Kontrola zarządcza w 2015 roku

Transkrypt

1 Lucyna Gromiec Polecamy nasze pozostałe publikacje: Kontrola zarządcza w 2015 roku Kontrola zarządcza w 2015 roku Obowiązki, procedury, wzory dokumentów Dostępne pod adresem: ISBN UOO44 PROFESJONALNE PUBLIKACJE DLA SZKÓŁ I PLACÓWEK OŚWIATOWYCH Cena 89,oo zł UOO44 kontrola zarzadcza g8mm isbn indd :04:44

2 Kontrola zarządcza w 2015 roku

3 Autorzy: Lucyna Gromiec, konsultant w Pracowni Doskonalenia Kadry Kierowniczej Oświaty i Doradztwa Metodycznego Świętokrzyskiego Centrum Doskonalenia Nauczycieli w Kielcach; prowadzi szkolenia dla kierowniczej kadry oświatowej, rad pedagogicznych, nauczycieli oraz wychowawców; współautorka projektu edukacji prawnej społeczności szkolnej; wykładowca prawa oświatowego Wyższej Szkoły Administracji Publicznej i Uniwersytetu Jana Kochanowskiego w Kielcach, ekonomista, dyrektor szkoły ponadgimnazjalnej. Jan Lewandowski, konsultant ds. kadry kierowniczej oświaty, nadzoru pedagogicznego, ewaluacji, prawa oświatowego, awansu zawodowego nauczycieli, etyki zawodowej i oligofrenopedagogiki w DODN Filia w Legnicy; były Kurator Oświaty, wojewódzki ekspert przedmiotowy ds. reformy programowej; doświadczony szkoleniowiec-edukator (w książce zastosowano fragmenty tekstów i wzorów tego autora do których prawa autorskie ma Wydawca). Michał Łyszczarz, absolwent Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, współautor komentarza do ustawy o systemie oświaty, obecnie pracuje w Wydziale Nadzoru Prawnego Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego, gdzie zajmuje się nadzorem nad samorządem terytorialnym (w książce zastosowano wzory dokumentów tego autora do których prawa autorskie ma Wydawca). Redaktor: Agnieszka Rumik Redaktor prowadzący grupy czasopism oświata Agnieszka Rumik Menedżer produktu: Paulina Krzyżanowska Kierownik marketingu i sprzedaży: Julita Lewandowska-Tomasiuk Zdjęcie na okładce: fotolia.pl Projekt graficzny okładki: Piotr Fedorczyk Korekta: Zespół Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski Druk: Miller Skład i łamanie: Dariusz Ziach ISBN Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2015 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa, tel , faks , cok@wip.pl NIP: , KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, Wysokość kapitału zakładowego zł. Publikacja Kontrola zarządcza w 2015 roku została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy oraz doświadczenia jej twórców. Zaproponowane w niej wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Opublikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym autorzy, konsultanci oraz redakcja nie mogą ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Kontrola zarządcza w 2015 roku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

4 Spis treści Spis treści Wstęp...5 Rozdział 1. Pojęcie kontroli zarządczej Dokumenty wymagane w ramach kontroli zarządczej Cele kontroli zarządczej System kontroli zarządczej i jego składowe...13 Rozdział 2. Standardy kontroli zarządczej Przykład analizy wdrożenia i funkcjonowania w szkole systemu kontroli zarządczej dokonanej na podstawie standardów kontroli zarządczej...19 Rrozdział 3. Cele i zarządzanie ryzykiem standardy grupy B Przykład celu strategicznego szkoły misja (dotyczy teraźniejszości po co istnieje szkoła) Przykład celu strategicznego szkoły wizja (dotyczy przyszłości gdzie zmierzamy) Cel czy zadanie? Przykład: Opis celu wybranego do realizacji Przykład: Określenie zadania do wybranego celu Monitoring realizacji zadań Przykład planu działalności szkoły Przykładowa procedura wyznaczania celów szkoły (zarządzenie dyrektora szkoły)...40 Rozdział 4. Zarządzanie ryzykiem Identyfikacja ryzyka Przykładowa strategia zarządzania ryzykiem przyjęta w szkole w drodze zarządzenia dyrektora szkoły Analiza ryzyka Plan minimalizacji ryzyka...55 Rozdział 5. Monitorowanie ryzyka Mechanizmy kontroli Monitorowanie systemu kontroli zarządczej...66 Rozdział 6. Wzory dokumentów Zarządzenie w sprawie zasad funkcjonowania oraz metod monitorowania i oceny kontroli zarządczej wraz z załącznikami Regulamin kontroli zarządczej w zespole szkół Regulamin kontroli zarządczej w szkole

5 Kontrola zarządcza w 2015 roku 6.4. Kodeks etyki Regulamin oceny pracownika administracji i obsługi Wzór powiadomienia o terminie oceny Wzór odwołania od oceny Wzór arkusza oceny Procedura kontroli finansowej Instrukcja kancelaryjna Opis stanowiska pracy nauczyciela Opis stanowiska pracy pracownika niepedagogicznego Rozdział 7. Podstawa prawna Rozdział 8. Źródło

6 Wstęp Zarządzanie, jako działanie wielopłaszczyznowe, a w przypadku kierowania tak złożoną organizacją, jaką jest publiczna szkoła lub placówka oświatowo-wychowawcza, jest procesem wyjątkowo złożonym i uzależnionym od wielu nieustannie zmieniających się czynników, których siła oddziaływania na organizację jest również bardzo zróżnicowana. Dlatego też każda osoba sprawująca jakąkolwiek funkcję kierowniczą w organizacji doskonale zdaje sobie sprawę z tego, że co jakiś czas musi odpowiedzieć sobie na podstawowe pytanie typu: jak w rzeczywistości wygląda przedmiotowe zagadnienie (związane z funkcjonowaniem danej jednostki) czy też problem. Odpowiedź taka jest udzielana w celu uzyskania wiarygodnych informacji dotyczących tego, co należy zrobić (jakie podjąć konkretne działania), aby poprawić istniejący stan, co jest możliwe do poprawienia, czy też wymagane są tylko działania korygujące. Temu właśnie często służą przeprowadzane w jednostce kontrole wewnętrzne lub audyty. Bardzo podobnie sytuacja wygląda w przypadku tzw. kontroli zarządczej. Obowiązek jej realizacji m.in. w szkołach i placówkach oświatowych istnieje od 2010 roku i wynika z następujących przepisów: 1) Art ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). 2) Komunikatu Nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. 5

7 Kontrola zarządcza w 2015 roku 3) Komunikatu Nr 6 Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem. 4) Komunikatu Nr 3 Ministra Finansów z 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych. 5) Ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 168). Kontrola zarządcza jest elementem procesu zarządzania, który w zdecydowany i komplementarny sposób porządkuje działania dyrektora (czy też innej osoby zarządzającej) związane ze sprawnym kierowaniem podległą mu organizacją. Pozwala ona również na podejmowanie przemyślanych, a tym samym optymalnych działań kierowniczych ukierunkowanych na rozwój zarządzanej jednostki. Szkoły niepubliczne niebędące jednostkami sektora finansów publicznych nie mają obowiązku wdrażania systemu kontroli zarządczej. Nie oznacza to, że nie mogą one korzystać ze wskazań wynikających z zasad kontroli zarządczej w jednostkach publicznych. Wzory dokumentów omówione w książce oraz dodatkowe dokumenty znajdują się na płycie CD dołączonej do publikacji. Wzory można dowolnie modyfikować w zależności od potrzeb danej szkoły/placówki. 6

8 Rozdział 1. Pojęcie kontroli zarządczej Dążąc do wyeliminowania dotychczasowych nieporozumień w systemie zarządzania jednostkami publicznymi, wprowadzono pojęcie kontroli zarządczej w miejsce dotychczas funkcjonującego terminu kontrola finansowa i kontrola wewnętrzna. W uzasadnieniu podniesiono, że dotychczasowa praktyka związana z funkcjonowaniem w przepisach pojęcia kontroli finansowej pokazała, iż jest ona utożsamiana wyłącznie z czysto finansowym aspektem działalności jednostki. Obecnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych objęła zakresem kontroli zarządczej wszystkie aspekty działalności jednostki, z zaznaczeniem, że stanowi ona instrument sprawnego zarządzania jednostką. Podstawowym elementem kontroli zarządczej w administracji publicznej jest odpowiedzialność każdego kierownika jednostki za wdrożenie i monitorowanie takich elementów kontroli zarządczej, aby jednostka osiągała wyznaczone jej cele w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W związku z tym w szkołach i placówkach publicznych należało wprowadzić wiele odpowiednich mechanizmów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania kontroli tego nowego zupełnie rodzaju. Dlatego do podstawowych mechanizmów kontroli zarządczej należą takie działania, jak: 7

9 Kontrola zarządcza w 2015 roku dokumentowanie systemu kontroli zarządczej tu również mamy przykładowy katalog dokumentów, które mogą być wykorzystywane w procesie kontroli. Mogą to być procedury wewnętrzne, instrukcje, wytyczne, dokumenty określające zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności pracowników oraz inne, niewymienione dokumenty wewnętrzne stanowiące dokumentację systemu kontroli zarządczej, nadzór nad wykonaniem zadań w celu ich oszczędnej, efektywnej i skutecznej realizacji, zapewnienie istnienia mechanizmów służących utrzymaniu ciągłości działalności jednostki sektora finansów publicznych przy wykorzystaniu między innymi wyników analizy ryzyka, ochrona zasobów jednostki, w taki sposób, aby dostęp do nich miały jedynie upoważnione do tego osoby Dokumenty wymagane w ramach kontroli zarządczej W związku z obowiązkiem prowadzenia kontroli zarządczej dyrektorzy szkół są zobligowani do przygotowania: 1) Rocznego planu działalności szkoły (najważniejsze cele i przypisane im zadania załącznik nr 1 do zasad funkcjonowania kontroli zarządczej patrz str. 83). 2) Sprawozdania z wykonania planu (załącznik nr 3 do zasad funkcjonowania kontroli zarządczej patrz str. 94). 3) Oświadczenia o stanie kontroli zarządczej (załącznik nr 4 do zasad funkcjonowania kontroli zarządczej patrz str. 96) publikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej, poprzedzonego samooceną, tj. indywidualną oceną osiągania rezultatów oraz działań podjętych w ramach kontroli zarządczej (art. 70 ustawy o finansach publicznych). Minister Finansów realizując zapisy tego przepisu, wydał 29 września 2010 r. rozporządzenie w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania (Dz.U. nr 187, poz. 1254). Do rozporządzenia jest załączony wzór planu działalności i sprawozdania z jego wykonania. Zgodnie z 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 września 2010 r. w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania plan działalności powinien zawierać następujące elementy: 8

10 Rozdział 1. Pojęcie kontroli zarządczej 1) tytuł, 2) zestawienie nie więcej niż pięciu najważniejszych celów przyjętych do realizacji w jednostce, 3) przypisane im mierniki określające stopień realizacji celów wraz z ich planowanymi wartościami, 4) najważniejsze zadania służące realizacji celów wraz z odniesieniem tych celów do dokumentów o charakterze strategicznym, 5) datę sporządzenia planu, 6) podpis kierownika jednostki (dyrektora szkoły). Plan działalności szkoły tworzony jest z uwzględnieniem powyższych elementów. Zachodzi jednak pytanie kiedy ten dokument powinien być opracowany. Ustawa nie precyzuje tego dokładnie (w analogii do terminów obowiązujących ministrów kierujących działem administracji), należy więc przyjąć, że cele i zadania im przypisane powinny być ustalone do końca grudnia roku poprzedniego. Działania podjęte w planie dotyczyć mają roku kalendarzowego, ponieważ cele kontroli zarządczej w większości są związane z finansami szkoły (rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem budżetowym). A zatem planowanie pracy szkoły ma bezpośredni związek z zagadnieniami stricte finansowymi, z planem finansowo-rzeczowym i wieloletnim planem inwestycyjnym. To z nimi związane jest jednak największe ryzyko (zagrożenia) w zakresie realizacji. Oczywiście faktem jest, że o sposobach i zasadach określania celów i zadań decyduje bezpośrednio dyrektor szkoły. Nic nie stoi na przeszkodzie, by opracowane zostały także inne plany prorozwojowe. Jest to decyzja dyrektora szkoły. Mogą one dotyczyć np. poprawy wyników nauczania, organizowania tzw. zielonych szkół, organizowania specjalistycznych sal dydaktycznych itp. Nasuwa się zatem bardzo oczywiste pytanie: czy wszystkie regulacje, które w szkole lub placówce do tej pory obowiązywały, trzeba koniecznie zmienić. Odpowiedź jest równie oczywista: absolutnie nie! Byłoby to równoznaczne z bezpowrotną utratą dotychczasowego dorobku zarówno szkoły, jak i samego jej dyrektora. Tego, co dobrze funkcjonuje, nie należy niszczyć, lecz tylko ewentualnie skorygować i dopasować do nowych uregulowań. 9

11 Kontrola zarządcza w 2015 roku Mamy już przecież procedury i działania podjęte w związku ze sprawowaniem nadzoru pedagogicznego: kontrola, ewaluacja, wspomaganie. Poza tym w każdej szkole opracowane są i funkcjonują od lat, np.: 1) regulamin zamówień publicznych, 2) instrukcje, takie jak instrukcja inwentaryzacyjna, kasowa, gospodarki drukami ścisłego zarachowania, 3) procedury, takie jak procedura oceny pracy nauczycieli, kontroli, ewaluacji monitorowania realizacji podstawy programowej, dopuszczania programów nauczania do użytku w danej szkole, a także stosowna 4) polityka rachunkowości. Wszystkie te dokumenty stanowiły podstawę funkcjonowania kontroli wewnętrznej i finansowej, a obecnie mogą stanowić podstawę do opracowywania doskonalenia w szkole systemu kontroli zarządczej. System ten to nic innego jak zintegrowanie istniejących (bądź tworzonych) procedur kontroli i audytu w jedną całość i uzupełnienie ich o cele kontroli i procedury identyfikowania rodzajów ryzyka (czynników mogących mieć negatywny wpływ na możliwości realizacji celów). Dlatego też z całą pewnością nie będzie występowała konieczność całkowitej wymiany dotychczas funkcjonujących w szkole regulacji, gdyż kontrola wewnętrzna czy kontrola finansowa są praktycznie częścią kontroli zarządczej. Należy jednak ten istniejący zbiór procedur wewnętrznych zaktualizować, dostosować do nowych przepisów oraz w razie potrzeby rozszerzyć. Należy mieć na uwadze to, że aby jakiekolwiek działania, a zwłaszcza działania kontrolne były w logiczny sposób uporządkowane, muszą ku temu zostać opracowane określone wytyczne. W tym celu należy dokonać swoistego porównania tej nowej kontroli zarządczej z kontrolą typową, która do tej pory była realizowana w szkołach i placówkach oświatowych. Czym w takim razie jest kontrola w ogóle? Otóż kontrola to nic innego jak czynność polegająca na sprawdzeniu (porównaniu) stanu faktycznego (obecnego) z oczekiwanym, wymaganym (określonym) w normach prawnych (technicznych, ekonomicznych, innych). Kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań 10

12 Rozdział 1. Pojęcie kontroli zarządczej w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy (art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Kontrola zarządcza jest pojęciem szerszym od kontroli. Jej głównym zadaniem jest wyznaczenie i realizacja celów szkoły. Jako instrument prawny wprowadzony przez ustawodawcę ma zmierzać do osiągania jak najlepszych wyników, jednocześnie korygując i skutecznie eliminując nieprawidłowości naszej pracy. Kontrola zarządcza nie jest: kontrolą w potocznym tego słowa znaczeniu, bo nie koncentruje się na poszukiwaniu nieprawidłowości, audytem wewnętrznym (audyt jest jednym z jej elementów), kontrolą finansową (jest pojęciem znacznie szerszym), systemem zarządzania jakością, zupełnie nowym zadaniem dla szkoły, powodem dodatkowej biurokracji (wszystkie dokumenty wewnętrzne obowiązujące w szkole stanowią dokumentację systemu kontroli zarządczej, również te wdrożone przed jej wprowadzeniem żaden dokument wewnętrzny nie musi być oznaczony jako powiązany z kontrolą zarządczą), działaniem trudnym i zbędnym (jeżeli jest przemyślana). Kontrola zarządcza jest: nowym spojrzeniem na funkcjonowanie szkoły, działaniem wymagającym realnego zaangażowania wszystkich pracowników, szansą na usprawnienie działania szkoły, odpowiedzią (a konkretnie jej mechanizmy) na konkretne ryzyko, realną korzyścią, zwłaszcza wtedy gdy koszty jej wdrożenia i stosowania są niższe niż uzyskane efekty, systemem zbudowanym z elementów, w którym efektywna komunikacja zajmuje znaczące miejsce, 11

13 Kontrola zarządcza w 2015 roku działaniem ciągłym, obligatoryjnym (corocznie należy tworzyć plany działania, sprawozdania z wykonania planów, oświadczenia o stanie kontroli zarządczej poprzedzone samooceną). Podstawowym elementem kontroli zarządczej jest ustawowe przypisanie każdemu dyrektorowi szkoły odpowiedzialności za wdrożenie i monitorowanie takich elementów kontroli zarządczej, aby szkoła osiągała jej cele w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy Cele kontroli zarządczej Celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności: 1) zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, 2) skuteczności i efektywności działania, 3) wiarygodności sprawozdań, 4) ochrony zasobów, 5) przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, 6) efektywności i skuteczności przepływu informacji, 7) zarządzania ryzykiem (art. 68 ustawy o finansach publicznych). Każdy dyrektor szkoły może dowolnie poszerzać ten katalog, dodając nowe cele, które uzna za niezbędne. Dyrektor szkoły odpowiada za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej (zgodnej z przepisami prawa), skutecznej (np. usunięcie nieprawidłowości, wydanie wniosków pokontrolnych i dokonanie ulepszeń) i efektywnej (powinna powodować osiąganie założonych celów) kontroli zarządczej w swojej placówce. Za realizację zadań w zakresie kontroli zarządczej w szkole odpowiedzialność ponoszą wszyscy pracownicy szkoły. Nawet najlepiej funkcjonujący system kontroli zarządczej nie gwarantuje osiągnięcia wszystkich założonych celów i realizacji wszystkich zadań. 12

14 Rozdział 1. Pojęcie kontroli zarządczej 1.3. System kontroli zarządczej i jego składowe Na system kontroli zarządczej składają się wszelkiego rodzaju procedury, instrukcje, regulaminy i inne dokumenty o charakterze organizacyjnym służące osiąganiu celów i zadań szkoły (w tym zarządzenia dotyczące zakresu czynności oraz procedury finansowe i okołofinansowe), czyli tzw. narzędzia kontroli zarządczej. Ustalając procedury (zaprogramowany sposób realizacji zadań, narzędzia kontroli), należy pamiętać o tym, że wprowadza je dyrektor szkoły w drodze zarządzenia wewnętrznego. Ich zmiany wprowadza się również w tej formie. Nie stosuje się aneksów do instrukcji bądź regulaminów. W dokumentach tych zamieszcza się m.in. informacje w zakresie, kto jest odpowiedzialny za przeprowadzenie określonych czynności lub za nadzór nad określoną sferą pracy szkoły (te osoby są tzw. właścicielami ryzyka z tym związanego). Narzędzia kontroli zarządczej ułatwiają osiągnięcie ładu organizacyjnego w szkole dla pracowników są sposobem postępowania, dla kontrolujących procedurą kontroli. W celu ustalenia katalogu narzędzi kontroli zarządczej należy przeanalizować ustawę z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz ustawę z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powodem powrotu do poprzednio obowiązującej ustawy o finansach jest fakt, że właśnie w niej wskazane zostały procedury, które dyrektor szkoły zobowiązany był opracować i wdrożyć w kierowanej jednostce. W art. 47 ustawy o finansach publicznych z 2005 roku wymieniono wprost następujące procedury kontroli: instrukcja w sprawie sposobu przeprowadzania wstępnej oceny celowości zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków, regulamin udzielania zamówień publicznych, instrukcja obejmująca procedury nadzoru w zakresie gromadzenia, wydatkowania i zwrotu środków publicznych. 13

15 Kontrola zarządcza w 2015 roku Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości dyrektor szkoły zobowiązany jest do pisemnego ustalenia i aktualizowania tzw. polityki rachunkowości obejmującej: 1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, 2) metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, 3) zakładowy plan kont, 4) wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych. Pamiętać należy również o tych instrukcjach, których wprowadzenie wymagane jest tzw. dobrą praktyką w zakresie sposobu dookreślania wewnętrznej organizacji pracy, np.: instrukcja obiegu dokumentów, instrukcja w zakresie gospodarowania mieniem szkoły, zasady likwidacji środków trwałych. Dokumenty, czyli tzw. narzędzia kontroli zarządczej, które powinny być w szkole, to: 1) Regulamin pracy/organizacyjny szkoły. 2) Zarządzenie w sprawie wprowadzenia i organizacji kontroli zarządczej. 3) Procedura zarządzania ryzykiem. 4) Polityka rachunkowości. 5) Polityka bezpieczeństwa informatycznego. 6) Instrukcja archiwalna i kancelaryjna. 7) Regulamin gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. 8) Regulamin dokonywania okresowej oceny kwalifikacyjnej pracowników samorządowych. Nie ma natomiast obowiązku tworzenia odrębnych dokumentów, takich jak: Instrukcja kasowa. 14