowej... 155 7.1. Reguły postępowania dowodowego... 155 7.2. Zakres czynności dowodowych... 159 7.3. Badanie dokumentacji podatkowej... 159 7.4. Dowód z badania ksiąg podatkowych... 167 7.5. Dowody ze źródeł osobowych... 174 7.5.1. Zeznanie świadka oświadczenie wiedzy... 176 7.5.2. Ponowne przesłuchanie świadka... 178 7.5.3. Uzyskanie informacji od obcego państwa w postaci przesłuchania świadka... 181 7.5.4. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka... 182 7.5.5. Zwrot kosztów stawiennictwa świadka... 183

Spis treści 7.5.6. Przesłuchanie kontrolowanego... 183 7.6. Dowód z opinii biegłego... 188 7.7. Dowód z oględzin... 196 7.8. Czynności sprawdzające a kontrola krzyżowa... 201 7.9. Oświadczenia kontrolowanego... 206 7.10. Informacje z instytucji finansowych... 211 Rozdział 8 Zakończenie postępowania kontrolnego... 215 8.1. Wprowadzenie... 215 8.2. Decyzja podatkowa... 215 8.3. Wynik kontroli... 218 8.4. Obowiązki kontrolowanego po zakończeniu kontroli... 219 8.5. Zwyczajne środki zaskarżenia... 221 8.6. Środki zaskarżenia wyniku kontroli... 222 8.7. Nadzwyczajne środki zaskarżenia... 224 Zakończenie... 229 Bibliografia... 231 O autorach... 237 7

Wykaz skrótów Akty normatywne k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p.a. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) k.p.c. ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101) k.p.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) p.p.s.a. ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) pr. bank. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.) u.d.p. ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) u.k.s. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) u.p.d.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.t.u. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)

10 Wykaz skrótów u.s.d.g. zasady etyki ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) uchwała Nr 41/2010 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego zasad etyki doradców podatkowych Czasopisma i zbiory orzecznictwa BS Biuletyn Skarbowy FK Finanse Komunalne KPP Kwartalnik Prawa Podatkowego M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OSA Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych OSN Orzecznictwo Sądu Najwyższego OSNKW Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa OSNwSK Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Pal. Palestra PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP Prawo Pracy Pr. i Pod. Prawo i Podatki Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Prz. Sejm. Przegląd Sejmowy SPE Studia Prawno-Ekonomiczne ZNSA Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego Organy orzekające i inne ABW CBA GIKS IS KIDP MF NSA OLAF SN TK UKS Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Centralne Biuro Antykorupcyjne Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa Krajowa Izba Doradców Podatkowych Ministerstwo Finansów Naczelny Sąd Administracyjny Europejskie Biuro ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Urząd Kontroli Skarbowej

Wykaz skrótów US WKD WSA Urząd Skarbowy Wyższa Komisja Dyscyplinarna Wojewódzki Sąd Administracyjny 11

Wstęp W kontrolach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej istotną rolę pełnią pełnomocnicy kontrolowanych podmiotów. Najczęściej są nimi podmioty zajmujące się profesjonalnie taką reprezentacją: doradcy podatkowi, adwokaci oraz radcowie prawni. Szczególną rolę pośród tych zawodów zaufania publicznego pełnią doradcy podatkowi. Po pierwsze, zajmują się oni głównie zagadnieniami związanymi z prawem podatkowym, obejmującymi również kontrole. Po drugie, doradzając w zakresie prawa podatkowego bądź prowadząc księgi podatkowe, stają się naturalnymi adresatami próśb kontrolowanych podatników o asystowanie w trakcie kontroli skarbowej (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego). Współczesne prawo podatkowe cechuje się wyjątkowym stopniem skomplikowania. Dotyczy to zarówno prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Dlatego profesjonalna reprezentacja w trakcie kontroli ma szczególne znaczenie dla zachowania praw podatników. Należy pamiętać, iż w modelu samoobliczenia podatku oraz obliczenia płatniczego obowiązek prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie subsumpcji do określonej normy prawa materialnego spoczywa na podatniku (płatniku). Organy podatkowe (skarbowe) koncentrują swoją aktywność na kontroli przestrzegania prawa podatkowego przez te podmioty. Dlatego istotne jest profesjonalne wsparcie kontrolowanych podmiotów co do prawidłowości obliczenia i zadeklarowania zobowiązań podatkowych. Obowiązujące przepisy proceduralne cechuje ponadto znaczne rozbudowanie i rozczłonkowanie w licznych aktach prawnych. W przypadku kontroli skarbowej zastosowanie znajdą aż trzy ustawy regulujące aspekty proceduralne: ustawa o kontroli skarbowej, ordynacja podatkowa oraz ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Poprzez wzajemne odesłania pomiędzy tymi aktami regulacje te stały się na tyle skomplikowane, że trudno znaleźć prawidłową odpowiedź w przypadku wielu zagadnień proceduralnych. Można ponadto zaobserwować wiele przykładów omijania obowiązujących regulacji, aby usprawnić pracę kontrolującym. Organy kontroli skarbowej nie przestrzegają zwłaszcza przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, podejmując niejednokrotnie działania sprzeczne z prawem. Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy wskazać, iż celem niniejszego opracowania jest wyjaśnienie zasad prowadzenia kontroli skarbowej, ze szczególnym podkreśleniem roli doradców podatkowych uczestniczących w kontroli skarbowej w charakterze pełnomocników. Autorzy

Rozdział 1 Doradca podatkowy jako pełnomocnik w kontroli skarbowej 1.1. Doradca podatkowy zawód zaufania publicznego Zawód doradcy podatkowego jest wykonywany od początku transformacji ustrojowej w latach 90. ubiegłego wieku. Jednakże dopiero ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym 1 ustaliła ramy prawne funkcjonowania w Polsce tego zawodu. Ustawodawca już w pierwszym brzmieniu ustawy określił zawód doradcy podatkowego jako zawód zaufania publicznego, a kolejne nowelizacje wzmacniały pozycję tej profesji 2. Najistotniejsze zmiany wprowadziła nowelizacja ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. 3, która weszła w życie dnia 7 sierpnia 2010 r. Zwiększyła ona nie tylko zakres uprawnień doradców podatkowych (np. w zakresie spraw celnych i egzekucji administracyjnej), ale także wzmocniła pozycję osób wykonujących ten zawód (np. szerszy zakres ochrony tajemnicy skarbowej) oraz samego samorządu zawodowego. Zawód doradcy podatkowego jest niewątpliwie, jak już wspomniano, zawodem zaufania publicznego, który w znacznej części dotyczy wykonywania usług prawniczych. Jednakże w ramach tego zawodu możliwe jest wykonywanie usług księgowych, finansowych, a nawet doradztwa gospodarczego, czy też prowadzenie działalności wydawniczej. Ma on zatem istotne cechy odróżniające od innych zawodów zaufania publicznego. W pierwszej kolejności należy krótko opisać zmiany zakresu doradztwa podatkowego, które były dokonywane w stosunkowo krótkim okresie obowiązywania ustawy o doradztwie podatkowym. Pierwotnie, w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p., czynności doradztwa podatkowego obejmowały udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Tak zakreślony zakres przed- 1 Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213), dalej jako u.d.p. 2 Zob. przedmowa T. Michalika do Komentarza do ustawy o doradztwie podatkowym, A. Mariański (red.), Warszawa 2010, s. 11 14. 3 Ustawa z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 122, poz. 826).

Rozdział 1. Doradca podatkowy jako pełnomocnik w kontroli... 16 miotowy czynności doradztwa podatkowego determinował ich ograniczenie wyłącznie do doradztwa w zakresie wykonania obowiązków podatkowych. W obowiązującym od dnia 7 sierpnia 2010 r. brzmieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.p., czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Czynności doradztwa podatkowego dotyczą spraw dotyczących podatników, płatników oraz inkasentów z zakresu ich obowiązków podatkowych. Ponadto w myśl ust. 1a art. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 4. Przed nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym z 2001 r. 5 ustawodawca wskazywał na czynności doradztwa dotyczące zobowiązań podatkowych tych podmiotów. Jednakże na podatniku, płatniku i inkasencie ciąży wiele obowiązków niedotyczących powstawania zobowiązań podatkowych. Dlatego dokonano zmiany omawianej regulacji ustawy i obecnie czynności doradztwa dotyczą wszelkich obowiązków podatkowych, czyli takich czynności, które zobowiązane są wykonać podmioty wskazane w przepisach prawa podatkowego 6. Ponadto doradztwo podatkowe obejmuje czynności dotyczące obowiązków celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z obowiązkami podatkowymi i celnymi 7. Do czynności doradztwa podatkowego należy także udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Należy zatem ustalić zakres znaczeniowy tych pojęć. Porada to zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem, udzielenie komuś rady; też: to, co się komuś zaleca jako środek na coś 8. Opinia z kolei to przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę, a także orzeczenie specjalisty na jakiś temat. Wyjaśnienie uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą, a wyjaśnić lub wyjaśniać to uczynić coś zrozumiałym oraz podać powody, motywy. Oznacza to, iż czynności doradztwa podatkowego obejmują nie tylko pomoc w wyjaśnieniu przepisów prawa podatkowego, ale także dokonywanie wykładni niejasnych regulacji prawnych oraz wskazywanie podatnikom, jak winni postępować. Doradztwo podatkowe nie ogranicza się zatem tylko do pomocy w wykonaniu obowiązków nałożonych na podatników, płatników, inkasentów, osoby trzecie oraz następców prawnych. Doradca podatkowy powinien także wskazywać na ryzyka związane z określonym rodzajem działalności po- 4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej jako o.p. 5 Zob. art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474). 6 Zob. szerzej A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o doradztwie podatkowym, Warszawa 2010, s. 19 20. 7 Ibidem. 8 Zob. Słownik języka polskiego, www. sjp. pwn. pl

1.1. Doradca podatkowy zawód zaufania publicznego datnika, wyjaśniać jak należy prawidłowo postępować, jakie jest stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, ale także w jaki sposób podatnik może zapłacić jak najniższe podatki, pozostając w zgodzie z obowiązującym prawem. Ponadto, do czynności doradztwa podatkowego należy prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie. Do tych czynności należy także sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Obowiązek składania zeznań oraz deklaracji podatkowych wynika z poszczególnych aktów prawnych materialnego prawa podatkowego, jak np.: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Do czynności doradztwa podatkowego należy również reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1 ust. 1 art. 2 u.d.p. Zakres reprezentacji w postępowaniu kontrolnym, kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym szerzej omawiamy w podrozdziale 1.3. oraz kolejnych rozdziałach. Doradca podatkowy może także reprezentować strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie obowiązków wymienionych w pkt 1 ust. 1 art. 2 u.d.p. Zgodnie z art. 35 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.d.p. doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw, o których mowa w ust. 1. Dokonując podsumowującej analizy ust. 1 art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, należy podkreślić, że czynności doradztwa podatkowego to nie tylko prowadzenie ksiąg. Doradztwo podatkowe wiąże się z wykonywaniem czynności umożliwiających podatnikowi prawidłowe wykonanie obowiązków na nim ciążących. Służyć temu mają przede wszystkim czynności wymienione w pkt 1, ale także w pkt 3 i 4 ust. 1 art. 2 u.d.p. 17